Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.41.2026.2.DK

indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

·opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gry/Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

·Gry/Dodatki stworzone przez Wnioskodawcę, Gry/Dodatki, które powstały i powstaną w opisany w niniejszym wniosku sposób w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe,

·czy Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z udzielenia licencji na wskazane w pyt. 2 KPWI – jest prawidłowe,

·Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w tworzenie gry, w szczególności programistów, grafików, projektantów mechanik rozgrywki oraz testerów. Koszty te obejmują wynagrodzenia wynikające z umów cywilnoprawnych, tj. umowa o dzieło, umowa zlecenie, koszty testów, koszty infrastruktury technicznej wskazane w uzupełnieniach wniosku a także koszty reklamy i promocji na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, odpowiednio w literze "a" wskaźnika Nexus tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI oraz w literze ‘’b’’ wskaźnika Nexus:

-w części dotyczącej zaliczenia do li. a wskaźnika Nexus kosztów reklamy i promocji – jest nieprawidłowe;

-w pozostałej części – jest prawidłowe;

·prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty wynagrodzeń programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B, koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (…) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne) do wytwarzania Gry/Dodatków oraz koszty infrastruktury technicznej obejmujące m.in. zintegrowane środowiska developerskie (IDE), silniki gier, narzędzia do kompilacji kodu, systemy CI/CD, środowiska testowe i uruchomieniowe, systemy kontroli wersji oraz platformy integrujące prace zespołów projektowych, powinny być rozliczone pod lit.: b (w przypadku podmiotów niepowiązanych) – jest prawidłowe

·prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gry/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box – jest prawidłowe,

·Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi IP BOX oraz ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 10 marca 2026 r. (data wpływu tego samego dnia), pismem z 2 kwietnia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 14 kwietnia 2026 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – A. Spółka Akcyjna jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i wydawaniem gier. Spółka jest członkiem polskiej grupy kapitałowej (B. S.A.), będącej (...) w Polsce, w skład której wchodzi szereg podmiotów notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od już występujących u Wnioskodawcy rozwiązań (oprogramowania komputerowego). Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym, działalność realizowana przez Spółkę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 ustawy o CIT (w rozumieniu Wnioskodawcy). Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza głównie gry komputerowe oraz dodatki do nich.

Jednym z głównych produktów Spółki jest obecnie wytworzona i rozwijana gra funkcjonująca pod nazwą: „X” (dalej jako: „Gra” lub „Projekt”). Tytuł w wersji PC został udostępniony użytkownikom na platformie (…) w formule wczesnego dostępu dnia 24 sierpnia 2017 r., natomiast pełna wersja gry została udostępniona dnia 30 sierpnia 2018 r. Gra jest dystrybuowana cyfrowo na PC oraz na konsolach (m.in. za pośrednictwem platform (…)).

„X” jest autorskim oprogramowaniem komputerowym w postaci gry komputerowej typu symulator, którego projekt obejmuje zarówno pierwotne wytworzenie kodu źródłowego, jak i jego systematyczny rozwój, modernizację oraz istotne modyfikacje technologiczne prowadzące do powstawania kolejnych wersji funkcjonalnych. Celem oprogramowania jest możliwie wierne odwzorowanie (…). Gra pozwala m.in. (…).

Rozgrywka opiera się na szeregu zintegrowanych mechanik, obejmujących możliwość (…) w wielu miejscach na świecie. Gra oferuje tryb wieloosobowy (multiplayer), pozwalający na wspólną rozgrywkę, rywalizację oraz udział w turniejach. Jednocześnie gra jest projektowana tak, by podstawowa rozgrywka była dostępna także w modelu offline (tj. bez wykorzystania sieci Internet).

Rozgrywka oraz funkcjonalności Gry oparte są na autorskich rozwiązaniach programistycznych, obejmujących w szczególności algorytmy symulujące zachowanie (…) i ich interakcje ze środowiskiem (z uwzględnieniem wielu zmiennych, takich jak pora dnia, warunki pogodowe, temperatura wody, głębokość (…), rodzaj przynęty czy parametry sprzętu), a także rozbudowane systemy środowiskowe (dynamiczna pogoda, cykl dobowy, symulacja wody i nieba).

W projekcie „X” Spółka nie tworzy silnika gry od podstaw, lecz, uwzględniając standardy obowiązujące w branży niezależnych gier komputerowych, korzysta z silnika pozyskiwanego od podmiotu zewnętrznego, tj. C.– na podstawie stosownej umowy licencyjnej. Silnik (…) pełni w tym ujęciu rolę komercyjnej platformy technologicznej (środowiska uruchomieniowego i narzędziowego), zapewniającej standardowe komponenty infrastruktury niezbędne do budowy i działania Gry, takie jak mechanizmy renderowania, obsługa grafiki 3D, fizyki, zarządzania zasobami oraz możliwości kompilacji na różne platformy.

Jednocześnie, kluczowe elementy funkcjonalne i wyróżniające Grę, a w szczególności logika rozgrywki, autorskie algorytmy symulacyjne (w tym w szczególności dotyczące zachowań (…)), systemy środowiskowe, mechanizmy sterowania, narzędzia wspierające tworzenie i edycję (…), a także rozwiązania w zakresie optymalizacji wydajności i integracji z platformami sprzętowymi są wytwarzane i rozwijane przez Spółkę jako własna warstwa programistyczna działająca w oparciu o silnik (...).

W konsekwencji, wykorzystanie silnika (...) ma charakter narzędziowy: silnik stanowi bazę technologiczną, natomiast przedmiotem wytworzenia, rozwoju i komercjalizacji pozostaje autorski program komputerowy stworzony przez Spółkę.

Spółka oprócz wytwarzania i komercjalizacji głównej wersji Gry, przygotowuje rozwinięcia funkcjonalne udostępniane w formie dodatków DLC. Dodatki DLC są integralnymi rozszerzeniami, ulepszeniami tego samego programu komputerowego (tj. Gry), zwiększającymi jego funkcjonalność, zakres treści i wartość użytkową.

W ramach eksploatacji Spółka oferuje użytkownikom odpłatne rozszerzenia w formie DLC (dalej jako: „Dodatki”), w szczególności:

(…)

2. Przebieg procesu projektowego

Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje Gier/Dodatków w toku prac prowadzonych przez poszczególne zespoły deweloperskie. Spółka zajmuje się tworzeniem Gier/Dodatków, które będą spełniały w maksymalnym stopniu oczekiwania graczy. Wnioskodawca kładzie nacisk na weryfikację pomysłów dotyczących tworzonych Gier/Dodatków poprzez testy rynkowe poprzedzające wdrożenie koncepcji do etapu produkcji. W ten sposób Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier.

W ramach realizacji projektu „X” Spółka nabywa (w ograniczonym i pomocniczym zakresie) licencje na gotowe elementy wykorzystywane w procesie produkcji Gry, w szczególności wybrane zasoby graficzne i dźwiękowe jak na przykład: modele, tekstury, efekty dźwiękowe, fragmenty muzyczne. Nabycie tych elementów służy uzupełnieniu warstwy audiowizualnej i wsparciu procesu produkcyjnego, przy czym nie zastępuje prac twórczych Spółki w zakresie wytwarzania i rozwoju oprogramowania.

Licencje te mają co do zasady charakter niewyłączny i uprawniają Spółkę do wykorzystania danego zasobu w ramach projektu „X” w zakresie wynikającym z warunków umowy licencyjnej zawartej z dostawcą (umowy z dostawcami zewnętrznymi lub platformami dystrybucji zasobów cyfrowych). Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich do tych elementów – pozyskuje jedynie uprawnienie do ich użycia jako komponentów pomocniczych integrowanych z Grą.

Nabywane elementy gotowe nie stanowią istoty ani głównej wartości produktu. Kluczowym składnikiem Gry jest autorski program komputerowy wytworzony i rozwijany przez Spółkę (w szczególności kod źródłowy, algorytmy symulacyjne, systemy środowiskowe, mechaniki rozgrywki, narzędzia programistyczne), natomiast zasoby licencjonowane są osadzane i wykorzystywane w ramach tej autorskiej warstwy oraz podlegają konfiguracji i adaptacji do potrzeb Projektu.

Ewentualne wykorzystanie komponentów zewnętrznych ma charakter wyłącznie pomocniczy i narzędziowy. Tym samym, tworzone Gra/Dodatki nie są efektem integracji gotowych modułów zakupionych od podmiotów trzecich, lecz rezultatem samodzielnych, twórczych prac programistycznych prowadzonych przez Spółkę, które są jedynie w pewnym stopniu dopełniane przez wspomniane komponenty zewnętrzne.

3. Zespoły deweloperskie i rezultat prac

Wnioskodawca tworzy Grę/Dodatki przy współpracy ze swoimi developerami (programistami). W skład zespołów developerskich wchodzą specjaliści mający doświadczenie w zakresie produkcji, game designu, programowania, level designu, grafiki 3D, grafiki 2D, User Experience / User Interface (UX/UI), technical art., animacji, testowania gier, efektów specjalnych, dźwięków i muzyki oraz marketingu.

Prace nad Grą/Dodatkami są realizowane przez osoby zaangażowane na podstawie różnych form współpracy, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowy o dzieło) oraz umów o świadczenie usług zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. W procesie tworzenia Gry/Dodatków uczestniczą w szczególności programiści, graficy, projektanci mechanik rozgrywki oraz osoby odpowiedzialne za testy i optymalizację oprogramowania.

Wszystkie umowy zawierane przez Spółkę w związku z pracami twórczymi nad Grą/Dodatkami przewidują jednoznaczne postanowienia o przeniesieniu na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w wykonaniu tych umów.

Osoby zaangażowane w prace nad Grą/Dodatkami, niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT, w szczególności nie są to członkowie zarządu, akcjonariusze ani osoby pełniące funkcje właścicielskie lub zarządcze. Współpraca ma charakter rynkowy i odbywa się bez relacji kapitałowych, osobowych lub organizacyjnych, które uzasadniałyby uznanie tych osób/podmiotów za powiązane.

Spółka zajmuje się ponadto promocją i wsparciem sprzedaży Gry, w tym także poprzez działania marketingowe prowadzone na kanałach społecznościowych oraz organizację sprzedaży pakietowej na platformach dystrybucyjnych, tj. (…).

Fakt nabywania przez Spółkę pełnych praw autorskich do elementów składających się na Gry/Dodatki oraz jej dokumentacji oznacza, że Spółka ma wyłączne prawa do dalszej adaptacji, modyfikacji, tłumaczenia oraz dystrybucji Gry. Prawa te są przenoszone bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, a ich przekazanie następuje w momencie dostarczenia Gry/Dodatku zgodnie z ustaleniami. Developerzy gwarantują, że korzystanie z Gry/Dodatków nie narusza praw osób trzecich i nie wymaga dodatkowych opłat licencyjnych. Spółka ma prawo do korzystania z Gry/Dodatków na wszystkich znanych polach eksploatacji, w tym do jej kopiowania, adaptacji oraz dystrybucji, zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Programiści, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu pojedynczej Gry/Dodatku.

Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie w momencie ustalenia utworu lub w momencie wypłaty wynagrodzenia – w zależności od dokładnej treści umowy zawartej między Wnioskodawcą a Wykonawcą.

Gra/Dodatek stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry/Dodatki posiadają twórczy charakter i są „nowe” – nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gry/Dodatki wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gry/Dodatku nie jest wprowadzenie okresowych zmian do oprogramowania.

Wytworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gry/Dodatki tworzone przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Prace prowadzone w celu stworzenia Gry/Dodatku przez Wnioskodawcę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy (tj. kilku lat). W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do tworzenia Gier/Dodatków.

Wnioskodawca jest twórcą Gier/Dodatków, stanowiących utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grami na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z Gry.

4. Sprzedaż i dystrybucja

Po zakończeniu prac nad daną Grą/Dodatkiem produkt jest kierowany do premiery, a następnie komercjalizowany w modelu dystrybucji cyfrowej. Spółka udziela licencji podmiotom prowadzącym platformy dystrybucyjne (np. (…)), które następnie udostępniają Grę/Dodatek użytkownikom końcowym – graczom.

Przychody Spółki wynikają zatem z odpłatnego udostępnienia (pośrednio, tj. przez podmioty dystrybucyjne) użytkownikom końcowym autorskiego programu komputerowego oraz jego rozwijania za pośrednictwem ww. platform, w ramach warunków dystrybucji/licencji użytkownika końcowego obowiązujących na danej platformie. Wynagrodzenie Spółki jest rozliczane z operatorem platformy dystrybucyjnej w oparciu o sprzedaż realizowaną na rzecz użytkowników końcowych, tj. Spółka uzyskuje przychód w związku z eksploatacji (należności licencyjnych z tytułu) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego programu komputerowego.

W Grze/Dodatkach nie wykorzystuje się mechanizmów mikropłatności, tj. płatności za losowe lub cykliczne elementy rozgrywki bądź waluty wewnętrzne. Wszystkie płatności dokonywane przez użytkowników mają charakter przejrzysty i jednorazowy, związany z zakupem Gry/Dodatków.

Spółka nie prowadzi sprzedaży „pudełkowej” i nie dokonuje bezpośredniej sprzedaży kluczy cyfrowych użytkownikom końcowym, koncentrując dystrybucję na kanałach cyfrowych prowadzonych przez zewnętrzne platformy sprzedażowe. Model ten, będący najpopularniejszym w branży gier komputerowych, dotyczy zarówno Gry bazowej, jak i płatnych dodatków DLC stanowiących rozwinięcie tego samego programu komputerowego (Gry).

5. Rachunkowość i ewidencja kosztów

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie „skierowania” Gry/Dodatku do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu.

Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę/Dodatek w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a.prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d.nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a.koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w tworzenie gry, w szczególności programistów, grafików, projektantów mechanik rozgrywki oraz testerów. Koszty te obejmują wynagrodzenia wynikające z umów cywilnoprawnych, tj. umowa o dzieło, umowa zlecenie, koszty testów oraz koszty infrastruktury technicznej, a także koszty reklamy i promocji.

b.koszty wynagrodzeń programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B, koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne).

Podstawę do „zamknięcia” konta produkcji w toku i przeksięgowania projektu na konto dotyczące produktu gotowego stanowi dokument informujący o zakończeniu produkcji Gry/Dodatku i skierowaniu go do premiery. Z tego dokumentu wynika czy finalnie wytworzony projekt stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry/Dodatku. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier/Dodatków. Tym samym istnieje możliwość określenia (wyodrębnienia) przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry/Dodatku, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

6. Rozliczenie podatku

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier/Dodatków.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

• Spółka obliczy dochód (przychód pomniejszony o koszty: wynagrodzeń programistów własnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło), koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);
• Spółka ustali wskaźnik Nexus dla każdej Gry/Dodatku;
• określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry/Dodatku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;
• obliczony w powyższy sposób dochód z Gier/Dodatków, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako „Klucz Alokacji”);
• Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
• wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;
• rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Uzupełnienie opisu sprawy

Pismem z 10 marca 2026r. Wnioskodawca uzupełnił powyższy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

1. Za datę rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej można zasadniczo wskazać datę rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (...), bowiem Spółka od samego początku swojego istnienia zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania komputerowego (przede wszystkim w postaci gier komputerowych).

Spółka działająca jako A. S.A. prowadzi działalność badawczo-rozwojową właśnie od wskazanej powyżej daty (…) (tj. od daty jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego), niemniej, należy wskazać, że Spółka jest kontynuatorem prawnym spółki A. sp. z o.o. i powstała z przekształcenia tej spółki w spółkę akcyjną, która to przed przekształceniem również prowadziła działalność o charakterze badawczo-rozwojowym.

W związku z powyższym Spółka wskazuje, że co do zasady od dnia jej powstania rozpoczęła prowadzenie działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

2. Spółka nie korzysta i nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT.

3. Koszty realizacji prac opisanych we wniosku są w całości finansowane ze środków własnych i nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz co do zasady nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w tym także w postaci innych ulg bądź zwolnień podatkowych.

4. Na pytanie Organu ,,Kiedy osiągnęli/osiągną Państwo pierwszy dochód, do którego zamierzają Państwo zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę.’’ Spółka odpowiedziała, że nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na to pytanie ze względu na fakt, że nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji co do tego, w odniesieniu do dochodu z których lat podatkowych zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku, a tej kwestii, jak rozumie Spółka, dotyczy pytanie („Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę”).

Niemniej jednak Spółka pragnie wskazać, że gdyby podjęła decyzję o korzystaniu z preferencyjnej stawki 5% w maksymalnym możliwym zakresie czasowym, za datę osiągnięcia pierwszego przychodu, w odniesieniu do którego miałaby być zastosowana preferencyjna stawka podatku, należałoby wskazać styczeń 2019 roku, ze względu na to, że na moment procedowania niniejszego wniosku nastąpił już upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2018.

5. Spółka na ten moment nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji odnośnie okresu, za jaki zamierza skorzystać z ulgi IP BOX, niemniej jednak, ze względu na fakt, że niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie przyjąć, że wniosek dotyczy rozliczeń podatkowych Spółki za lata podatkowe 2019-2025 oraz za lata następne.

6. Spółka pragnie wskazać, że jej podejście do tworzenia gier i dodatków, których dotyczy niniejszy wniosek, jest elastyczne i dostosowane do konkretnego projektu i podobnie było w przypadku Gry oraz Dodatków, których dotyczy niniejszy wniosek.

Spółka w każdym projekcie stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb związanych z konkretną produkcją i jej konkretnymi elementami. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość (jeżeli nie wszystkie) studiów opracowujących nowe gry, jak również software house’ów wytwarzających oprogramowanie komputerowe jako takie, działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier, a wypracowywanie każdorazowo nowych narzędzi, czy języków programowania, byłoby w praktyce nie tylko wysoce nieefektywne, ale wręcz niemożliwe ze względu choćby na kompatybilność istniejących i wykorzystywanych powszechnie języków programowania na przykład z systemami operacyjnymi komputerów należących do użytkowników końcowych oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę – tj. graczy.

Innowacyjność opracowanych przez Spółkę Gry i Dodatków przejawia się przede wszystkim nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania, lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka stworzyła nowe algorytmy oraz dostosowała istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję oprogramowania z graczem lub by wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych przez Spółkę rozwiązań implementowanych do Gry oraz dodatków to zmodyfikowane silniki, zaawansowane techniki renderowania czy algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję.

7. Oryginalność i innowacyjność tworzonych przez Wnioskodawcę gier oraz dodatków do gier, w tym gry X, polega przede wszystkim na opracowywaniu nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań w zakresie mechanik rozgrywki, sposobu symulacji (…).

W przypadku gry X działalność twórcza obejmuje m.in. projektowanie oraz rozwijanie autorskich mechanik symulacyjnych odpowiadających za zachowanie (…). Elementy te wymagają opracowania nowych algorytmów oraz modeli zachowań w środowisku gry, a także ich ciągłego testowania i modyfikowania w celu uzyskania możliwie realistycznej i jednocześnie angażującej rozgrywki.

Innowacyjność przejawia się również w projektowaniu nowych (…), systemów progresji gracza, trybów rozgrywki, elementów interfejsu użytkownika oraz w integracji tych elementów z istniejącą architekturą gry. Każdy z dodatków do gry wprowadza nowe zestawy funkcjonalności, takie jak nowe lokalizacje, mechaniki rozgrywki, elementy wyposażenia czy rozszerzenia systemów symulacyjnych, które wymagają opracowania nowych zasobów, konfiguracji parametrów symulacji oraz dostosowania istniejących systemów gry.

W konsekwencji każdy projekt – zarówno pełna gra, jak i poszczególne dodatki – stanowi odrębny rezultat działalności twórczej Wnioskodawcy. Każdy z tych produktów wprowadza rozwiązania, które nie występowały wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy albo stanowią istotne rozwinięcie i znaczące ulepszenie rozwiązań już funkcjonujących w jego działalności. Opracowanie (…), elementów rozgrywki czy systemów gry wymaga każdorazowo twórczego podejścia, projektowania nowych rozwiązań oraz ich implementacji i testowania.

W związku z powyższym zarówno gra X, jak i rozwijające ją dodatki stanowią rozwiązania nowe w praktyce działalności Wnioskodawcy albo rozwiązania na tyle ulepszone i rozwinięte, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań wcześniej przez niego stosowanych. Każdy z tych produktów jest wynikiem działalności twórczej polegającej na projektowaniu i implementowaniu nowych funkcjonalności oraz mechanik w środowisku gry.

8.Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu nowej gry oraz jej dodatków każdorazowo stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie oraz wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę z zakresu programowania, projektowania mechanik rozgrywki, modelowania zachowań obiektów w środowisku gry, projektowania interfejsów użytkownika, grafiki, animacji, fizyki gry, optymalizacji działania aplikacji oraz integracji poszczególnych elementów systemu. Wiedza ta nie jest wykorzystywana w sposób odtwórczy, lecz podlega każdorazowo odpowiedniemu doborowi, łączeniu i dostosowaniu do potrzeb konkretnego projektu, tj. danej gry albo dodatku.

Tworzenie nowej gry oraz dodatków wymaga bowiem zaplanowania koncepcji produktu, zaprojektowania jego funkcjonalności, doboru rozwiązań technologicznych, opracowania architektury systemu, przygotowania oraz implementacji nowych mechanik, a następnie ich testowania, walidacji i dalszego rozwijania. W toku tych prac Wnioskodawca łączy posiadaną wiedzę i umiejętności z nowo pozyskiwaną wiedzą wynikającą z analizy problemów projektowych, testów, potrzeb użytkowników oraz specyfiki rozwijanego produktu.

Działalność ta prowadzi do powstania nowych albo ulepszonych produktów w postaci gier i dodatków do gier, a także do rozwijania procesów związanych z ich projektowaniem, implementacją i optymalizacją. Każdy projekt wymaga indywidualnego podejścia, ponieważ obejmuje tworzenie nowych funkcjonalności, rozwijanie istniejących systemów oraz opracowywanie rozwiązań, które nie mają charakteru wyłącznie rutynowego ani odtwórczego.

W konsekwencji działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu nowej gry i jej dodatków każdorazowo obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów.

9. Ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu lub modyfikacji oprogramowania każdorazowo zmierzają albo zmierzały do poprawy jego użyteczności lub funkcjonalności.

Rozwinięcia i modyfikacje oprogramowania nie mają charakteru przypadkowego ani wyłącznie techniczno-utrzymaniowego, lecz są podejmowane w celu ulepszenia działania gry lub dodatku, rozszerzenia ich możliwości, poprawy jakości korzystania z produktu przez użytkownika albo zwiększenia efektywności poszczególnych mechanik i systemów. Działania te obejmują w szczególności opracowywanie i wdrażanie nowych funkcjonalności, rozwijanie istniejących mechanik rozgrywki, ulepszanie interfejsu użytkownika, poprawę zachowania obiektów i elementów środowiska gry, optymalizację działania oprogramowania oraz dostosowywanie go do nowych założeń projektowych lub oczekiwań użytkowników.

Każda taka modyfikacja prowadzi zatem do zwiększenia wartości użytkowej oprogramowania w postaci gry komputerowej, ponieważ albo rozszerza zakres jego zastosowań, albo poprawia sposób realizacji dotychczasowych funkcji, albo podnosi komfort, płynność i jakość korzystania z gry lub dodatku. W konsekwencji rozwinięcie lub modyfikacja oprogramowania każdorazowo służy poprawie jego użyteczności lub funkcjonalności.

10. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę nad tworzeniem gier i ich dodatków były, są i będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace te polegają bowiem na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z zakresu programowania, projektowania mechanik rozgrywki, systemów symulacyjnych, interfejsu użytkownika, architektury oprogramowania oraz integracji poszczególnych elementów gry, w celu opracowania nowych albo istotnie ulepszonych produktów w postaci gier i dodatków.

Działania te nie miały, nie mają i nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian, standardowych prac utrzymaniowych, czynności wdrożeniowych rozumianych jako uruchomienie produkcyjne gotowego rozwiązania, produkcji seryjnej, samodzielnych prac wykonywanych po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej, czynności serwisowych ani działań promocyjnych dotyczących już opracowanych ulepszeń. Również czynności takie jak testowanie, badanie lub ocena produktu nie stanowią odrębnych, następczych działań wyłączonych z działalności twórczej, o ile są realizowane jako integralny element procesu projektowania, tworzenia, rozwijania i walidacji nowych lub ulepszonych gier oraz dodatków. W konsekwencji opisana działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, a nie etap następczego wdrożenia lub eksploatacji gotowego produktu.

11. Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych Spółka zamierza zastosować wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT.

12. Wszystkie efekty prac opisanych we wniosku, które Wnioskodawca kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową, każdorazowo odznaczają się rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem. Nie polegają one na prostym odtworzeniu wcześniej istniejących rozwiązań ani na wykonywaniu czynności o charakterze mechanicznym czy technicznym, lecz na opracowywaniu nowych albo istotnie ulepszonych elementów gier i dodatków, w szczególności w zakresie mechanik rozgrywki, systemów symulacyjnych, funkcjonalności, architektury oprogramowania, interakcji użytkownika z grą oraz wzajemnej integracji poszczególnych komponentów produktu.

Efekty tych prac stanowią każdorazowo kreację nowego, wcześniej nieistniejącego produktu albo nowego, wcześniej nieistniejącego elementu lub istotnie ulepszonej funkcjonalności w ramach rozwijanej gry lub dodatku. Oznacza to, że rezultat prowadzonych działań nie jest z góry dany ani oczywisty, lecz powstaje w wyniku procesu twórczego, obejmującego projektowanie, dobór i weryfikację rozwiązań oraz ich dostosowanie do założeń konkretnego projektu.

Prace te nie są efektem działań, które wymagają wyłącznie określonych umiejętności technicznych i których rezultat można z góry przewidzieć jako powtarzalny. Przeciwnie, ich realizacja wiąże się z koniecznością rozwiązywania problemów projektowych i programistycznych, podejmowania indywidualnych decyzji twórczych oraz opracowywania rozwiązań dostosowanych do specyfiki danej gry lub dodatku. Z tego względu rezultat tych prac nie ma charakteru automatycznego ani schematycznego.

Jednocześnie efekty tych działań nie stanowią wyłącznie „technicznej” realizacji gotowych projektów, lecz są rezultatem twórczego procesu prowadzącego do powstania nowych albo istotnie ulepszonych rozwiązań. W konsekwencji wszystkie efekty prac opisanych we wniosku, które Wnioskodawca uznaje za działalność badawczo-rozwojową, mają charakter twórczy, oryginalny, niepowtarzalny i nie są rezultatem wyłącznie technicznego wykonania z góry określonych czynności.

13. W ocenie Spółki w wyniku prowadzonych przez nią prac nad grami oraz dodatkami dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/zmienione/ulepszone oprogramowanie komputerowe – oprogramowanie komputerowe, które wcześniej nie funkcjonowało w realiach gospodarczych Spółki.

14. W ocenie Spółki, w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej powstaje nowa wiedza. Ta wiedza ogniskuje się głównie wokół takich dziedzin jak informatyka i projektowanie gier i obejmuje w szczególności takie dyscypliny jak programowanie, grafika komputerowa.

15.Przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, Spółka dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu rozwiązań informatycznych, projektowania gier i grafiki komputerowej.

W toku prowadzonych przez Spółkę prac nad tworzeniem Gry i Dodatków, zdobyła ona nową, dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym w szczególności dotyczącą specjalistycznych technik programowania gamedev, zaawansowanych metody projektowania IT, nowego podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w grach, a także dotyczącą praktycznego zastosowania najnowszych technologii, takich jak m.in. wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu, w opracowywanych przez Spółkę grach implementuje ona rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór produktów przez użytkownika końcowego (tj. gracza) oraz wyróżniają produkty cyfrowe opracowane przez Spółkę spośród produktów konkurencji.

16. W ramach opisanej we wniosku działalności, Spółka wykorzystuje i rozwija szeroki zakres wiedzy i umiejętności. Działalność Spółki polega na korzystaniu i łączeniu dorobku wielu dziedzin wiedzy, w tym przede wszystkim nauk informatycznych, nauk inżynierskich i wiedzy z projektowania oprogramowania komputerowego i grafiki komputerowej, choć w toku produkcji gier i dodatków spółka wykorzystuje także wiedzę z zakresu technik dźwiękowych. Można powiedzieć, że Spółka korzystając z dorobku wymienionych powyżej wiedzy i umiejętności jednocześnie samodzielnie przyczynia się do ich rozwoju.

17. Wszystkie koszty realizacji prac, które spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, są i będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT regulującymi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

18. Spółka pragnie w tym zakresie wskazać, że dostosowuje się do obowiązków podatnika zgodnie z art. 24e ustawy o CIT dotyczącym preferencyjnego opodatkowania IP BOX i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie, która umożliwia prawidłowe i terminowe ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

19. Koszty wynagrodzenia pracowników oraz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i umów B2B są związane z realizacją działalności Wnioskodawcy noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej wyłącznie w takim zakresie, w jakim dotyczą prac bezpośrednio związanych z wytwarzaniem lub rozwijaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. gier oraz dodatków do gier.

Nie można jednak przyjąć, że każde tego rodzaju wynagrodzenie w całości i w każdym przypadku pozostaje bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ zakres obowiązków poszczególnych osób może obejmować również inne czynności, niewchodzące do działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czynności organizacyjne, administracyjne, wdrożeniowe, utrzymaniowe, promocyjne lub inne działania pomocnicze.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić tę część wynagrodzenia, która jest związana z wytworzeniem lub rozwijaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wyodrębnienie to następuje/będzie następować w oparciu o prowadzoną ewidencję, pozwalającą na przypisanie czasu pracy, zakresu wykonywanych czynności oraz zaangażowania danej osoby do konkretnych projektów będących kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Tym samym do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca zalicza/będzie zaliczać wyłącznie tę część wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych i umów B2B, która odpowiada faktycznemu zaangażowaniu w prace nad tworzeniem lub rozwijaniem gier i dodatków stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Natomiast część wynagrodzenia przypadająca na czynności niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową nie jest/nie będzie ujmowana jako koszt dotyczący wytworzenia lub rozwijania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

20. Każda gra i dodatek, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowi odrębny program komputerowy lub oprogramowanie (innymi słowy, jest odrębnym przedmiotem praw autorskich).

21. Efekty pracy w postaci prac/części systemu nabywane od Podwykonawców B2B są każdorazowo rozwijane i integrowane w ramach własnych prac B+R Spółki. To na tym etapie działań Spółki dochodzi do twórczego nadania im ostatecznego kształtu i funkcjonalności, co prowadzi do powstania utworu chronionego prawem autorskim. Spółka nie byłaby w stanie komercjalizować samodzielnych efektów prac/części systemu nabywanych od Podwykonawców B2B – dla odbiorców końcowych produktów Spółki – graczy – elementy te nie miałyby żadnej wartości.

22. W celu skorzystania z preferencji IP BOX i ulgi B+R Spółka nie zamierza odliczyć w sposób symultaniczny wszystkich wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz niniejszej odpowiedzi na wezwanie kosztów.

W szczególności, Spółka nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R należności dla osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy B2B, bowiem wydatki o takim charakterze nie należą do katalogu kosztów kwalifikowanych zawartego w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie istnieje możliwość uwzględnienia ich w ramach rozliczenia ulgi B+R.

23.Koszty reklamy i promocji dotyczą działań bezpośrednio związanych z rozwijaniem przez Wnioskodawcę gier komputerowych oraz dodatków do gier, w szczególności kosztów przygotowania i publikacji materiałów prezentujących aktualne lub projektowane funkcjonalności Gry/dodatku, materiałów wideo i graficznych opartych na rzeczywistych zasobach wytwarzanego projektu, przygotowania wersji demonstracyjnych, komunikacji z odbiorcami projektu, działań promocyjnych ukierunkowanych na pozyskanie reakcji użytkowników, a także analizy zainteresowania określonymi mechanikami, rozwiązaniami wizualnymi i funkcjonalnościami.

Poniesienie ww. wydatków przekłada się na rozwijanie gier/dodatków, ponieważ działania promocyjne nie pełnią w tym przypadku wyłącznie funkcji sprzedażowej, lecz stanowią element procesu projektowego i walidacyjnego. Za ich pomocą Wnioskodawca pozyskuje informacje zwrotne od odbiorców, weryfikuje założenia dotyczące mechanik rozgrywki, interfejsu, poziomu trudności, atrakcyjności warstwy wizualnej, odbioru fabuły, tempa rozgrywki czy zasadności wdrożenia określonych dodatków i funkcji. Wyniki tych działań są następnie wykorzystywane do dalszego projektowania, modyfikowania i ulepszania Gier/dodatków, a więc wpływają bezpośrednio na kształt rozwijanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Związek ww. wydatków z działalnością twórczą polega zatem na tym, że służą one nie tylko prezentacji gotowego produktu, lecz także systematycznemu zdobywaniu i wykorzystywaniu wiedzy o sposobie odbioru tworzonych rozwiązań przez użytkowników. Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem zmian rutynowych.

W realiach działalności Wnioskodawcy działania reklamowe i promocyjne mają właśnie taki charakter: umożliwiają zebranie danych i informacji niezbędnych do dalszego rozwoju Gry/dodatku oraz do podejmowania twórczych decyzji projektowych. Nie są one traktowane jako czynności całkowicie odrębne od procesu tworzenia, lecz jako narzędzie iteracyjnego rozwijania projektu, w ramach którego testowane są hipotezy projektowe, weryfikowane kierunki rozwoju produktu i podejmowane decyzje o wdrożeniu nowych albo zmienionych rozwiązań. Tego rodzaju iteracyjność, prototypowanie, testowanie oraz ulepszanie gry również po etapie pierwszej publikacji są w praktyce interpretacyjnej akceptowane jako element działalności badawczo-rozwojowej w branży gier.

W konsekwencji koszty reklamy i promocji, o których mowa we wniosku, pozostają w związku z działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, ponieważ wspierają proces opracowywania, testowania, walidowania i ulepszania Gier/dodatków. W opisanym modelu nie chodzi bowiem o klasyczne działania marketingowe prowadzone wyłącznie po zakończeniu procesu twórczego, lecz o działania sprzężone z procesem rozwoju kwalifikowanego IP i wykorzystywane do jego dalszego doskonalenia.

W związku z powyższym wskazane etapy i czynności są objęte zakresem pytania nr 1, ponieważ stanowią element prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej w zakresie rozwijania gier i dodatków, o ile służą pozyskaniu, weryfikacji i wykorzystaniu wiedzy potrzebnej do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań w ramach tych projektów.

24. Zasoby określane mianem „infrastruktury technicznej”, które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, obejmują przede wszystkim takie elementy jak sprzęt komputerowy, środowiska programistyczne, narzędzia do zarządzania projektami, repozytoria kodu, czy systemy testowe.

25.Przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze i to tak rozumiane koszty ogólne są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 6. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

26. Spółka na chwilę obecną nie odliczyła żadnych wydatków w ramach ulgi B+R.

Spółka nie wyklucza tego, że w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT, przy określaniu dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odliczy koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Zgodnie z wcześniejszą odpowiedzią, Spółka nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie tego, czy skoryguje w tym zakresie swoje rozliczenia podatkowe z przeszłości, natomiast jest świadoma faktu, że możliwość symultanicznego rozliczania ulgi IP BOX oraz ulgi B+R zaistniała dopiero od 1 stycznia 2022 roku.

27.Przez symultaniczne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz z preferencji IP BOX Spółka rozumie przewidzianą przez art. 24d ust. 9a ustawy o CIT możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej, przy określaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpowiadając na pytanie doprecyzowujące, Spółka pragnie wskazać, że skorzysta z ulgi B+R wyłącznie „jednokrotnie”, a więc tylko poprzez odliczenie do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP BOX).

28.Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty, w odniesieniu do których spełnione będą wszystkie warunki z art. 18d ustawy o CIT.

29. Silnik (...) jest/będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie w ramach prac związanych z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci Gier oraz dodatków do Gier. Jednocześnie nie jest on wykorzystywany w równej części do wszystkich wytwarzanych KPWI.

Zakres wykorzystania silnika (...) zależy każdorazowo od specyfiki danego projektu, w szczególności od stopnia złożoności Gry lub dodatku, zakresu funkcjonalności, mechanik rozgrywki, warstwy technicznej oraz etapu prac programistycznych. W konsekwencji silnik (...) jest/będzie wykorzystywany tylko do tych konkretnych KPWI, które są tworzone z użyciem tego środowiska, tj. do Gier oraz dodatków rozwijanych technologicznie w oparciu o (...).

Tym samym należy wskazać, że:

• w odniesieniu do KPWI tworzonych w technologii (...) silnik ten jest/będzie wykorzystywany w całości na potrzeby danego projektu,
• natomiast w odniesieniu do KPWI niewytwarzanych z użyciem (...) silnik ten nie jest/nie będzie wykorzystywany w ogóle.

Wnioskodawca przyporządkowuje/będzie przyporządkowywać wykorzystanie silnika (...) do konkretnych projektów będących odrębnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a nie według jednolitego, równego udziału procentowego dla wszystkich wytwarzanych Gier i dodatków.

30.Na chwilę obecną spółka planuje prowadzenie działalności będącej przedmiotem niniejszego wniosku na dotychczasowych zasadach.

W uzupełnieniu z 2 kwietnia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia) wskazali Państwo:

Kwestia bezpośredniego związku kosztów testowania gier z prowadzoną przez spółkę działalnością badawczo-rozwojową

W zakresie kosztów związanych z testowaniem gier komputerowych wytwarzanych przez Spółkę, w tym w szczególności kosztów wynagrodzenia testerów oraz wydatków na przeprowadzanie testów przede wszystkim należy wskazać, że proces produkcji gry komputerowej ma charakter złożony i obejmuje nie tylko etap programowania czy projektowania, lecz również etap testowania, który stanowi integralny element procesu twórczego. Testowanie nie ma charakteru odtwórczego ani kontrolnego, lecz służy przede wszystkim identyfikacji błędów (bugów), optymalizacji działania oprogramowania, weryfikacji założeń projektowych oraz walidacji mechanik rozgrywki. W tym zakresie działania testerów prowadzą do wprowadzania zmian i ulepszeń w kodzie źródłowym oraz funkcjonalnościach gry, co świadczy w ocenie Wnioskodawcy o ich twórczym i rozwojowym charakterze.

Czynności testowe realizowane są w sposób systematyczny, według określonych procedur (np. testy funkcjonalne, integracyjne, wydajnościowe, testy użyteczności), a ich wyniki stanowią podstawę do podejmowania dalszych prac rozwojowych (innymi słowy – wnioski technologiczne uzyskiwane w toku testowania gier są aktywnie i intensywnie wykorzystywane w toku prac nad innymi grami komputerowymi, co w istotny sposób przyczynia się pozytywnie do jakości oraz tempa prac nad tworzeniem oprogramowania w postaci gier komputerowych). W konsekwencji, testowanie stanowi etap iteracyjny procesu wytwarzania oprogramowania, w ramach którego dochodzi do ciągłego doskonalenia produktu oraz eliminowania nieprawidłowości wpływających na jego funkcjonalność i jakość.

Wynagrodzenia testerów oraz koszty przeprowadzania testów pozostają zatem w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, gdyż:

·są ponoszone w ramach procesu tworzenia i rozwijania gier komputerowych,

·przyczyniają się do powstania lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·mają charakter systematyczny i są niezbędne do osiągnięcia założonych rezultatów prac rozwojowych,

·nie ograniczają się do czynności rutynowych, lecz obejmują działania prowadzące do modyfikacji i optymalizacji produktu.

Kwestia bezpośredniego związku kosztów infrastruktury technicznej z prowadzoną przez spółkę działalnością badawczo-rozwojową

Przechodząc do kwestii kosztów związane z infrastrukturą techniczną, obejmującą w szczególności sprzęt komputerowy, środowiska programistyczne, narzędzia do zarządzania projektami, repozytoria kodu oraz systemy testowe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wskazane zasoby infrastrukturalne stanowią niezbędne zaplecze techniczne umożliwiające prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia oprogramowania. Bez ich wykorzystania niemożliwe byłoby projektowanie, implementacja, testowanie oraz rozwijanie gry komputerowej, co przesądza w ocenie Wnioskodawcy o ich funkcjonalnym i bezpośrednim związku z działalnością B+R.

W szczególności przez środowiska programistyczne należy rozumieć zintegrowane środowiska developerskie (IDE), silniki gier oraz narzędzia wspierające proces wytwórczy oprogramowania, takie jak m.in. środowiska do tworzenia i kompilacji kodu (np. edytory kodu, kompilatory), silniki do tworzenia gier (game engines), narzędzia do budowania aplikacji (build systems), a także środowiska uruchomieniowe i testowe umożliwiające symulację działania gry w różnych konfiguracjach sprzętowych i systemowych. Do tej kategorii zaliczają się również narzędzia wspierające automatyzację procesów wytwórczych (CI/CD), systemy kontroli wersji oraz platformy integrujące prace zespołów projektowych.

Sprzęt komputerowy oraz wskazane środowiska programistyczne służą bezpośrednio do tworzenia i modyfikowania kodu źródłowego gry, implementacji nowych funkcjonalności oraz mechanik rozgrywki, jak również do przeprowadzania testów i optymalizacji działania produktu. Repozytoria kodu umożliwiają zarządzanie wersjami oprogramowania, kontrolę zmian oraz zapewnienie spójności prac rozwojowych, co wpisuje się w systematyczny charakter działalności B+R. Narzędzia do zarządzania projektami wspierają planowanie, koordynację oraz dokumentowanie przebiegu prac badawczo-rozwojowych.

Z kolei systemy testowe oraz dedykowana infrastruktura testowa umożliwiają przeprowadzanie testów funkcjonalnych, integracyjnych, wydajnościowych oraz testów użyteczności, co prowadzi do identyfikacji błędów i dalszego doskonalenia gry komputerowej. Tym samym infrastruktura techniczna nie ma charakteru wyłącznie pomocniczego, lecz stanowi integralny element procesu badawczo-rozwojowego.

Podkreślenia wymaga również, że wykorzystanie wskazanej infrastruktury ma charakter systematyczny oraz jest ukierunkowane na osiągnięcie określonego celu, jakim jest wytworzenie lub rozwinięcie gry komputerowej jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Infrastruktura ta jest wykorzystywana bezpośrednio przez podatnika w toku prowadzonej działalności B+R, a ponoszone w związku z nią koszty pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z efektami tych prac.

W konsekwencji należy uznać, że koszty infrastruktury technicznej, w zakresie w jakim są one wykorzystywane w procesie tworzenia i rozwijania gier komputerowych, stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w lit. a, i jako takie mogą zostać uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus.

W uzupełnieniu z 14 kwietnia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia) wskazali Państwo:

Koszty infrastruktury technicznej będące przedmiotem pytania nr 4 oraz koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania Gier/Dodatków, jak również koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (objęte pytaniem nr 5), co do zasady nie stanowią tych samych elementów, choć w praktyce mogą pozostawać ze sobą funkcjonalnie powiązane i być wykorzystywane równolegle w procesie produkcyjnym (programistycznym). Infrastruktura techniczna (której dotyczy pytanie nr 4) ma charakter zaplecza technologicznego (programistycznego) o ogólnym zastosowaniu, które umożliwia prowadzenie prac wytwórczych nad różnymi projektami (w tym różnymi Grami/Dodatkami), natomiast koszty wskazane w pytaniu nr 5 dotyczą konkretnych, wyspecjalizowanych narzędzi oraz zasobów bezpośrednio wykorzystywanych w procesie tworzenia danej Gry lub Dodatku.

Ad. 2

Pytania nr 4 i nr 5 dotyczą różnych kategorii elementów, które różnią się przede wszystkim zakresem funkcjonalnym, stopniem powiązania z konkretnym projektem programistycznym oraz charakterem wykorzystania:

Elementy objęte pytaniem nr 4 (infrastruktura techniczna)

Obejmują ogólne środowisko pracy wykorzystywane przez Spółkę, w tym m.in.:

·sprzęt komputerowy,

·środowiska programistyczne w rozumieniu ogólnym (np. edytory kodu, kompilatory),

·systemy kontroli wersji, repozytoria kodu,

·narzędzia do zarządzania projektami,

·środowiska testowe i uruchomieniowe o charakterze ogólnym,

·narzędzia do automatyzacji procesów (CI/CD),

·platformy integrujące pracę zespołów.

Są to zasoby o charakterze uniwersalnym, wykorzystywane w wielu projektach i nieprzypisane wyłącznie do jednej konkretnej Gry/Dodatku.

Elementy objęte pytaniem nr 5 (narzędzia i zasoby wykorzystywane bezpośrednio w produkcji Gry/Dodatków)

Obejmują w szczególności:

·licencje na wyspecjalizowane narzędzia programistyczne, w tym silniki do tworzenia gier (np.

·(...)),

·dedykowane narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji gry,

·specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji,

·licencje na gotowe elementy wykorzystywane w produkcie końcowym (np. modele 3D, tekstury,

·efekty dźwiękowe, fragmenty muzyczne).

Są to zatem elementy o charakterze bezpośrednio produkcyjnym, często przypisane do konkretnego projektu i wpływające wprost na finalny kształt Gry/Dodatku.

W ocenie Spółki, wydatki wskazane w pytaniach nr 4 i nr 5, tj.:

1. infrastruktura techniczna obejmująca m.in. zintegrowane środowiska developerskie (IDE), silniki gier, narzędzia do kompilacji kodu, systemy CI/CD, środowiska testowe i uruchomieniowe, systemy kontroli wersji oraz platformy integrujące prace zespołów projektowych,

2. koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania Gier/Dodatków (w tym licencje na silniki gier, w szczególności (...), oraz inne specjalistyczne oprogramowanie do tworzenia, testowania i optymalizacji),

3. koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele, tekstury, efekty dźwiękowe, fragmenty muzyczne), stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w lit. b wzoru nexus, tj. innych niż wymienione w lit. d, nabywanych od podmiotów niepowiązanych.

W szczególności Spółka wskazuje, że:

• nabywane narzędzia programistyczne, w tym silniki gier oraz specjalistyczne oprogramowanie, stanowią rezultat zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez ich dostawców i są bezpośrednio wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej Spółki prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP (Gier/Dodatków),
• infrastruktura techniczna w zakresie oprogramowania (np. IDE, systemy budowania aplikacji, środowiska testowe, narzędzia CI/CD) również stanowi efekt prac B+R podmiotów trzecich i jest funkcjonalnie związana z procesem tworzenia kwalifikowanego IP,
• nabywane gotowe elementy (np. modele 3D, tekstury, efekty dźwiękowe) stanowią przejaw działalności twórczej oraz – w wielu przypadkach – efekt prac rozwojowych ich twórców, a ich wykorzystanie pozostaje bezpośrednio związane z procesem wytwarzania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji powyższe wydatki mieszczą się w kategorii nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, a nie stanowią nabycia samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka wskazuje jednocześnie, że wskazane wyżej elementy (licencje, narzędzia programistyczne, infrastruktura techniczna oraz gotowe komponenty) są nabywane od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, pomiędzy którymi a Spółką nie występują powiązania, o których mowa w przepisach o cenach transferowych.

Pytania

1.Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gry/Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.Czy Gry/Dodatki stworzone przez Wnioskodawcę Gry/Dodatki, które powstały i powstaną w opisany w niniejszym wniosku sposób w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

3.Jeśli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z udzielenia licencji na wskazane w pyt. 2 KPWI?

4.Czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w tworzenie gry, w szczególności programistów, grafików, projektantów mechanik rozgrywki oraz testerów. Koszty te obejmują wynagrodzenia wynikające z umów cywilnoprawnych, tj. umowa o dzieło, umowa zlecenie, koszty testów oraz koszty infrastruktury technicznej, a także koszty reklamy i promocji na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze "A" wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI?

5.Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty wynagrodzeń programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B, koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne) do wytwarzania Gry/Dodatków, powinny być rozliczone pod lit.: B (w przypadku podmiotów niepowiązanych)?

6.Czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gry/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box?

7.Czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wynika, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej są następujące:

a) twórczość

b) systematyczność; oraz

c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową może nastąpić, jeżeli ww. kryteria zostaną spełnione kumulatywnie.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i zostaje spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości (…).” Co istotne, należy uznać, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w minimalnym stopniu wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. To słowo ma zastosowanie również do działalności, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Aby spełnić kryterium „systematyczności”, ważne jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Z kolei Podręcznik Frascati Manual 2015 ("Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development", dalej: "Podręcznik Frascati") stanowi, że celem spełnienia kryterium systematyczności przydatne może być określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań wskazuje, że podczas prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania Gry/Dodatków związana jest między innymi z koniecznością opracowania koncepcji produkcji, analizą możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, gruntowną weryfikacją pomysłów na Grę/Dodatki poprzez liczne testy rynkowe przed wdrożeniem Gry/Dodatków do produkcji, poszukiwaniem nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów w ramach tworzonej Gry/Dodatków, jak również tworzenia unikalnych kodów programistycznych, co świadczy o twórczym charakterze wykonywanej działalności.

Istotny jest również fakt, że Wnioskodawca w procesie wytwarzania Gier/Dodatków wytwarza nowy rodzaj oprogramowania, który nie polega na dokonaniu zmian w istniejącym już oprogramowaniu. Świadczy to o innowacyjnym i nowatorskim charakterze wykonywanej działalności Wnioskodawcy. Prace wykonywane są przez zespoły deweloperskie, zgodnie z ustalonym harmonogramem prac, przez określone osoby cechujące się odpowiednimi kwalifikacjami, które umożliwiają wytworzenie Gier/Dodatków. Stanowi to o systematyczności prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wytwarzaniem Gier/Dodatków stanowi i będzie stanowiła w przyszłości działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry/Dodatku, wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gry/Dodatku, są związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z zakresu IT i programowania.

Ad 2

Gry wytworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry/Dodatki, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości w opisany w niniejszym wniosku sposób będą stanowić w ocenie Wnioskodawcy kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ze względu na niewystępowanie definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74. Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W tym miejscu warto ponownie odwołać się do Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko (…). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra/Dodatek stanowiła utwór, a więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek, został przez Wnioskodawcę spełniony ze względu na fakt, iż Gra/Dodatek jest efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier/Dodatków wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór.

Przedmiot ochrony prawnoautorskiej Gry/Dodatku będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Ad 3

Z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa, że przedmiotem prawa autorskiego są m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podmiot podlegający opodatkowaniu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zobowiązany do spełnienia wymogów określonych w ustawie. Podatnik jest obowiązany do:

1)wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych;

2)prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca spełnia wymienione w ustawie warunki:

1)w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy ma miejsce wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, ponieważ stworzona Gra/Dodatek jest ujmowana na koncie analitycznym konta dotyczącego najpierw produkcji w toku, następnie produktu gotowego, a następnie kosztu własnego sprzedaży;

2)w Spółce ma miejsce wyodrębnianie każdej tworzonej Gry/Dodatku w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy projekt – jest to możliwe poprzez ujmowanie przychodów uzyskiwanych z pojedynczej Gry/Dodatku na koncie analitycznym dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, ujmowanie kosztów na koncie analitycznym dotyczącym kosztów produkcji w toku, kosztów wyrobu gotowego oraz kosztu własnego sprzedaży. Daje to możliwość ustalenia dochodu (straty) uzyskiwanego z pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)obliczanie współczynnika Nexus, dla pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu – Wnioskodawca za pomocą prowadzonych ksiąg rachunkowych dokonuje ewidencjonowania wszystkich kosztów związanych z wytworzeniem pojedynczej Gry. Wnioskodawca ma także możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do danej litery wskaźnika Nexus, w celu obliczenia tego wskaźnika. Ta możliwość jest zapewniona w przypadku każdej Gry/Dodatku tworzonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno we wskazanym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji do Gry/Dodatków wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz Gier/Dodatków, które Spółka stworzy w przyszłości.

Ad 4

W art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, koszty testów oraz koszty infrastruktury technicznej, a także koszty reklamy i promocji.

Oznacza to, że wykonywanie zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez twórców dzieła należy zakwalifikować jako koszty prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu umowę o dzieło, umowę zlecenie oraz koszty testów oraz koszty infrastruktury technicznej, a także koszty reklamy i promocji można zaliczyć do kosztów oznaczonych pod lit. A wskaźnika Nexus.

Uzupełnienie własnego stanowiska w zakresie pytania nr 4

W świetle doprecyzowanego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka pragnie wskazać, że koszty infrastruktury technicznej, obejmujące w szczególności:

·zintegrowane środowiska developerskie (IDE),

·silniki gier,

·narzędzia do tworzenia i kompilacji kodu (np. edytory kodu, kompilatory),

·narzędzia do budowania aplikacji (build systems),

·środowiska uruchomieniowe i testowe,

·narzędzia CI/CD,

·systemy kontroli wersji oraz platformy integrujące prace zespołów projektowych, nie stanowią kosztów własnej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy (lit. A wskaźnika Nexus).

Jak wynika z doprecyzowania, wskazane elementy stanowią w istocie oprogramowanie oraz rozwiązania technologiczne wytworzone przez podmioty trzecie w ramach prowadzonych przez nie prac badawczo-rozwojowych, które są następnie nabywane przez Spółkę i wewnętrznie wykorzystywane w procesie tworzenia Gier/Dodatków.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te należy kwalifikować jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych, tj. do kategorii lit. B wskaźnika Nexus, a nie jako koszty własnej działalności B+R (lit. a wskaźnika Nexus).

Ad 5

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca:

·nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych prowadzących własną działalność gospodarczą, niebędących podmiotami powiązanymi (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT);

·nabywa licencje i narzędzia programistyczne wykorzystywanych w procesie wytwarzania Gry/Dodatków (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji),

·nabywa licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne),

·ponosi koszty testów oraz koszty infrastruktury technicznej, a także koszty reklamy i promocji gry

Zdaniem Spółki koszty wynagrodzeń programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B, koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne) powinny być rozliczone pod lit. B współczynnika Nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy zauważyć, że podejście Nexus dotyczy wykazania związku między:

• wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych kategorii kosztów do współczynnika Nexus pod literą B jest prawidłowa. Wymienione kategorie kosztów stanowią nabycie gotowych rozwiązań, narzędzi, usług lub wyników prac od podmiotów niepowiązanych, które Spółka wykorzystuje w procesie tworzenia gier komputerowych będących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym koszty powinny te zostać sklasyfikowane pod literą B wskaźnika Nexus jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych, a odpowiedź na pytanie Nr 5 powinna być twierdząca.

W odniesieniu do pytania nr 5, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, przy czym uzupełnia je i doprecyzowuje w następujący sposób:

Wydatki obejmujące:

·wynagrodzenia programistów i grafików współpracujących w modelu B2B,

·koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie tworzenia Gier/Dodatków (w tym silników gier oraz specjalistycznego oprogramowania do tworzenia, testowania i optymalizacji),

·koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele, tekstury, efekty dźwiękowe, fragmenty muzyczne), stanowią koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych, o których mowa w lit. B wskaźnika Nexus.

W szczególności:

• narzędzia programistyczne (w tym silniki gier) stanowią efekt zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez ich dostawców,
• oprogramowanie wykorzystywane w procesie produkcji (np. środowiska testowe, systemy buildów, narzędzia optymalizacyjne) również jest rezultatem działalności B+R podmiotów trzecich,
• gotowe elementy (np. assety graficzne i dźwiękowe) stanowią przejaw działalności twórczej oraz często efekt prac rozwojowych ich twórców,
• usługi świadczone przez współpracowników B2B prowadzących działalność gospodarczą stanowią nabycie rezultatów prac rozwojowych bezpośrednio związanych z tworzeniem kwalifikowanego IP.

Jednocześnie, zgodnie z doprecyzowanym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

• wskazane wydatki są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych,
• nabywane elementy nie stanowią nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz są wykorzystywane w procesie jego wytworzenia przez Wnioskodawcę.

Ad 6

Bez ponoszenia kosztów ogólnych Spółka nie miałaby możliwości tworzenia Gier, które oferuje swoim klientom. Koszty ponoszone przez Spółkę związane są z całokształtem jej działalności. Tym samym nie ma możliwości ustalenia konkretnej wysokości kosztu związanego z wytworzeniem danej Gry/Dodatku oraz przychodami z tej Gry/Dodatku.

Tym samym wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przy zastosowaniu przychodowego Klucza Alokacji, tj. w wysokości proporcjonalnej w jakiej przychód z danego Kwalifikowanego IP pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem.

Akapit Nr 136 Objaśnień podatkowych stanowi, że przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP należy określić koszty pozostające w pośrednim i bezpośrednim związku z powstaniem przychodu osiągniętego z kwalifikowanego IP. Koszty ogólne Spółki, w tym koszty, które Spółka ponosi po premierze Gry, które nie stanowią kosztu wytworzenia a wiążą się z wytworzeniem danej Gry/Dodatku powinny zostać ujęte w rozliczeniu wyniku w ramach reżimu IP Box.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie Nr 6 powinna być twierdząca.

Ad 7

W związku z ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) od 1 stycznia 2022 roku w ustawie o CIT funkcjonuje wprowadzony tą ustawą przepis w postaci art. 24d ust. 9a.

Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa. Można zatem stwierdzić, że ww. ustawa wprowadziła możliwość symultanicznego (jednoczesnego) korzystania przez podatników zarówno z ulgi IP BOX, jak i ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz z preferencji IP BOX Spółka rozumie zatem przewidzianą przez art. 24d ust. 9a ustawy o CIT możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej, przy określaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że odliczanie kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ustawy o CIT (tj. w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową) będzie dotyczyło wyłącznie wydatków, które spełniają wszystkie określone ustawowo wymagania, tj. w szczególności przesłanki wskazane w art. 18d ustawy o CIT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie Nr 7 powinna być twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”)

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

W myśl art. 24d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Zgodnie z art. 24d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

W myśl definicji zawartej w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad 1

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 odnośnie ustalenia czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gry/Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Gry stworzone przez Państwa oraz Gry i Dodatki, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Z opisu sprawy wynika, że wytworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry oraz Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że każda gra i dodatek, których dotyczy wniosek, stanowi odrębny program komputerowy lub oprogramowanie (innymi słowy, jest odrębnym przedmiotem praw autorskich).

Przywołane na wstępie przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają zatem uznać, że gry dotychczas stworzone przez Państwa oraz te, które powstaną w przyszłości i dodatki do gier, będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy mogą Państwo zastosować 5% preferencyjną stawkę opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na gry już wytworzone oraz gry i dodatki, które zostaną przez Państwa opracowane w przyszłości, należy wskazać raz jeszcze na brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu prac nad daną Grą/Dodatkiem produkt jest kierowany do premiery, a następnie komercjalizowany w modelu dystrybucji cyfrowej. Spółka udziela licencji podmiotom prowadzącym platformy dystrybucyjne (np. (…)), które następnie udostępniają Grę/Dodatek użytkownikom końcowym – graczom.

Spółka nie prowadzi sprzedaży „pudełkowej” i nie dokonuje bezpośredniej sprzedaży kluczy cyfrowych użytkownikom końcowym, koncentrując dystrybucję na kanałach cyfrowych prowadzonych przez zewnętrzne platformy sprzedażowe.

Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier/Dodatków.

Tym samym istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box. Jak doprecyzowali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Spółka dostosowuje się do obowiązków podatnika zgodnie z art. 24e ustawy o CIT dotyczącym preferencyjnego opodatkowania IP BOX i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie.

Wobec tego, że wytworzone przez Państwa gry oraz dodatki stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to dochód, który Państwo osiągnęli i osiągną z ich sprzedaży na zasadach wynikających z umowy licencyjnej mogą Państwo opodatkować według 5% preferencyjnej stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4, 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 4-5 wniosku dotyczą ustalenia, czy prawidłowo klasyfikują Państwo koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

W tym miejscu należy raz jeszcze przywołać treść art. 24d ust 4 updop, zgodnie, z którym

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

‒ „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

‒ „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, októrych mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).

‒„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Nadto istnieje możliwość ujęcia we wskaźniku nexus kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od współpracowników w ramach umów B2B, będących zarówno podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

· kwalifikowanymi IP,

· dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w tworzenie gry, w szczególności programistów, grafików, projektantów mechanik rozgrywki oraz testerów. Koszty te obejmują wynagrodzenia wynikające z umów cywilnoprawnych, tj. umowa o dzieło, umowa zlecenie, koszty testów oraz koszty infrastruktury technicznej, a także koszty reklamy i promocji.

b. koszty wynagrodzeń programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B, koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne).

· Nadto wskazali Państwo, że programiści, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu pojedynczej Gry/Dodatku.

· Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie w momencie ustalenia utworu lub w momencie wypłaty wynagrodzenia – w zależności od dokładnej treści umowy zawartej między Wnioskodawcą a Wykonawcą.

· W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że:

- Efekty pracy w postaci prac/części systemu nabywane od Podwykonawców B2B są każdorazowo rozwijane i integrowane w ramach własnych prac B+R Spółki. To na tym etapie działań Spółki dochodzi do twórczego nadania im ostatecznego kształtu i funkcjonalności, co prowadzi do powstania utworu chronionego prawem autorskim. Spółka nie byłaby w stanie komercjalizować samodzielnych efektów prac/części systemu nabywanych od Podwykonawców B2B – dla odbiorców końcowych produktów Spółki – graczy – elementy te nie miałyby żadnej wartości.

- Pod pojęciem kosztów reklamy i promocji rozumieją Państwo w szczególności koszty przygotowania i publikacji materiałów prezentujących aktualne lub projektowane funkcjonalności Gry/dodatku, materiałów wideo i graficznych opartych na rzeczywistych zasobach wytwarzanego projektu, przygotowania wersji demonstracyjnych, komunikacji z odbiorcami projektu, działania promocyjne ukierunkowanych na pozyskanie reakcji użytkowników, a także analizy zainteresowania określonymi mechanikami, rozwiązaniami wizualnymi i funkcjonalnościami.

- Zasoby określane mianem „infrastruktury technicznej”, które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku numerem 4, obejmują przede wszystkim takie elementy jak sprzęt komputerowy, środowiska programistyczne, narzędzia do zarządzania projektami, repozytoria kodu, czy systemy testowe.

Spółka wskazuje, że:

·nabywane narzędzia programistyczne, w tym silniki gier oraz specjalistyczne oprogramowanie, stanowią rezultat zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez ich dostawców i są bezpośrednio wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej Spółki prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP (Gier/Dodatków),

·infrastruktura techniczna w zakresie oprogramowania (np. IDE, systemy budowania aplikacji, środowiska testowe, narzędzia CI/CD) również stanowi efekt prac B+R podmiotów trzecich i jest funkcjonalnie związana z procesem tworzenia kwalifikowanego IP,

·nabywane gotowe elementy (np. modele 3D, tekstury, efekty dźwiękowe) stanowią przejaw działalności twórczej oraz – w wielu przypadkach – efekt prac rozwojowych ich twórców, a ich wykorzystanie pozostaje bezpośrednio związane z procesem wytwarzania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W konsekwencji powyższe wydatki mieszczą się w kategorii nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, a nie stanowią nabycia samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka wskazuje jednocześnie, że wskazane wyżej elementy (licencje, narzędzia programistyczne, infrastruktura techniczna oraz gotowe komponenty) są nabywane od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, pomiędzy którymi a Spółką nie występują powiązania, o których mowa w przepisach o cenach transferowych.

Tym samym z uwagi na zacytowane przepisy prawa podatkowego oraz wskazany przez Państwa stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy zgodzić się z Państwem, że:

· koszty wynagrodzenia programistów, grafików, projektantów mechanik rozgrywki oraz testerów zatrudnionych na umowę o dzieło oraz umowę zlecenie mogą Państwo zaliczyć do lit. a wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI;

· koszty testów mogą Państwo zaliczyć do lit. a wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI;

 · koszty infrastruktury technicznej koszty infrastruktury technicznej obejmujące m.in. zintegrowane środowiska developerskie (IDE), silniki gier, narzędzia do kompilacji kodu, systemy CI/CD, środowiska testowe i uruchomieniowe, systemy kontroli wersji oraz platformy integrujące prace zespołów projektowych stanowią przejaw działalności twórczej mogą Państwo zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, nie stanowiące nabycia samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nabywane od podmiotów niepowiązanych;

· koszty infrastruktury technicznej w pozostałej części mogą Państwo zaliczyć do lit. a wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI;

· koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B (w przypadku podmiotów niepowiązanych) – mogą Państwo uwzględnić w literze b wskaźnika nexus;

· koszty nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne) do wytwarzania Gry/Dodatków – mogą Państwo uwzględnić w literze b wskaźnika nexus;

W tym zatem zakresie Państwa stanowisko odnoszące się do pytań nr 4, nr 5 z wyjątkiem kosztów reklamy i promocji, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów reklamy i promocji, jak sami Państwo wskazali pod pojęciem tym rozumieją Państwo koszty przygotowania i publikacji materiałów prezentujących aktualne lub projektowane funkcjonalności Gry/dodatku, materiały wideo i graficzne oparte na rzeczywistych zasobach wytwarzanego projektu, przygotowania wersji demonstracyjnych, komunikacji z odbiorcami projektu, działania promocyjne ukierunkowane na pozyskanie reakcji użytkowników, a także analizy zainteresowania określonymi mechanikami, rozwiązaniami wizualnymi i funkcjonalnościami.

Nadto doprecyzowali Państwo, że koszty reklamy i promocji są bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ za ich pomocą Wnioskodawca pozyskuje informacje zwrotne od odbiorców, weryfikuje założenia dotyczące mechanik rozgrywki, interfejsu, poziomu trudności, atrakcyjności warstwy wizualnej, odbioru fabuły, tempa rozgrywki czy zasadności wdrożenia określonych dodatków i funkcji. Wyniki tych działań są następnie wykorzystywane do dalszego projektowania, modyfikowania i ulepszania Gier/dodatków, a więc wpływają bezpośrednio na kształt rozwijanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Organu z opisu sprawy nie wynika, aby poniesienie tych kosztów miało bezpośredni związek z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nawet jeżeli określone działania promocyjne/reklamowe mogą wiązać się z pozyskiwaniem informacji zwrotnych od użytkowników, analizą ich zachowań czy oceną odbioru produktu, to elementy te należy traktować jako wtórne wobec zasadniczego celu jakim jest ich promocja.

Jednocześnie nie można kwestionować możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Tym samym, koszty reklamy i promocji nie spełniają przesłanek z art. 24d ust. 4 lit. a updop i w związku z tym w ogóle nie mogą być uwzględnione w obliczeniu wskaźnika nexus.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie :

· alokacji kosztów wynagrodzeń osób zaangażowanych w tworzenie gry, w szczególności programistów, grafików, projektantów mechanik rozgrywki oraz testerów. Koszty te obejmują wynagrodzenia wynikające z umów cywilnoprawnych, tj. umowa o dzieło, umowa zlecenie, koszty testów, koszty infrastruktury technicznej wskazane w uzupełnieniach wniosku a także koszty reklamy i promocji na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, odpowiednio w literze "a" wskaźnika Nexus tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI oraz w literze ‘’b’’ wskaźnika Nexus:

- w części dotyczącej zaliczenia do li. A wskaźnika Nexus kosztów reklamy i promocji – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – jest prawidłowe;

· alokacji kosztów wynagrodzeń programistów, grafików zatrudnionych na podstawie kontraktów B2B, kosztów nabycia licencji i narzędzi programistycznych wykorzystywanych w procesie wytwarzania gry (w tym licencja na silnik (...) oraz pozostałe specjalistyczne oprogramowanie i narzędzia do tworzenia, testowania i optymalizacji), koszty nabycia licencji na gotowe elementy wykorzystywane pomocniczo (np. modele/tekstury/efekty dźwiękowe/fragmenty muzyczne) do wytwarzania Gry/Dodatków oraz koszty infrastruktury technicznej obejmujące m.in. zintegrowane środowiska developerskie (IDE), silniki gier, narzędzia do kompilacji kodu, systemy CI/CD, środowiska testowe i uruchomieniowe, systemy kontroli wersji oraz platformy integrujące prace zespołów projektowych – do lit.: b wskaźnika Nexus (w przypadku podmiotów niepowiązanych) – jest prawidłowe.

Ad 6

W odniesieniu Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 6, tj. w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu z Gry/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowanych w ramach wskaźnika Nexus, rozliczonych według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box należy zaznaczyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

· wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za autorskie prawa do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia (udzielenia licencji) programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop zgodnie, z którym w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty takie jak: koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji). Wszystkie koszty realizacji prac, które spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT regulującymi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo pomniejszyć dochód z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Ad 7

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 7 wniosku dotyczą prawa do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w celu skorzystania z preferencji zamierza odliczać koszty w zgodzie z przepisami regulującymi oba rodzaje preferencji podatkowych, tj. zgodnie zwłaszcza z art. 18d oraz art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w ramach ulgi B+R nie zostaną rozliczone między innymi wydatki poniesione na współpracowników świadczących dla spółki usługi w ramach kontraktów B2B, bowiem na chwilę obecną wydatki o takim charakterze zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie kwalifikują się do objęcia ulgą na działalność badawczo-rozwojową. Nadto, Spółka na pytanie, czy koszty, które zamierza odliczyć symultanicznie, tj. równocześnie w ramach zarówno preferencji IP Box, jak i ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zostały już przez nią odliczone jako koszty kwalifikowane ulgi B+R, udzieliła odpowiedzi, Spółka na chwilę obecną nie odliczyła żadnych wydatków w ramach ulgi B+R.

Spółka nie wyklucza tego, że w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT, przy określaniu dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odliczy koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Zgodnie z wcześniejszą odpowiedzią, Spółka nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie tego, czy skoryguje w tym zakresie swoje rozliczenia podatkowe z przeszłości, natomiast jest świadoma faktu, że możliwość symultanicznego rozliczania ulgi IP BOX oraz ulgi B+R zaistniała dopiero od 1 stycznia 2022 roku.

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz z preferencji IP BOX Spółka rozumie przewidzianą przez art. 24d ust. 9a ustawy o CIT możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej, przy określaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpowiadając na pytanie doprecyzowujące, Spółka wskazała, że skorzysta z ulgi B+R wyłącznie „jednokrotnie”, a więc tylko poprzez odliczenie do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP BOX).

Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty, w odniesieniu do których spełnione będą wszystkie warunki z art. 18d ustawy o CIT. Natomiast Spółka nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R należności dla osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy B2B, bowiem wydatki o takim charakterze nie należą do katalogu kosztów kwalifikowanych zawartego w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, w związku z czym nie istnieje możliwość uwzględnienia ich w ramach rozliczenia ulgi B+R.

W tej kwestii wskazać należy, że istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie do art. 24d ust. 9a, który stanowi, że:

Z uzasadnienia wprowadzenia cytowanej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (...) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami.

Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji którego osiągany jest dochód.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Natomiast, koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP Box, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Przepis art. 24d ust. 9a updop umożliwia jedynie ich odliczanie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Na podstawie opisu sprawy można zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Jak sami Państwo wskazali, Spółka skorzysta z ulgi B+R „jednokrotnie”, tylko w odniesieniu do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP Box).

Wskazać należy, że koszty kwalifikowane, spełniające warunki określone w art. 18d updop, mogą Państwo rozliczyć w ramach ulgi IP Box w sytuacji, w której nie rozliczą ich Państwo jednocześnie w ramach ulgi B+R.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia ;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.