Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.23.2026.3.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi dla młodych do dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 2, oraz w części zastosowania art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej do dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 3 i jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwania uzupełniła go Pani 5 i 27 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, z uwagi na posiadanie w Polsce centrum interesów życiowych, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Oznacza to, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawczyni nie ukończyła 26 roku życia.

Wnioskodawczyni pracuje jako stewardessa, lead stewardessa oraz cook-stewardessa na podstawie trzech odrębnych kontraktów, wykonując pracę na luksusowych jachtach. Praca Wnioskodawczyni polega w szczególności na dbaniu o porządek wewnątrz i na zewnątrz jachtu, przygotowywaniu posiłków dla gości, kompleksowej obsłudze gości/pasażerów, pomocy przy manewrach portowych oraz pomocy przy pracach pokładowych.

Wnioskodawczyni podkreśla, że jednostki, na których pracuje, są wykorzystywane do operacji międzynarodowych, obsługując gości i pasażerów, co stanowi formę transportu pasażerskiego. Utrzymanie jednostek w należytym stanie technicznym i wizualnym jest niezbędne do prowadzenia międzynarodowych operacji morskich.

A. Kontrakt nr 1

Kontrakt nr 1 został zawarty z pracodawcą X z siedzibą na Guernsey. Armatorem (właścicielem statku) jest X. Praca ma charakter stały (Permanent) na jachcie motorowym X, pływającym pod banderą Kajmanów (Cayman Islands).

Umowa wyraźnie wskazuje, że to Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za pokrycie własnych zobowiązań podatkowych i ubezpieczeń społecznych. Postanowienia umowy podlegają prawu bandery, tj. prawu Kajmanów (Flag State law).

B. Kontrakt nr 2

Drugi kontrakt - (...) - został zawarty z Y LTD, który pełni funkcję zarówno pracodawcy, jak i armatora, z siedzibą na Wyspach Marshalla. Umowa została zawarta w (...) (Hiszpania).

W kontrakcie wskazano, że wynagrodzenie ma być wypłacane bez potrąceń podatku dochodowego przez pracodawcę, a Wnioskodawczyni jest zobowiązana do pokrywania własnych zobowiązań podatkowych i ubezpieczeń społecznych w każdej jurysdykcji, w której mogą one powstać.

W opisie obowiązków (Lead Stewardess) wskazano m.in. obsługę gości (guest service). Kontrakt przewiduje możliwość konieczności wykonywania dodatkowych godzin pracy w celu zapewnienia bezpieczeństwa statku, pasażerów, załogi lub ładunku (cargo). Odwołania w umowie do „pasażerów" oraz „ładunku” (ang. passengers, crew or cargo) wskazują, że jacht jest wykorzystywany w charakterze transportowym/pasażerskim.

C. Kontrakt nr 3

W ramach Kontraktu nr 3 pracodawcą jest osoba prywatna z (...) (Malta). Podobnie jak w pozostałych przypadkach, umowa kategorycznie stwierdza, że pracownik jest osobiście odpowiedzialny za podatek oraz wszelkie ustawowe lub inne zobowiązania. Kontraktem rządzą przepisy państwa bandery jednostki, a spory mają być rozstrzygane przez arbitraż strony trzeciej.

Dalsze okoliczności wspólne dla wszystkich kontraktów

W trakcie wykonywania pracy w ramach Kontraktów nr 1, nr 2 oraz nr 3 Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Praca jest wykonywana na pokładzie jednostek przemieszczających się głównie po wodach międzynarodowych, na których żadne państwo nie sprawuje zwierzchnictwa terytorialnego. Jachty eksploatowane są na różnych akwenach, m.in. Morzu Karaibskim, Oceanie Atlantyckim, Morzu Śródziemnym, Oceanie Spokojnym. Zazwyczaj jacht pływa na pełnym morzu oraz pełnym oceanie, a następnie okresowo przebywa na wodach terytorialnych lub w portach poszczególnych państw.

Wnioskodawczyni przez cały okres pracy przebywa wyłącznie na pokładzie jachtu (poza krótkimi, technicznymi pobytami w portach), przy czym okres lub okresy przebywania na jachtach przekraczają łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym.

Jachty, na których pracuje Wnioskodawczyni, są własnością zagranicznych osób prywatnych. Osoby te, w celu obsługi i utrzymania jachtu, posługują się własnymi zagranicznymi spółkami utworzonymi wyłącznie w tym celu lub zlecają wykonywanie tych czynności niezależnym podmiotom zagranicznym.

W związku ze specyfiką pracy na jednostkach przemieszczających się po akwenach całego świata Wnioskodawczyni nie ma możliwości wskazania konkretnego państwa jako stałego miejsca wykonywania pracy - praca wykonywana jest na jachcie, który przemieszcza się pomiędzy różnymi akwenami i wodami podlegającymi różnym jurysdykcjom.

Złożony wniosek dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych w 2025 r.

Wszystkie opisane kontrakty obejmują świadczenie pracy rozpoczęte w roku 2025:

·Kontrakt nr 1 od 23 maja 2025 r.,

·Kontrakt nr 2 od 25 stycznia 2025 r.,

·Kontrakt nr 3 od 6 czerwca 2025 r.

Praca w ramach Kontraktu Nr 1 była wykonywana wyłącznie na jachcie motorowym X.

Praca w ramach Kontraktu Nr 2 była wykonywana wyłącznie na jachcie motorowym Y.

Praca w ramach Kontraktu Nr 3 była wykonywana na jachcie motorowym V.

Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię na podstawie wszystkich trzech wskazanych kontraktów była pracą najemną, a w wyniku jej wykonywania Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosunek prawny łączący Wnioskodawczynię z podmiotami zatrudniającymi posiadał wszelkie cechy charakterystyczne dla stosunku pracy (m.in. stałe wynagrodzenie miesięczne, podporządkowanie kapitanowi jednostki, z góry określone obowiązki).

Świadczona przez Wnioskodawczynię praca nie miała charakteru działalności wykonywanej osobiście ani nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawczyni nie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 13 lub art. 14 ustawy. Wnioskodawczyni nie ponosiła ryzyka gospodarczego i pracowała w oparciu o marynarskie umowy o pracę.

Zgodnie z zapisami kontraktów, Wnioskodawczyni ponosiła osobistą odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe. W roku 2025 Wnioskodawczyni nie zapłaciła podatku dochodowego w innym państwie od wskazanych dochodów.

Wszystkie trzy jachty, na których Wnioskodawczyni wykonywała pracę, były statkami morskimi.

Żaden z poniższych jachtów nie był przeznaczony do celów sportowych ani wyłącznie prywatnych celów rekreacyjnych właścicieli:

a)Jacht X był przeznaczony do międzynarodowego transportu pasażerów w celach zarobkowych (komercyjnych). Jego głównym przeznaczeniem było odpłatne świadczenie usług transportu morskiego polegających na przemieszczaniu pasażerów (gości czarterowych) pomiędzy różnymi portami i państwami w ramach żeglugi międzynarodowej.

b)Jacht motorowy Y był przeznaczony do międzynarodowego transportu pasażerów oraz ładunków w celach zarobkowych (komercyjnych). Przeznaczenie statku jako jednostki transportowo-handlowej znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w wiążącej Wnioskodawczynię umowie o pracę, która wprost nakładała na nią obowiązek pracy w godzinach dodatkowych w celu zapewnienia bezpieczeństwa m.in. statku, „pasażerów” oraz „ładunku (cargo)”. Ponadto Wnioskodawczyni na tym jachcie podlegała zasadom określonym w Kodeksie Postępowania dla Marynarki Handlowej (Code of Conduct for the Merchant Navy). Potwierdza to, że jednostka była przeznaczona do profesjonalnego i komercyjnego przewozu osób i mienia w żegludze międzynarodowej.

c)Jacht motorowy V był przeznaczony do międzynarodowego transportu pasażerów w celach zarobkowych (komercyjnych). Jego przeznaczeniem było realizowanie komercyjnych usług transportu morskiego. O handlowym i usługowym przeznaczeniu jednostki świadczy m.in. nałożony na Wnioskodawczynię w umowie o pracę obowiązek zachowania poufności dotyczący „klientów” przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

Faktyczne wykorzystanie statków pokrywało się z ich komercyjnym przeznaczeniem opisanym powyżej:

a)Jacht X, w okresie pracy Wnioskodawczyni, był faktycznie wykorzystywany do międzynarodowego transportu pasażerów w celach zarobkowych. W praktyce jednostka realizowała komercyjne rejsy, fizycznie przewożąc pasażerów z jednych portów morskich do drugich. Wnioskodawczyni wykonywała obowiązki członka załogi statku pasażerskiego, obsługując osoby korzystające z usługi transportowej;

b)Jacht motorowy Y, w okresie pracy Wnioskodawczyni, był faktycznie wykorzystywany do międzynarodowego transportu pasażerów oraz ładunków (cargo) w celach zarobkowych. W praktyce statek realizował zadania transportowo-handlowe, a Wnioskodawczyni faktycznie wykonywała powierzone jej w umowie obowiązki związane z bezpośrednim zapewnieniem bezpieczeństwa przewożonych pasażerów oraz ładunku na statku objętym regulacjami Marynarki Handlowej (Merchant Navy). Faktyczne wykorzystanie jednostki miało charakter ściśle komercyjny;

c)Jacht motorowy V, w okresie pracy Wnioskodawczyni, był faktycznie wykorzystywany do międzynarodowego transportu pasażerów w celach zarobkowych. Jednostka w praktyce służyła jako statek komercyjny dla zewnętrznych klientów, zapewniając im odpłatny transport morski pomiędzy portami. Faktyczna praca Wnioskodawczyni polegała na profesjonalnej obsłudze tych właśnie klientów w trakcie procesu transportowego.

Okresowe pobyty na wodach terytorialnych lub w portach miały charakter wyłącznie techniczny, logistyczny i operacyjny, ściśle związany z realizacją transportu międzynarodowego:

a)Jacht X przebywał okresowo na wodach terytorialnych lub w portach poszczególnych państw wyłącznie w celach technicznych i logistycznych, niezbędnych do realizacji komercyjnego transportu pasażerskiego. Wejścia do portów podyktowane były koniecznością: zaokrętowania (wejścia na pokład) oraz wyokrętowania (zejścia na ląd) pasażerów w portach początkowych i docelowych ich podróży, uzupełnienia paliwa (bunkrowania) niezbędnego do dalszej żeglugi, uzupełnienia zapasów prowiantu i wody, a także przeprowadzania bieżących przeglądów technicznych lub przeczekania niekorzystnych warunków pogodowych na pełnym morzu.

b)Jacht motorowy Y przebywał okresowo na wodach terytorialnych lub w portach wyłącznie w celach operacyjnych i technicznych warunkujących bezpieczny transport pasażerów oraz ładunku. Pobyt w portach wynikał ze ściśle określonych potrzeb żeglugowych jednostki handlowej, tj. obsługi logistycznej transportu, bezpiecznej wymiany pasażerów, załadunku lub wyładunku, bunkrowania paliwa, zaopatrzenia w niezbędne środki do życia dla załogi i pasażerów oraz serwisowania urządzeń pokładowych. Każdy postój w porcie był jedynie technologiczną przerwą w procesie międzynarodowego przemieszczania się statku.

c)Jacht motorowy V przebywał okresowo na wodach terytorialnych lub w portach poszczególnych państw wyłącznie ze względów techniczno-operacyjnych, umożliwiających ciągłość świadczenia usług transportowych. Do celów tych należało przede wszystkim: bezpieczne wprowadzanie i wyprowadzanie klientów/pasażerów ze statku, zaopatrzenia w niezbędne środki do życia dla załogi i pasażerów, tankowanie paliwa oraz realizacja wymogów bezpieczeństwa morskiego. Pobyty te miały charakter krótkotrwały i były immanentną częścią realizowania żeglugi międzynarodowej.

W żegludze pojęcia te ściśle się wiążą – pełny ocean oraz pełne morze to pojęcia również określające naturalny szlak komunikacyjny, po którym realizowany jest komercyjny transport osób.

a)Jacht X

Wskazanie, że jacht ten zazwyczaj pływa na pełnym morzu oraz pełnym oceanie, jest naturalną konsekwencją świadczenia usług międzynarodowego transportu pasażerów. Aby przemieścić pasażerów z portu początkowego w jednym państwie do portu docelowego w innym państwie, statek musi pokonać wody międzynarodowe. Przebywanie na oceanie to czas faktycznego realizowania usługi transportowej na wyznaczonym szlaku morskim pomiędzy portami, a nie cel sam w sobie.

b)Jacht motorowy Y;

Realizacja operacji międzynarodowych, czyli odpłatnego przewozu pasażerów oraz ładunku (cargo) między różnymi krajami, z definicji wymaga opuszczenia wód terytorialnych i wejścia na pełne morze. Wskazanie na "pełne morze" precyzuje jedynie, że jacht nie pływa rekreacyjnie wzdłuż wybrzeża jednego państwa, lecz realizuje dalekomorskie rejsy komercyjne łączące porty różnych państw. Czas spędzony na otwartym oceanie to czas aktywnego wykonywania żeglugi w ramach usługi przewozowej.

c)Jacht motorowy V;

Wykonywanie operacji międzynarodowych przez ten statek polega na świadczeniu usług komercyjnego transportu morskiego dla zewnętrznych klientów. Pływanie na pełnym morzu i oceanie nie jest sprzeczne z tym celem, lecz stanowi jego bezpośrednią realizację – ocean to jedyna fizyczna droga pozwalająca na przemieszczenie zorganizowanych grup pasażerów pomiędzy portami leżącymi w oddalonych od siebie państwach. Wskazanie na pełne morze dowodzi, że jednostka operuje w dalekomorskiej żegludze międzynarodowej.

Jachty nie przemieszczały się po wskazanych wodach w sposób swobodny czy w celach rekreacyjnych, lecz w ściśle określonym celu operacyjnym i handlowym, jakim było zrealizowanie odpłatnej usługi przewozowej.

a)Jacht X przemieszczał się po wodach terytorialnych, pełnym morzu oraz oceanach w jednym, zasadniczym celu: aby fizycznie zrealizować usługę komercyjnego transportu pasażerów w żegludze międzynarodowej. Przemieszczanie się statku wynikało z konieczności przewiezienia pasażerów z umówionego portu początkowego do portu docelowego. Każdy rejs był wykonaniem zobowiązania transportowego na rzecz klientów korzystających ze statku.

b)Celem przemieszczania się jachtu Y po omawianych wodach była realizacja międzynarodowego, odpłatnego przewozu pasażerów oraz ładunku (cargo). Statek przemieszczał się, ponieważ jego komercyjnym przeznaczeniem było dostarczenie osób i powierzonego mienia z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa. Przemieszczanie się jednostki stanowiło zatem bezpośrednie wykonywanie zadań transportowo-handlowych w ramach żeglugi morskiej, zgodnie z wymogami Marynarki Handlowej.

c)Jacht V przemieszczał się po ww. wodach w celu wykonania usługi międzynarodowego transportu morskiego dla zewnętrznych klientów. Celem nawigacji i pokonywania dystansów była realizacja komercyjnych tras przewozowych. Przemieszczanie się po morzu było czynnością niezbędną, by pasażerowie znajdujący się na pokładzie mogli dotrzeć do zaplanowanych, międzynarodowych portów przeznaczenia.

Należy na wstępie ogólnie wyjaśnić, że „operacje międzynarodowe” polegały na fizycznym, komercyjnym przemieszczaniu statku wraz z zaokrętowanymi pasażerami (klientami) pomiędzy portami znajdującymi się w różnych państwach. Z kolei obsługa "gości" i "pasażerów" była immanentną, nierozerwalną częścią samej usługi transportowej. W żegludze pasażerskiej, zapewnienie podróżnym opieki, wyżywienia, utrzymania czystości oraz bezpieczeństwa w trakcie trwania rejsu jest podstawowym warunkiem realizacji komercyjnego przewozu morskiego.

a)Operacje międzynarodowe polegały na nawigowaniu i przemieszczaniu jachtu X pomiędzy państwami w celu realizacji opłaconych usług transportu pasażerów. Wnioskodawczyni, pełniąc funkcję Stewardessy, odpowiadała za kompleksową obsługę pasażerów. Obsługa ta była powiązana z transportem w ten sposób, że Wnioskodawczyni dbała o komfort, wyżywienie oraz porządek w przestrzeniach pasażerskich w trakcie trwania tranzytu morskiego.

b)Operacje międzynarodowe polegały na realizacji zarobkowych przewozów osób i mienia pomiędzy różnymi krajami. Wnioskodawczyni, jako Starsza Stewardesa (Lead Stewardess), miała w zakresie obowiązków obsługę gości, housekeeping oraz dbanie o bezpieczeństwo. Obsługa ta była bezpośrednio związana z transportem, ponieważ umowa o pracę wprost nakładała na nią obowiązki dotyczące zapewnienia bezpieczeństwa statku, „pasażerów” oraz „ładunku (cargo)”. Obsługa gości nie miała charakteru stacjonarnej usługi hotelowej, lecz była to mobilna opieka nad pasażerami powierzonymi pieczy armatora na czas ich transportu morskiego.

c)Operacje międzynarodowe statku polegały na komercyjnym przewożeniu zewnętrznych klientów pomiędzy międzynarodowymi portami docelowymi. Wnioskodawczyni była zatrudniona na stanowisku kucharki-stewardessy. Jej praca była ściśle powiązana z transportem pasażerskim, ponieważ w trakcie wielodniowych rejsów morskich (kiedy statek znajdował się na pełnym morzu i nie było dostępu do lądu), armator miał obowiązek zapewnić transportowanym klientom pełne wyżywienie i obsługę. Czynności Wnioskodawczyni warunkowały zatem możliwość odbycia i ukończenia przez pasażerów międzynarodowej podróży morskiej.

W ramach Kontraktu Nr 1 jacht był eksploatowany we wskazanym transporcie przez podmiot: armator X. Siedziba armatora (właściciela statku) X znajduje się na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (BVI). Zarząd operacyjny nad jednostką, w tym faktyczne kierowanie jej działalnością transportową, sprawowany jest przez operatora Z z siedzibą w Monako.

W ramach Kontraktu Nr 2 jacht był eksploatowany we wskazanym transporcie przez podmiot: armator Y LTD. Siedziba armatora Y LTD oraz miejsce jego faktycznego zarządu znajdują się w (...) na Wyspach Marshalla. Podmiot ten jest profesjonalnym przedsiębiorstwem morskim, a stosunek pracy Wnioskodawczyni podlega rygorom Marynarki Handlowej (Code of Conduct for the Merchant Navy).

W ramach Kontraktu Nr 3 jacht był eksploatowany we wskazanym transporcie przez podmiot: armator U.

Siedziba oraz faktyczny zarząd podmiotu U znajdują się w (...) na Malcie.

Odpowiadając na pytanie: Czy wskazani w uzupełnieniu wniosku armatorzy uzyskiwali dochody z eksploatacji poszczególnych jachtów w komunikacji/transporcie międzynarodowym, wskazała Pani, że jednostki te były narzędziami biznesowymi należącymi do przedsiębiorstw transportowych, które prowadziły profesjonalny, zarobkowy przewóz osób pomiędzy portami różnych państw. Dowody na transportowy i zarobkowy charakter tych operacji wynikają bezpośrednio z dokumentacji kontraktowej:

• Komercyjny przewóz pasażerów i ładunku

Zapis w kontrakcie jachtu Y, który nakłada na Wnioskodawczynię obowiązki w celu zapewnienia bezpieczeństwa „statku, jego pasażerów, załogi lub ładunku (cargo)”. Odwołanie do przewozu ładunku handlowego (cargo) jednoznacznie klasyfikuje tę jednostkę jako statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

• Zarobkowy charakter operacji

Dochody armatorów generowane były z tytułu odpłatnego świadczenia usług międzynarodowego przewozu osób na rzecz zewnętrznych podmiotów. Każda podróż morska była fizycznym wykonaniem komercyjnego zobowiązania transportowego armatora.

• Realizacja tras między różnymi państwami

Jachty te fizycznie przemieszczały pasażerów pomiędzy portami w różnych krajach (m.in. Monako, Francja, Hiszpania, Włochy), co stanowi bezpośrednią realizację definicji transportu międzynarodowego.

Przedsiębiorstwa eksploatujące jachty w ramach Kontraktów Nr 1 – 3 uzyskiwały dochody z tytułu odpłatnego udostępniania statków do celów komercyjnych rejsów pasażerskich w żegludze międzynarodowej. Koszty wynagrodzenia Wnioskodawczyni ponosił podmiot eksploatujący, co w konsekwencji pomniejszało jego zyski z transportu.

W ramach Kontraktu Nr 1 jacht w okresie pracy Wnioskodawczyni nie przewoził ładunków towarowych na zlecenie zewnętrznych podmiotów trzecich. Przemieszczane mienie stanowiły wyłącznie bagaże i rzeczy osobiste transportowanych pasażerów oraz zaopatrzenie statków.

W ramach Kontraktu Nr 2 jacht przewoził:

·standardowe wyposażenie jachtu (olinowanie, żagle, odbijacze, cumy, tratwy ratunkowe, kamizelki asekuracyjne),

·sprzęt nawigacyjny i elektroniczny (radar, ploter map, radiostacje UKF, autopilot),

·wyposażenie bezpieczeństwa (apteczki, flary, gaśnice, EPIRB),

·zapasy niezbędne do realizacji rejsu:

-żywność i napoje,

-woda pitna i techniczna,

-paliwo do silnika głównego oraz agregatu,

-oleje, płyny eksploatacyjne,

-części zamienne (filtry, paski klinowe, żarówki, bezpieczniki),

-środki czystości i chemia jachtowa,

-pościel, ręczniki i wyposażenie kabin,

·rzeczy osobiste załogi i pasażerów (odzież, bagaż, sprzęt elektroniczny).

Przedmioty te nie stanowiły ładunku handlowego ani towarów przeznaczonych do dostarczenia pomiędzy określonymi portami. Ich przemieszczanie było wyłącznie konsekwencją realizacji rejsu oraz normalnej eksploatacji jednostki.

Jacht nie wykonywał odpłatnych usług przewozu towarów na rzecz podmiotów trzecich. Nie zawierano umów przewozu ładunku, nie wystawiano faktur z tytułu transportu towarów, a przewożone przedmioty nie były przedmiotem obrotu handlowego.

W ramach Kontraktu Nr 3 jacht przewoził:

·stałe i ruchome wyposażenie jachtu (żagle, olinowanie zapasowe, odbijacze, cumy, bosaki, drabinki pokładowe),

·wyposażenie nawigacyjne i komunikacyjne (mapy papierowe, publikacje nautyczne, radiostacje, urządzenia GPS),

·sprzęt ratunkowy i przeciwpożarowy (tratwy, kamizelki, pasy ratunkowe, gaśnice, środki pirotechniczne),

·zapasy paliwa do silnika głównego i generatora,

·oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne i smary,

·części zamienne oraz materiały serwisowe (filtry, bezpieczniki, przewody, elementy hydrauliczne),

·zapasy żywności i napojów przeznaczone do konsumpcji przez załogę i pasażerów,

·woda pitna i techniczna,

·środki higieniczne i czystości,

·tekstylia pokładowe (pościel, ręczniki),

·rzeczy osobiste załogi oraz gości,

·drobny sprzęt rekreacyjny i sportowy.

Przedmioty te nie stanowiły ładunku handlowego ani towarów przeznaczonych do dostarczenia pomiędzy określonymi portami. Ich przemieszczanie było wyłącznie konsekwencją realizacji rejsu oraz normalnej eksploatacji jednostki.

Jacht nie wykonywał odpłatnych usług przewozu towarów na rzecz podmiotów trzecich. Nie zawierano umów przewozu ładunku, nie wystawiano faktur z tytułu transportu towarów, a przewożone przedmioty nie były przedmiotem obrotu handlowego.

W zakresie Kontraktu Nr 1 pasażerowie znajdowali się na pokładzie jachtu, ponieważ podmiot eksploatujący udostępniał statek do celów komercyjnych rejsów pasażerskich powiązanych z przemieszczaniem się po wybranych obszarach morza i oceanu pomiędzy różnymi portami. Jacht ten jest przeznaczony/przystosowany do przewożenia maksymalnie 12 pasażerów + 18 członków załogi.

W zakresie Kontraktu Nr 2 pasażerowie przebywali na pokładzie jachtu w ramach rejsów organizowanych przez spółkę eksploatującą. Celem ich obecności było korzystanie z przewozu morskiego osób i przemieszczanie się pomiędzy określonymi portami w ramach działalności spółki. Jacht był eksploatowany w sposób komercyjny, a przewóz osób odbywał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jacht ten jest przeznaczony/przystosowany do przewożenia maksymalnie 12 pasażerów + 7 członków załogi.

W zakresie Kontraktu Nr 3 pasażerowie przebywali na pokładzie jachtu w ramach rejsów organizowanych przez spółkę eksploatującą. Celem ich obecności było korzystanie z przewozu morskiego osób i przemieszczanie się pomiędzy określonymi portami w ramach działalności spółki. Jacht był eksploatowany w sposób komercyjny, a przewóz osób odbywał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jacht ten jest przeznaczony/przystosowany do przewożenia maksymalnie 12 pasażerów + 3 członków załogi.

W ramach ww. Kontraktów przewóz ww. osób i ładunków został zrealizowany na podstawie zawartej między stronami umowy przewozu.

Realizacja usługi dla „gości"/„pasażerów" obejmowała przemieszczanie się po określonej trasie wodnej, w tym pomiędzy wybranymi portami i miejscami postoju, zgodnie z ustalonym planem rejsu. Usługa obejmowała zarówno przewóz osób, jak i zapewnienie obecności na pokładzie w trakcie podróży, w ramach uzgodnionego czasu świadczenia usługi.

Usługa obejmowała przewóz osób z punktu do punktu wraz z zapewnieniem im opieki na pokładzie w trakcie tranzytu morskiego.

W ramach Kontraktu Nr 1 transport odbywał się pomiędzy portami w państwach: Monako, Francja.

W ramach Kontraktu Nr 2 transport odbywał się pomiędzy portami w państwach: Hiszpania, Francja, Włochy.

W ramach Kontraktu Nr 3 transport odbywał się pomiędzy portami w państwach: Hiszpania, Francja.

Operacje transportowe miały charakter międzynarodowy i polegały na przemieszczaniu statku wraz z pasażerami pomiędzy ww. państwami.

W okresie, w którym Wnioskodawczyni wykonywała pracę w 2025 r., jachty przebywały na wodach terytorialnych i w portach następujących państw: Francja, Hiszpania, Monako, Włochy.

Wnioskodawczyni nie przebywała w żadnym z wymienionych wyżej państw przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym ani podczas żadnego dwunastomiesięcznego okresu.

Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawców mających siedziby poza państwami wykonywania pracy.

Według wiedzy Wnioskodawczyni pracodawcy nie posiadali w ww. krajach zagranicznego zakładu ani stałej placówki, które ponosiłyby koszty jej wynagrodzenia.

Pytania

1)W jaki sposób Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na podstawie Kontraktów nr 1-3?

2)Czy jeżeli do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w ramach Kontraktu nr 1 oraz Kontraktu nr 3 znajdą zastosowanie odpowiednio umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey oraz umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Malty, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, pomimo nieodprowadzenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w ramach tych kontraktów za granicą?

3)Czy Wnioskodawczyni, będąca osobą, która nie ukończyła 26. roku życia, będzie uprawniona do zastosowania ulgi dla młodych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, do przychodów uzyskanych w ramach Kontraktu nr 2?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 4a ustawy o PIT stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada innego obywatelstwa, posiada stałe miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce, w związku z czym jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni stanowi przychód z pracy najemnej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle Konwencji o pracy na morzu z 2006 r. (MLC 2006) oraz interpretacji organów podatkowych, pojęcie „marynarza” obejmuje każdą osobę zatrudnioną lub pracującą w jakimkolwiek charakterze na statku objętym Konwencją, niezależnie od zajmowanego stanowiska (w tym personel hotelowo-cateringowy na statkach pasażerskich i jachtach). W konsekwencji Wnioskodawczyni, wykonując pracę na pokładzie jachtów eksploatowanych w żegludze międzynarodowej, powinna być traktowana - na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - jak członek załogi statku morskiego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 wynagrodzenia członków załóg statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym co do zasady podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą modyfikować tę zasadę, ale co do zasady przyznają prawo opodatkowania państwu siedziby (faktycznego zarządu) armatora a po stronie drugiego państwa (Polski) określają metodę unikania podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją albo odliczenie proporcjonalne).

W sytuacji uzyskiwania dochodów z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 ustawy o PIT: dochody takie łączy się z dochodami krajowymi i opodatkowuje według skali podatkowej, stosując metodę odliczenia proporcjonalnego (z możliwością odliczenia podatku zapłaconego za granicą, o ile taki wystąpił).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni wszystkie dochody uzyskane z pracy najemnej w ramach Kontraktów nr 1-3, jako dochody polskiego rezydenta podatkowego, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz metod unikania podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana do wykazania tych dochodów w rocznym zeznaniu podatkowym składanym w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 - ulga abolicyjna (art. 27g ustawy o PIT) dla Kontraktów nr 1 i 3

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy) osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych za granicą, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją) lub z danym państwem nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas dochody te łączy się z dochodami krajowymi i stosuje metodę odliczenia proporcjonalnego. Podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów, a następnie odlicza się - w granicach określonych w tym przepisie - podatek dochodowy zapłacony za granicą.

Z kolei art. 27 ust. 9a ustawy o PIT rozszerza stosowanie metody odliczenia proporcjonalnego również na sytuacje, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów krajowych - wówczas zasady z ust. 9 stosuje się odpowiednio do dochodów osiągniętych wyłącznie za granicą.

Na tym tle ustawodawca wprowadził w art. 27g ustawy o PIT tzw. ulgę abolicyjną. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który uzyskuje m.in. dochody z pracy najemnej wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do których - na podstawie ustawy o PIT lub właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego, ma prawo odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między:

·podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a (tj. z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego), a

·podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Celem wprowadzenia art. 27g - co podkreśla się zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie - było wyrównanie obciążeń podatkowych podatników, do których stosuje się mniej korzystną metodę odliczenia proporcjonalnego, w stosunku do podatników rozliczających dochody z zagranicy metodą wyłączenia z progresją. Innymi słowy, ulga ma na celu „symetryzację” sytuacji podatników osiągających dochody zagraniczne, tak aby wybór metody unikania podwójnego opodatkowania wynikający z konkretnych umów międzynarodowych nie prowadził do nadmiernie zróżnicowanego obciążenia podatkiem.

Istotne jest, że ani art. 27 ust. 9 i 9a, ani art. 27g ustawy o PIT nie uzależniają możliwości zastosowania metody odliczenia proporcjonalnego, a w konsekwencji także ulgi abolicyjnej, od warunku faktycznego zapłacenia podatku w państwie źródła. Stanowisko takie zostało wprost potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r., sygn. I SA/Gd 12/17. Sąd wskazał, że z treści art. 27 ust. 9 ustawy o PIT wynika, iż ustawodawca nie powiązał stosowania metody proporcjonalnego odliczenia z koniecznością faktycznego zapłacenia podatku za granicą - brak zapłaty podatku za granicą skutkuje jedynie tym, że podatnik nie ma czego odliczyć jako podatku zagranicznego, ale nie eliminuje zastosowania samej metody i nie wyklucza prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Analogiczne podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych oraz w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., znak DD10.8201.1.2016.GOJ. W interpretacji ogólnej wskazano, że marynarz mający miejsce zamieszkania w Polsce, który uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a do tych dochodów - zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, jest uprawniony do rozliczenia podatku w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej z art. 27g, nawet jeśli w państwie źródła jego dochód faktycznie nie został opodatkowany.

Na tle powyższych regulacji i linii interpretacyjnej:

·w przypadku Kontraktu nr 1 zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych między Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey, która również odsyła - po stronie Polski - do metody odliczenia proporcjonalnego jako sposobu unikania podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez polskich rezydentów;

·w przypadku Kontraktu nr 3 zastosowanie znajduje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zmieniona protokołem obowiązującym od 2023 r., która przewiduje – po stronie Polski - metodę odliczenia proporcjonalnego jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej, w tym wynagrodzeń członków załóg statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na Malcie.

Oznacza to, że zarówno dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w ramach Kontraktu nr 3 (Malta), jak i dochody uzyskane w ramach Kontraktu nr 1 (Guernsey) są w Polsce rozliczane z zastosowaniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, a więc spełniają podstawową przesłankę zastosowania ulgi abolicyjnej wynikającą z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT - tj. zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego.

Co więcej, mając na uwadze art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, wprowadzony od 2021 r., ulga abolicyjna - w części dotyczącej dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw - nie podlega limitowi kwotowemu 1 360 zł. Przepis ten obejmuje w szczególności dochody marynarzy i osób pracujących na statkach morskich i jednostkach pływających. Wnioskodawczyni wykonuje pracę wyłącznie na pokładzie jachtów eksploatowanych na morzach i oceanach, tj. poza terytorium lądowym państw, co dodatkowo przemawia za pełnym zastosowaniem ulgi abolicyjnej, tj. bez limitu kwotowego 1 360 zł.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni:

1)dochody uzyskane w ramach Kontraktu nr 1 (Guernsey) oraz Kontraktu nr 3 (Malta) są dochodami z pracy najemnej wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do których - na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT;

2)tym samym spełnione są przesłanki zastosowania ulgi abolicyjnej określone w art. 27g ust. 1 ustawy o PIT;

3)brak faktycznego poboru podatku dochodowego na Malcie ani na Guernsey nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co znajduje potwierdzenie zarówno w treści przepisów (brak wymogu zapłaty podatku za granicą), jak i w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 12/17) oraz w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., znak DD10.8201.1.2016.GOJ,

4)biorąc pod uwagę art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej przez Wnioskodawczynię na pokładzie jachtów na morzach i oceanach - poza terytorium lądowym państw - ulga abolicyjna powinna mieć zastosowanie bez limitu kwotowego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, do dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu nr 1 i Kontraktu nr 3, pomimo nieodprowadzenia podatku dochodowego od tych dochodów w państwie źródła.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej,

d)z tytułu odbywania stażu uczniowskiego,

e)z zasiłku macierzyńskiego,

- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości 85 528 zł w roku podatkowym.

Ulga dla młodych obejmuje zatem przychody m.in. z pracy najemnej oraz umów zlecenia, niezależnie od miejsca położenia źródła przychodów, o ile przychody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych (według skali podatkowej, a podatnik nie ukończył 26. roku życia i nie został przekroczony limit kwotowy).

Zgodnie z art. 21 ust. 39 ustawy o PIT, przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie uwzględnia się przychodów:

·opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

·zwolnionych z podatku dochodowego,

·od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że przy ustalaniu limitu 85 528 zł nie bierze się pod uwagę tych zagranicznych przychodów, które są w Polsce zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. Natomiast przychody zagraniczne, do których stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT), podlegają opodatkowaniu w Polsce i powinny być uwzględniane przy obliczaniu limitu zwolnienia w ramach ulgi dla młodych.

Wnioskodawczyni, jako osoba, która nie ukończyła 26. roku życia, uzyskuje w ramach Kontraktu nr 2 przychody z pracy najemnej (stosunku pracy lub stosunku pokrewnego) wykonywanej za granicą, które podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej. Przychody te nie są w Polsce zwolnione z opodatkowania w drodze metody wyłączenia z progresją, lecz podlegają rozliczeniu na zasadach określonych w ustawie o PIT (z zastosowaniem art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, z uwzględnieniem braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji pracodawcy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni:

·przychody uzyskane w ramach Kontraktu nr 2 spełniają przesłanki zastosowania ulgi dla młodych,

·mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT do wysokości limitu 85 528 zł rocznie, łącznie z innymi przychodami kwalifikującymi się do tej ulgi,

·miejsce faktycznego wykonywania pracy (poza terytorium RP, na jachcie pływającym po różnych akwenach) nie wyłącza możliwości stosowania ulgi, skoro przychody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej.

Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że będzie uprawniona do zastosowania ulgi dla młodych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, do przychodów uzyskanych w ramach Kontraktu nr 2, do wysokości ustawowego limitu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi dla młodych do dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 2, oraz w części zastosowania art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej do dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 3 i jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, najemnej zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W sytuacji, gdy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą/faktycznym zarządem znajdującym się w państwie lub na terytorium z którym Polska nie ma zawartej umowy / konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, to brak jest możliwości zastosowania regulacji dotyczących transportu międzynarodowego wynikających z jakiejkolwiek umowy/konwencji. Wówczas miejsce opodatkowania dochodów należy oceniać mając na uwadze miejsce wykonywania pracy, tj.:

·w oparciu o umowy / konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest faktycznie wykonywana,

·lub w oparciu wyłącznie o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeśli praca jest wykonywana na terytorium państwa z którym Polska nie ma zawartej umowy/konwencji, lub też praca nie jest wykonywana na terytorium/ wodach terytorialnych konkretnego państwa lecz wyłącznie na wodach międzynarodowych.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 1 i Nr 2 - na tle umów/konwencji międzynarodowych

Z opisu zdarzenia wynika, że w ramach Kontraktu Nr 1 wykonywała Pani pracę najemną na jachcie X eksploatowanym w transporcie przez armatora X. Siedziba armatora (właściciela statku) X znajduje się na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (BVI). Zarząd operacyjny nad jednostką, w tym faktyczne kierowanie jej działalnością transportową, sprawowany jest przez operatora Z z siedzibą w Monako.

Natomiast w ramach Kontraktu Nr 2 wykonywała Pani pracę najemną na jachcie Y eksploatowanym w transporcie przez armatora Y LTD. Siedziba armatora Y LTD oraz miejsce jego faktycznego zarządu znajdują się w (...) na Wyspach Marshalla.

Polska nie ma zawartych umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, Monako czy Wyspami Marshalla, brak zatem regulacji w zakresie ewentualnego transportu wykonywanego przez przedsiębiorstwa mające siedzibę i/lub faktyczny zarząd w tych krajach. Oznacza to, że dla opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w ramach Kontraktów Nr 1 i Nr 2 istotne jest miejsce faktycznego wykonywania przez Panią pracy.

Ponadto wyjaśniam, że w odniesieniu do Kontraktu Nr 1 nie może mieć zastosowania umowa zawarta z Baliwatem Guernsey, gdzie siedzibę ma Pani pracodawca. W przypadku pracy najemnej, miejsce opodatkowania dochodów z pracy – jak wyjaśniłem powyżej – uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że w ramach Kontraktu Nr 1 wykonywała Pani pracę na wodach Monako i Francji, zaś w ramach Kontraktu Nr 2 w Hiszpanii, Francji i Włoszech.

Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z tymi państwami, są to:

·umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: umowa polsko-hiszpańska), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI),

·umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r.

·umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 ze zm., dalej umowa polsko-włoska).

Znajdują one zastosowanie odpowiednio do dochodów uzyskanych z pracy na terytorium / wodach Hiszpanii, Francji i Włoch.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-hiszpańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Hiszpania" oznacza Państwo Hiszpanii, włączając wszelkie obszary również poza morzem terytorialnym Hiszpanii, które zgodnie z prawem międzynarodowym są lub mogą zostać uznane, zgodnie z prawem Hiszpanii dotyczącym szelfu kontynentalnego, za obszary, nad którymi Hiszpania sprawuje władzę w zakresie dna morskiego i podglebia obszarów podmorskich i ich zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 28 pkt b umowy polsko-francuskiej:

Niniejszą umowę stosuje się w zakresie dotyczącym Francji do departamentów europejskich i zamorskich Republiki Francuskiej i do stref położonych poza wodami terytorialnymi przyległymi do tych departamentów, na których zgodnie z prawem międzynarodowym Francja może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego, jego podglebia oraz ich bogactw naturalnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 lit. b) umowy polsko-włoskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Włochy" oznacza Republikę Włoską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza morzem terytorialnym Włoch, który zgodnie ze zwyczajowym prawem międzynarodowym oraz w oparciu o prawo włoskie stanowi obszar, na którym Republika Włoska może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 umowy polsko-włoskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 umowy polsko-włoskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c)wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie drugiego państwa odpowiednio przez okresy nie dłuższe aniżeli wskazane odpowiednio w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umów.

W konsekwencji skoro wykonywała Pani pracę na wodach Francji, Włoch i Hiszpanii, w których to państwach przebywała Pani przez okresy nie dłuższe aniżeli wskazane odpowiednio w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umów, a ponadto siedziba Pani pracodawcy nie znajdowała w tych państwach, i pracodawca nie posiadał w tych państwach zakładu lub placówki, które ponosiły koszty Pani wynagrodzeń uznać należy, że w przedstawionej sytuacji zostały łącznie spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 2 lit. a)-c) umowy polsko-hiszpańskiej, polsko-francuskiej i polsko-włoskiej. Oznacza to, że wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej przez Panią w 2025 r. w ramach Kontraktów Nr 1 i Nr 2 na wodach Hiszpanii, Francji i Włoch, zgodnie z ww. umowami podlegały opodatkowaniu wyłącznie w miejscu Pani zamieszkania, tj. w Polsce.

Oznacza to, że zgodnie z ww. umowami dochody uzyskane w ramach Kontraktu Nr 1 i Nr 2 nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu i nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w ww. umowach.

Natomiast dochody uzyskane przez Panią z tytułu pracy wykonywanej w 2025 r. w ramach Kontraktu Nr 1 na terytorium / wodach Monako, a więc państwa z którym Polska nie zawarła umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie dochody z pracy najemnej wykonywanej w ramach Kontraktu Nr 1 i Nr 2 na wodach międzynarodowych, podlegały opodatkowaniu w Pani miejscu zamieszkania, tj. w Polsce na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy do dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 1 i Nr 2

Stosownie do wskazanego przez Panią art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W sytuacji, gdy zgodnie z umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jeśli jednak zgodnie z umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu tylko w jednym z państw i w istocie w świetle danej umowy /konwencji nie dochodzi do podwójnego opodatkowaniu wówczas ww. art. 27 ust. 9 i 9a nie znajduje zastosowania.

Wobec powyższego do dochodów które uzyskała Pani z pracy wykonywanej w ramach Kontraktu Nr 1 i Nr 2 na terytorium Włoch, Francji i Hiszpanii, które to dochody zgodnie z ww. umowami podległy opodatkowaniu tylko w Polsce nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy.

Ponadto wyjaśniam, że jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując prawo do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie.

Mając zatem na uwadze, że od dochodów uzyskanych w ramach Kontraktów Nr 1 i Nr 2 z pracy wykonywanej terytorium Monako i wodach międzynarodowych (sytuacja bezumowna) nie zapłaciła Pani za granicą podatku, to nie przysługuje Pani w odniesieniu do tych dochodów uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

Co istotne, wskazana przez Panią we własnym stanowisku interpretacja ogólna nr DD10.8201.1.2016.GOJ dotyczy sytuacji gdy z państwem uzyskania dochodu Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i zgodnie z tą umową ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania. Wyjaśnienia w niej zawarte odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie mogą być one rozszerzająco stosowane w przypadku osiągania dochodów w sytuacjach bezumownych. W sytuacji bezumownej metoda proporcjonalnego zaliczenia znajdzie zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że nastąpiła zapłata podatku dochodowego w drugim państwie. Tylko w takim przypadku rozliczenie dochodów następuje bowiem na zasadach art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach Kontraktu Nr 3 - na tle umów/konwencji międzynarodowych

Z opisu zdarzenia wynika, że w ramach Kontraktu Nr 3 wykonywała Pani pracę najemną na jachcie motorowym V. W ramach Kontraktu Nr 3 jacht był eksploatowany w transporcie przez podmiot: armator U. Siedziba oraz faktyczny zarząd podmiotu U znajdują się w (...) na Malcie. Dochody armatora generowane były z tytułu odpłatnego świadczenia usług międzynarodowego przewozu osób na rzecz zewnętrznych podmiotów. Każda podróż morska była fizycznym wykonaniem komercyjnego zobowiązania transportowego armatora.

Jacht ten był przeznaczony do międzynarodowego transportu pasażerów w celach zarobkowych (komercyjnych). Jacht fizycznie przemieszczał pasażerów pomiędzy portami w różnych krajach, co stanowi bezpośrednią realizację definicji transportu międzynarodowego. Przewóz osób i ładunków został zrealizowany na podstawie zawartej między stronami umowy przewozu. Realizacja usługi dla „gości"/„pasażerów" obejmowała przemieszczanie się po określonej trasie wodnej, w tym pomiędzy wybranymi portami i miejscami postoju, zgodnie z ustalonym planem rejsu. Usługa obejmowała zarówno przewóz osób, jak i zapewnienie obecności na pokładzie w trakcie podróży, w ramach uzgodnionego czasu świadczenia usługi.

Usługa obejmowała przewóz osób z punktu do punktu wraz z zapewnieniem im opieki na pokładzie w trakcie tranzytu morskiego.

Przeznaczeniem jachtu było realizowanie komercyjnych usług transportu morskiego. Jacht ten przebywał okresowo na wodach terytorialnych lub w portach poszczególnych państw wyłącznie ze względów techniczno-operacyjnych, umożliwiających ciągłość świadczenia usług transportowych. Do celów tych należało przede wszystkim: bezpieczne wprowadzanie i wyprowadzanie klientów/pasażerów ze statku, zaopatrzenia w niezbędne środki do życia dla załogi i pasażerów, tankowanie paliwa oraz realizacja wymogów bezpieczeństwa morskiego. Pobyty te miały charakter krótkotrwały i były immanentną częścią realizowania żeglugi międzynarodowej. Wykonywanie operacji międzynarodowych przez ten statek polega na świadczeniu usług komercyjnego transportu morskiego dla zewnętrznych klientów. Pływanie na pełnym morzu i oceanie nie jest sprzeczne z tym celem, lecz stanowi jego bezpośrednią realizację – ocean to jedyna fizyczna droga pozwalająca na przemieszczenie zorganizowanych grup pasażerów pomiędzy portami leżącymi w oddalonych od siebie państwach. Wskazanie na pełne morze dowodzi, że jednostka operuje w dalekomorskiej żegludze międzynarodowej. Przemieszczał się po ww. wodach w celu wykonania usługi międzynarodowego transportu morskiego dla zewnętrznych klientów. Celem nawigacji i pokonywania dystansów była realizacja komercyjnych tras przewozowych. Przemieszczanie się po morzu było czynnością niezbędną, by pasażerowie znajdujący się na pokładzie mogli dotrzeć do zaplanowanych, międzynarodowych portów przeznaczenia. Operacje międzynarodowe statku polegały na komercyjnym przewożeniu zewnętrznych klientów pomiędzy międzynarodowymi portami docelowymi. Pani praca była ściśle powiązana z transportem pasażerskim, ponieważ w trakcie wielodniowych rejsów morskich (kiedy statek znajdował się na pełnym morzu i nie było dostępu do lądu), armator miał obowiązek zapewnić transportowanym klientom pełne wyżywienie i obsługę. Pani czynności warunkowały zatem możliwość odbycia i ukończenia przez pasażerów międzynarodowej podróży morskiej.

Skoro podmiot eksploatujący jacht motorowy V miał siedzibą i rzeczywisty zarząd na Malcie to do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na tym jachcie w ramach Kontraktu Nr 3 zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. oraz Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt h) umowy polsko-maltańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia,uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statkumorskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu). Skoro zatem z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że przeznaczeniem jachtu było realizowanie komercyjnych usług transportu morskiego, usługa obejmowała przewóz osób z punktu do punktu wraz z zapewnieniem im opieki na pokładzie w trakcie tranzytu morskiego, jacht był faktycznie wykorzystywany do transportu osób między miejscami położonymi w różnych państwach, przewóz ten odbywał się w oparciu o zawartą umowę przewozu, a podmiot eksploatujący jacht uzyskiwał dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług międzynarodowego przewozu osób na rzecz zewnętrznych podmiotów to – w świetle przedstawionych przez Panią informacji – można przyjąć, że do dochodów uzyskanych z pracy najemnej w ramach Kontraktu Nr 3 może mieć zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej.

Przy czym, użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza przypisanie prawa do opodatkowania jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko w jednym umawiającym się państwie.

W konsekwencji dochody które Pani uzyskała z pracy wykonywanej na pokładzie jachtu faktycznie wykorzystywanego do transportu pasażerów w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem na Malcie podlegały opodatkowaniu (zgodnie z umową polsko-maltańską) tylko na Malcie. Oznacza to, że był to dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej (w brzmieniu wprowadzonym przez art. 6 ww. Protokołu podpisanego w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r.):

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a)Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Maltę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Malcie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany na Malcie.

b)Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Oznacza to, że dochody, które uzyskała Pani z pracy wykonywanej na pokładzie jachtu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem na Malcie powinna Pani – stosownie do art. 23 ust. 1 lit. b) umowy polsko-maltańskiej – uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W Polsce ta metoda unikania podwójnego opodatkowania została odzwierciedlona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej w ramach Kontraktu Nr 3 nie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

Obowiązek złożenia zeznania podatkowego

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Wobec powyższego w związku z pracą wykonywaną w 2025 r. na wskazanych we wniosku jachtach była Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za 2025 r.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy najemnej wykonywanej na podstawie stosunku pracy zaliczane są do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2025 przychody uzyskane z pracy najemnej wykonywanej w ramach Kontraktów Nr 1 i Nr 2 powinna Pani co do zasady wykazywać jako przychody ze stosunku pracy.

Natomiast dochody uzyskane z pracy w ramach Kontraktu Nr 3 powinna Pani uwzględnić do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej

Pani wątpliwości dotyczą również możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Odnosząc się do Pani wątpliwości wyjaśniam, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Jak już wyjaśniłem powyżej, w sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Skoro zatem dochody, które Pani uzyskała z tytułu pracy najemnej wykonywanej w ramach Kontraktów Nr 1 i 2 powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Pani miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, to skutkiem tego jest brak możliwości zastosowania do tych dochodów ulgi abolicyjnej. Jak bowiem wyjaśniłem powyżej, warunkiem skorzystania z tej ulgi jest opodatkowanie dochodów z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy – co w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy w ramach Kontraktów Nr 1 i Nr 2 nie miało miejsca. Część z tych dochodów – jak wyjaśniłem powyżej – zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i umowy te nie przewidywały w takiej sytuacji zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, a część z nich (Monako i wody międzynarodowe) została uzyskana w sytuacji tzw. bezumownej przy jednoczesnym braku zapłaty podatku za granicą. Obie sytuacje wykluczają możliwość zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia a tym samy nie umożliwiają skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Natomiast dochody uzyskane w ramach Kontraktu Nr 3 podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, co również wyklucza możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wobec powyższego w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Panią w 2025 r. nie ma zastosowania wskazana przez Panią ulga abolicyjna.

Zastosowanie ulgi dla młodych

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),

d)z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121austawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

e)z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

–- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia – dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem – zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ulga dla młodych ma zastosowanie do ww. przychodów niezależnie od miejsca położenia źródła tych przychodów. W konsekwencji, ulga dla młodych ma zastosowanie zarówno do przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Przy czym, z uwagi na przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 39 ustawy PIT, przy obliczaniu kwoty przychodów objętych ulgą dla młodych nie są brane pod uwagę przychody uzyskane za granicą, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W konsekwencji, skoro w 2025 r. uzyskiwała Pani w ramach Kontraktu Nr 1 i Nr 2 dochody z zagranicznego stosunku pracy, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych i nie ukończyła Pani 26 roku życia to uzyskany przez Panią przychód z tych dwóch kontraktów, do wysokości nieprzekraczającej w 2025 r. kwoty 85 528 zł korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy. Przychód zwolniony w związku z zastosowaniem ulgi dla młodych podlega wykazaniu w części D zeznania podatkowego PIT-36.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Panią w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.