Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.24.2026.2.DW

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 stycznia 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka Dominująca” lub „Wnioskodawca”) wraz z kilkunastoma podmiotami zależnymi tworzy grupę kapitałową (dalej: „Grupa Kapitałowa”). Wnioskodawca utworzył podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Umowa PGK została zawarta na okres 2026-2028. W skład PGK wchodzi Spółka Dominująca wraz z wybranymi podmiotami zależnymi (dalej: w liczbie pojedynczej: „Spółka Zależna”, w liczbie mnogiej: „Spółki Zależne”). Wnioskodawca jest i będzie spółką dominującą w stosunku do Spółek Zależnych, w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy CIT. Żadna ze spółek wchodzących w skład PGK nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

Przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego związany jest z funkcjonowaniem PGK w okresie jej powołania, tj. od 1 stycznia 2026 roku do 31 grudnia 2028 roku.

Ze względu na specyfikę działalności Grupy Kapitałowej, spółki wchodzące w jej skład (w tym przede wszystkim Spółka Dominująca oraz Spółki Zależne) prowadzą i będą prowadziły prace o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Obejmują one kompleksowy proces tworzenia i rozwijania technologii, produktów i rozwiązań stosowanych przez Grupę Kapitałową. Projekty te mają wysoki stopień zaawansowania technologicznego i wpływają nie tylko na rozwój działalności Grupy Kapitałowej, lecz również na rozwój branży w Polsce poprzez wprowadzanie nowych standardów i innowacji.

W związku z rosnącą skalą działalności innowacyjnej oraz potrzebą uporządkowania dotychczas rozproszonych działań badawczo-rozwojowych, jedna ze Spółek Zależnych, wchodzących w skład PGK, będzie pełnić rolę wyspecjalizowanej jednostki odpowiedzialnej za realizację prac badawczo - rozwojowych na rzecz całej Grupy Kapitałowej (tj. zarówno dla Spółek Zależnych wchodzących w skład PGK, jak również spółek spoza PGK); (dalej: „Spółka CBR”). Ze względu na specyfikę działalności, planowane jest uzyskanie przez Spółkę CBR statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Spółka CBR będzie pełnić rolę wyspecjalizowanej jednostki odpowiedzialnej za realizację prac badawczo-rozwojowych na rzecz całej Grupy Kapitałowej. Spółka CBR będzie realizowała swoją działalność w sposób samodzielny, systematyczny i ciągły, w szczególności poprzez prowadzenie prac rozwojowych.

Spółka CBR będzie prowadzić nowe projekty badawczo-rozwojowe, planowane w ramach strategii technologicznej Grupy Kapitałowej, a także potencjalnie przejmie część projektów, które są obecnie realizowane w innych spółkach wchodzących w skład Grupy Kapitałowej. Przeniesienie projektów będzie odbywać się etapowo, z uwzględnieniem harmonogramów prac i specyfiki poszczególnych przedsięwzięć.

Jednocześnie, ze względu na charakter działalności niektórych Spółek Zależnych, część projektów B+R będzie kontynuowana bezpośrednio w tych podmiotach, ponieważ jest ściśle powiązana z ich procesami lub infrastrukturą systemową/technologiczną. W praktyce oznacza to, że w ramach tych samych projektów badawczo-rozwojowych poszczególne prace (etapy projektu) mogą być realizowane albo przez Spółkę Zależną/Spółkę Dominującą, albo przez Spółkę CBR. Spółki wchodzące w skład Grupy będą zlecały Spółce CBR przeprowadzenie określonych projektów badawczo-rozwojowych (lub poszczególnych etapów tych projektów) w zamian za wynagrodzenie, które będzie rozpoznawane po stronie Spółki CBR jako przychód. Z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę CBR na realizację projektów badawczo-rozwojowych na rzecz spółek z PGK będą stanowiły dla niej podatkowe koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, wydatki te będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT. Spółka CBR będzie realizowała projekty badawczo-rozwojowe wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych wchodzących w skład Grupy Kapitałowej.

Utworzenie Spółki CBR oraz koncentracja kompetencji B+R w jednym wyspecjalizowanym podmiocie znajduje uzasadnienie biznesowe w kilku kluczowych obszarach. Po pierwsze, centralizacja umożliwi osiągnięcie większej efektywności organizacyjnej i wyeliminowanie dotychczasowego rozproszenia kompetencji w wielu spółkach z Grupy Kapitałowej. Pozwoli to na lepsze planowanie zasobów, optymalizację procesu badawczo-rozwojowego oraz ograniczenie dublowania prac. Po drugie, funkcjonowanie Spółki CBR pozwoli na standaryzację procesów dokumentowania, raportowania i realizacji projektów, co zapewni spójność metodologiczną i zarządczą w całej Grupie Kapitałowej. Po trzecie, skupienie działalności badawczo-rozwojowej w jednym podmiocie poprawi nadzór nad zgodnością z wymaganiami prawnymi i korporacyjnymi, w tym w zakresie ewidencji projektów, właściwego kwalifikowania prac oraz przestrzegania wewnętrznych procedur. Dodatkowo, Spółka CBR będzie dysponować dedykowaną kadrą wyspecjalizowanych pracowników, której dublowanie w wielu spółkach byłoby nieefektywne ekonomicznie.

Działalność badawczo-rozwojowa będzie prowadzona przez różne spółki wchodzące w skład PGK, w zależności od ich roli operacyjnej oraz posiadanych zasobów. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością - w szczególności ponoszone koszty - będą ujmowane w księgach tej spółki, która faktycznie je poniesie.

Spółka CBR będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową przede wszystkim w oparciu o swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umowę o pracę. Mając jednak na uwadze wysoki poziom skomplikowania przyszłych projektów badawczo-rozwojowych, Spółka CBR planuje również współpracować z innymi osobami posiadającymi wysokie kwalifikacje techniczne oraz doświadczenie w prowadzeniu prac o charakterze naukowym i rozwojowym (dalej: „Podwykonawcy B+R”). Współpraca ta będzie odbywała się na podstawie umów cywilnoprawnych (tzw. B2B), zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Pozwoli to Spółce CBR na bardziej efektywne pozyskiwanie wiedzy eksperckiej oraz elastyczne kształtowanie zespołów projektowych w zależności od potrzeb poszczególnych przedsięwzięć B+R.

Będą to specjaliści realizujący swoją działalność w sposób samodzielny, systematyczny i ciągły, w szczególności poprzez prowadzenie prac rozwojowych. Ich zadania będą obejmowały m.in. projektowanie nowych rozwiązań technologicznych, tworzenie prototypów, opracowywanie innowacyjnych narzędzi informatycznych, przeprowadzanie testów oraz weryfikację rezultatów prac B+R prowadzonych w Spółce CBR.

Ze względu na to, że Spółka CBR będzie stanowiła centrum realizacji projektów badawczo-rozwojowych dla spółek z Grupy Kapitałowej, to właśnie w Spółce CBR będzie powstawało najwięcej kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT. Niemniej jednak, ze względu na specyfikę działalności Spółki Dominującej oraz Spółek Zależnych, one także będą realizowały działalność badawczo-rozwojową, a wydatki związane z działalnością tych podmiotów również będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Czy Spółka CBR jest/będzie podmiotem wpisanym do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on?

Spółka CBR obecnie nie jest wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on. Jest jednak rozważane, że w przyszłości Spółka CBR wystąpi z wnioskiem o wpis do wspomnianego wyżej systemu.

Pytania (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej PGK?

2. Czy PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do wykazania jako koszty kwalifikowane w załączniku do zeznania CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) ponoszonych przez wszystkie spółki wchodzące w jej skład (tj. sumę kosztów kwalifikowanych wykazanych przez każdą ze spółek wchodzącą w skład PGK w CIT/PGK) bez względu na wysokość dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek?

3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę CBR z tytułu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w związku z realizacją projektów na rzecz spółek z PGK (i zleconych przez spółki wchodzące w skład PGK) będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT (dalej: „Ulga B+R”), uprawniona będzie PGK?

4. Czy wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR nie będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa PSWiN”), do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK?

5. Czy po uzyskaniu ministerialnego statusu CBR, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od Podwykonawców B+R na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez Spółkę CBR będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK?

6. Czy wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Spółkę Dominującą na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa PSWiN”), do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1. PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej PGK.

2. PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do wykazania jako koszty kwalifikowane w załączniku do zeznania CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) ponoszonych przez wszystkie spółki wchodzące w jej skład (tj. sumę kosztów kwalifikowanych wykazanych przez każdą ze spółek wchodzącą w skład PGK w CIT/PGK) bez względu na wysokość dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek.

3. Wydatki ponoszone przez Spółkę CBR z tytułu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w związku z realizacją projektów na rzecz spółek z PGK (i zleconych przez spółki wchodzące w skład PGK) będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

4. Wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR nie będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa PSWiN”), do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

5. Po uzyskaniu ministerialnego statusu CBR, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od Podwykonawców B+R na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez Spółkę CBR będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

6. Wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Ustawa PSWiN”), do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy CIT, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Tym samym, na gruncie przepisów o Uldze B+R adresatem normy z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT jest PGK jako podatnik, a nie Spółka Dominująca ani Spółki Zależne odrębnie.

Art. 18d ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Konstrukcja przepisu zakłada więc, że: po pierwsze, odliczenia dokonuje „podatnik”, po drugie, odliczenie następuje od „podstawy opodatkowania podatnika”.

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a Ustawy CIT, podatnikiem będzie grupa, a podstawa opodatkowania ustalana będzie na poziomie skonsolidowanym, jako wynik łączny spółek wchodzących w skład grupy (suma dochodów i strat poszczególnych spółek, po uwzględnieniu zasad z art. 7a Ustawy CIT).

Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, będą - na gruncie regulacji o rachunkowości i prawa bilansowego - ujmowane w księgach konkretnych spółek (Spółki Dominującej, Spółek Zależnych, w tym Spółki CBR), które faktycznie poniosą wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Jednak z perspektywy podatku dochodowego koszty te będą kosztami podatkowymi PGK jako jednego podatnika, zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy CIT.

Skoro więc:

- PGK będzie podatnikiem,

- PGK będzie ustalać jedną podstawę opodatkowania (dochód/stratę) z tytułu działalności spółek ją tworzących,

- PGK rozpozna łączne koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez spółki wchodzące w jej skład,

to logiczną i systemową konsekwencją jest, że limit odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT („do wysokości dochodu podatnika”), będzie odnosił się do dochodu całej PGK, a nie do dochodów pojedynczych spółek.

W przeciwnym razie dochodziłoby do nieuzasadnionego zdaniem Spółki, niewynikającego z przepisów, ograniczenia Ulgi B+R w stosunku do podatników działających w formie podatkowej grupy kapitałowej - podczas gdy ratio legis art. 1a Ustawy CIT jest takie, że podatkowa grupa kapitałowa powinna być traktowana jak jeden podatnik, z pełnią praw i obowiązków podatnika (w tym prawem do ulg). Brak jest jakiegokolwiek przepisu, który nakazywałby „rozbijanie” limitu z art. 18d ust. 1 na poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Należy podkreślić, że celem Ulgi B+R jest zachęcanie do ponoszenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową. Konstrukcja ulgi nie różnicuje podatników ze względu na formę organizacyjno-prawną prowadzenia działalności (pojedyncza spółka vs grupa kapitałowa działająca jako PGK). Gdyby przyjąć, że PGK może rozliczyć koszty kwalifikowane wyłącznie do wysokości dochodu wypracowanego przez tę spółkę, która poniosła dany koszt, prowadziłoby to do faktycznego uprzywilejowania podatników „pojedynczych” względem podatników działających w formie PGK, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, jak i z zasadą równego traktowania podmiotów wykonujących działalność B+R.

W konsekwencji, PGK - jako podatnik CIT - będzie uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej Grupy, ustalonego zgodnie z zasadami przewidzianymi dla podatkowych grup kapitałowych.

Powyższy sposób stosowania Ulgi B+R przez podatkowe grupy podatkowe został wielokrotnie potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z dnia 17 marca 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.136.2021.14.JKU: „Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym PGK będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez Z do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez PGK, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez Z należy uznać za prawidłowe”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego w niniejszym Wniosku przez Wnioskodawcę, np. w wyroku z dnia:

- 7 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 179/22: „W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało, że status podatnika w rozpoznawanej sprawie posiada P., a nie wchodzące w jej skład spółki. W związku z tym, sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek należy uwzględnić przy obliczeniu podatku dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania P. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika oraz o poniesionych przez niego kosztach. Z powyższego wynika zatem, że niezasadna jest argumentacja skargi kasacyjnej, iż dla celów zastosowania przez P. ulgi B+R znaczenie ma okoliczność osiągnięcia w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości. Poniesione koszty na badania i rozwój odlicza się bowiem od podstawy opodatkowania, a zatem już przy rozliczaniu podatnika, którym jest P., a nie przy ustalaniu dochodu/straty poszczególnych spółek wchodzących w skład P.”.

W powyższym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że na mocy art. 1a ust. 1 oraz art. 7a ust. 1 Ustawy CIT, podatkowa grupa kapitałowa uzyskuje własną podmiotowość prawnopodatkową wyłącznie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Poszczególne spółki z podatkowej grupy kapitałowej są stroną stosunków cywilnoprawnych i to one faktycznie osiągają przychody oraz ponoszą koszty, ale na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ich przychody i koszty są jedynie elementem kalkulacyjnym potrzebnym do ustalenia dochodu lub straty podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika. W konsekwencji - jak podkreślił NSA - to nie spółki członkowskie, lecz wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa ustala podstawę opodatkowania oraz może korzystać z Ulgi B+R.

NSA jednoznacznie wskazał, że art. 18d ust. 1 Ustawy CIT odnosi się do „podstawy opodatkowania podatnika” oraz do „poniesionych przez niego kosztów”, a w warunkach podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem jest sama grupa. Oznacza to, że sumę kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez spółki wchodzące w jej skład należy uwzględnić dopiero na etapie obliczania podatku od dochodu podatkowej grupy kapitałowej, a nie na etapie ustalania dochodu/straty poszczególnych spółek. NSA wprost uznał za niezasadne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych przez podatkową grupę kapitałową powinna być limitowana dochodem spółki, która te koszty poniosła. Sąd podkreślił, że dla celów Ulgi B+R znaczenie ma wyłącznie dochód podatnika (podatkowej grupy kapitałowej), a nie indywidualny wynik podatkowy spółek wchodzących w jej skład.

W omawianym wyroku NSA zaakcentował również, że interpretacja prezentowana przez organ - zakładająca konieczność „przenoszenia” limitu dochodu pojedynczej spółki na poziom podatkowej grupy kapitałowej - nie wynika ani z literalnej treści przepisów, ani z celu wprowadzenia Ulgi B+R oraz instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Sąd wprost wskazał, że poniesione koszty na badania i rozwój odlicza się od podstawy opodatkowania podatnika (podatkowej grupy kapitałowej), a nie przy ustalaniu dochodu/straty poszczególnych spółek. Tym samym, okoliczność, że dana spółka z podatkowej grupy kapitałowej w danym roku osiąga stratę albo dochód niższy od wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych, pozostaje irrelewantna dla możliwości odliczenia tych kosztów na poziomie podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni korespondują ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Skoro NSA jednoznacznie przesądził, że podatnikiem uprawnionym do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R jest podatkowa grupa kapitałowa, a odliczenia dokonuje się od podstawy opodatkowania po zsumowaniu wyników wszystkich spółek, to tym bardziej należy uznać, że PGK będzie uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej Grupy, niezależnie od indywidualnych wyników podatkowych poszczególnych spółek;

 - 14 marca 2023 r., sygn. II FSK 2117/20: „Skoro istota ulgi na działalność badawczo-rozwojową polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, to w przypadku podatkowej grupy kapitałowej odliczenia takiego może dokonać wyłącznie grupa, a nie spółki tworzące grupę. Spółki tworzące podatkową grupa kapitałową nie ustalają bowiem odrębnie dla siebie podstaw opodatkowania. Określają one jedynie swoje przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji swoje dochody lub straty podatkowe. Podstawę opodatkowania ustala za to wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa.”

- 7 marca 2023 r., sygn. II FSK 2111/20: „W ocenie składu orzekającego zarzut postawiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Jak wskazano wcześniej, status podatnika w rozpoznawanej sprawie posiada Grupa, a nie wchodzące w jej skład spółki. W związku z tym, sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek należy uwzględnić przy obliczeniu podatku dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania PGK. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika oraz o poniesionych przez niego kosztach. Z powyższego wynika zatem, że niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, według którego dla celów zastosowania przez PGK ulgi na badania i rozwój znaczenie ma okoliczność osiągnięcia w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości. Poniesione koszty na badania i rozwój odlicza się bowiem od podstawy opodatkowania, a zatem już przy rozliczaniu podatnika, którym jest PGK, a nie przy ustalaniu dochodu/straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.”

- 29 września 2021 r., sygn. II FSK 436/21: „W sprawie nie budziło wątpliwości, że podatnikiem, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK. Zatem zsumowane koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, a więc na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez PGK. Przepis mówi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika (PGK) oraz o kosztach poniesionych przez tego podatnika. Dlatego też twierdzenia organu, że kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową, jest sprzeczne z literalną wykładnią ww. przepisu.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej PGK.

Ad 2.

Załącznik CIT/BR jest technicznym narzędziem wykazania kosztów kwalifikowanych przez podatnika, który korzysta z Ulgi B+R w rozumieniu art. 18d Ustawy CIT. Zgodnie z konstrukcją formularza CIT/BR, załącznik ten jest składany łącznie z zeznaniem podatkowym CIT-8 lub CIT-8AB właściwym dla danego podatnika. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej zeznanie składa właśnie podatkowa grupa kapitałowa, która działa jako podatnik, a nie spółki członkowskie.

Wypełniając CIT/PGK, poszczególne spółki wykazują m.in. wysokość kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Następnie, na poziomie załącznika CIT/BR suma tych kosztów jest ujmowana jako łączne koszty kwalifikowane podatnika (w przedmiotowej sprawie przez podatkową grupę kapitałową). Struktura formularza CIT/BR wprost przewiduje sumowanie poszczególnych kategorii kosztów kwalifikowanych, a dopiero następnie stosowanie limitu odliczenia odnoszonego do podstawy opodatkowania podatnika.

Należy wskazać, że ani art. 18d Ustawy CIT, ani przepisy wykonawcze regulujące wzór CIT/BR, nie przewidują odrębnego limitowania kosztów kwalifikowanych na poziomie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Przeciwnie - wprost odsyłają do limitu odnoszonego do „kwoty dochodu podatnika” (podatkowej grupy kapitałowej), a nie dochodów poszczególnych spółek.

W opisanym zdarzeniu przyszłym koszty kwalifikowane będą ujmowane w księgach spółek, które faktycznie poniosą wydatki na działalność badawczo-rozwojową (Spółka Dominująca, Spółki Zależne, w tym Spółka CBR), a następnie zostaną przeniesione na poziom PGK i wykazane łącznie w zeznaniu CIT-8AB oraz załączniku CIT/BR jako suma kosztów kwalifikowanych PGK. Jest to zgodne z konstrukcją Ulgi B+R - ulga przysługuje podatnikowi (PGK), a nie poszczególnym spółkom, a technicznym sposobem wykazania jest właśnie zsumowanie kosztów kwalifikowanych wszystkich spółek tworzących PGK.

Skoro podstawą opodatkowania będzie dochód PGK jako jednego podatnika, to analogicznie CIT/BR powinien odzwierciedlać łączną wartość kosztów kwalifikowanych PGK, bez względu na to, w której spółce zostały one naliczone i jaki jest indywidualny wynik podatkowy tej spółki. W przeciwnym razie doszłoby do sztucznego zawężenia Ulgi B+R, które nie znajduje oparcia w przepisach.

W konsekwencji, PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do wykazania jako koszty kwalifikowane w załączniku do zeznania CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) ponoszonych przez wszystkie spółki wchodzące w jej skład (tj. sumę kosztów kwalifikowanych wykazanych przez każdą ze spółek wchodzącą w skład PGK w CIT/PGK) bez względu na wysokość dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek.

Ad 3.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy CIT, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podatkowa grupa kapitałowa, a więc konstrukcja prawa podatkowego obejmująca kilka spółek kapitałowych, które - po spełnieniu ustawowych warunków - występują jako jeden podmiot podatkowy. W konsekwencji, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą na gruncie Ustawy CIT odrębną podmiotowość podatkową. Nie ustalają samodzielnej podstawy opodatkowania, nie rozliczają własnego podatku, ani nie korzystają samodzielnie z preferencji przewidzianych ustawą. Ich działalność gospodarcza, choć prowadzona odrębnie dla potrzeb prawa cywilnego i rachunkowości, generuje przychody i koszty, które następnie - zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT - są łączone w jeden wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej.

Mechanizm z art. 7a ust. 1 Ustawy CIT opiera się na ustaleniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej jako nadwyżki sumy dochodów spółek nad sumą ich strat. Dochody i straty poszczególnych spółek są więc elementami kalkulacyjnymi na etapie ustalania dochodu podatnika, ale nie stanowią podstawy opodatkowania żadnej z tych spółek indywidualnie. Podstawę opodatkowania ustala wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa, a więc wyłącznie ona ponosi ciężar podatku dochodowego i wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa jest adresatem ulg podatkowych, w tym Ulgi B+R. W takim modelu spółki „kreują” określone zdarzenia podatkowe, ale ich skutki materializują się dopiero na poziomie podatnika, czyli podatkowej grupy kapitałowej jako całości.

Art. 18d ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych przysługuje „podatnikowi”, który odlicza je od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 18. Odwołanie ustawodawcy do podatnika jest w realiach funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jednoznaczne - podatnikiem nie jest żadna ze spółek, lecz grupa jako odrębny podmiot prawnopodatkowy. Oznacza to, że podatkowa grupa kapitałowa jako jeden podatnik kumuluje koszty kwalifikowane ponoszone przez poszczególne spółki i odlicza je od wspólnej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej. Poszczególne spółki nie mają prawa odliczać kosztów we własnym zakresie ani nie stosują limitu „do wysokości własnego dochodu”.

W praktyce oznacza to, że koszty kwalifikowane wynikające z działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę CBR - choć księgowo i organizacyjnie obciążają tę spółkę – będą dla celów Ulgi B+R kosztami podatnika, czyli PGK. Warunkiem jest spełnienie przesłanek materialnych z art. 18d Ustawy CIT: koszty muszą być kwalifikowane (art. 18d ust. 2–3a), muszą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz powinny być wyodrębnione w ewidencji. Jeżeli - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – Spółka CBR będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26–28 Ustawy CIT, a ponoszone przez nią wydatki będą się mieścić w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, to należy uznać, że koszty te będą stanowiły koszty kwalifikowane podatnika, którym jest PGK.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy regulujące Ulgę B+R w żaden sposób nie wprowadzają ograniczenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych nie można zaliczyć wydatków poniesionych na podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej w związku z realizacją projektów dla podmiotów powiązanych (w przedmiotowej sprawie Spółka CBR będzie realizowała działalność badawczo-rozwojową na zlecenie spółek wchodzących w skład PGK).

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca odnosi się również do art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie albo nie zostały już odliczone od podstawy opodatkowania. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną – ma zapobiegać sytuacjom, w których podatnik korzystałby z ulgi w odniesieniu do kosztów, które w rzeczywistości nie obciążyły go ekonomicznie. Klasycznym przykładem zastosowania tej regulacji są przypadki dofinansowań zewnętrznych w formie dotacji, grantów, subwencji. W przypadku zaistnienia tego typu dofinansowań Wnioskodawca nie będzie rozpoznawał wydatków jako koszty kwalifikowane, co będzie zgodne z dyspozycją art. 18d ust. 5 Ustawy CIT.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie jednak do jakiegokolwiek „zwrotu” kosztów kwalifikowanych. Spółka CBR, jako jednostka organizacyjna w ramach PGK, będzie wykonywać na rzecz innych spółek PGK określone usługi badawczo-rozwojowe i wystawiać im z tego tytułu faktury (które wygenerują przychód po stronie Spółki CBR). Będzie to standardowe rozliczenie wewnątrz grupy, odzwierciedlające podział zadań i przepływy gospodarcze między spółkami. Zapłata dokonywana przez inną spółkę PGK na rzecz Spółki CBR za wykonane usługi badawczo-rozwojowe nie będzie stanowiła „zwrotu kosztów podatnikowi”, lecz będzie standardową zapłatą za wykonane usługi, z jakimi mamy do czynienia w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że płatność z tytułu faktury wystawionej przez Spółkę CBR na rzecz innej spółki z PGK nie może być traktowana jako „zwrot kosztów podatnikowi” w rozumieniu art. 18d ust. 5 Ustawy CIT. W konsekwencji, przywołany przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i nie wpływa na możliwość rozliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę CBR w ramach PGK.

W zakresie powyższego obowiązuje utrwalona linia orzecznicza, na którą składają się m.in. poniżej przywołane wyroki NSA z dnia:

- 7 marca 2023 r., sygn. II FSK 2111/20: „Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw, aby pojęcie podatnika (którym zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK) rozumieć inaczej na gruncie ust. 5, który stanowi o wyłączeniu możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych w przypadku, gdy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W kontekście powyższych rozważań nie znajduje usprawiedliwienia również twierdzenie organu, że rozliczenia kosztów kwalifikowanych dokonywane pomiędzy spółkami w ramach Grupy stanowią zwrot tych kosztów podatnikowi, ponieważ z punktu widzenia u.p.d.o.p. rozliczenia te pozostają neutralne podatkowo. Trafne wnioski w odniesieniu do powyższego zagadnienia zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, po pierwsze, że wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu miała służyć ulga B+R i sama instytucja PGK. Po drugie, że o zwrocie kosztów można mówić w przypadku bezzwrotnego finansowania zewnętrznego (np. dotacji). A contrario, nie stanowi zwrotu kosztów zapłata uiszczona spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym przez inną spółkę z Grupy, która działalność tę zleca.”

- 29 września 2021 r., sygn. II FSK 436/21: „Skoro zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikiem w przypadku PGK jest grupa, to nie ma podstaw aby to samo słowo użyte w ust. 5 tego artykułu rozumieć inaczej. Wyłączenie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych następuje w przypadku, kiedy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W rozpoznawanej sprawie musiałoby to oznaczać zwrócenie ich grupie, a nie poszczególnym spółkom z grupy. W omawianym stanie faktycznym w ramach tego samego podatnika są rozliczane te same koszty, zatem dla celów ustawy podatkowej pozostają one neutralne podatkowo. Z tych powodów rozliczeń wewnątrzgrupowych dotyczących spółek, które nie mają statusu podatnika na gruncie ustawy p.d.o.p., nie można uznać za zwrot kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Na prawidłowość powyższych rozważań wskazują również zasady rozliczania straty grupy wobec spółek ją tworzących w przypadku m.in. utraty statusu podatnika (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p) oraz straty spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p.). Przepisy te świadczą o odrębności grupy jako podatniku wobec poszczególnych spółek. Rozliczenia wewnątrzgrupowe podatkowo odnoszą się do grupy jako całości. Zatem jak wskazano wyżej, jeżeli spółki należące do grupy ponoszą koszty kwalifikowane, niezależnie kto je finansuje w ramach grupy, to nie można tych rozliczeń uznać za zwrot kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.”

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę CBR z tytułu działalności badawczo - rozwojowej podejmowanej w związku z realizacją projektów na rzecz spółek z PGK będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Ad 4 i 6.

Art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy PSWiN. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy PSWiN stanowi, że elementem systemu szkolnictwa wyższego i nauki są „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

Ustawodawca świadomie posłużył się tu kategorią „innych podmiotów”, nie ograniczając ich wyłącznie do tradycyjnych jednostek naukowych (uczelni, instytutów itd.), lecz obejmując również podmioty spoza sektora szkolnictwa wyższego, o ile ich przeważającą działalnością jest działalność naukowa (badania naukowe lub prace rozwojowe), prowadzona w sposób samodzielny i ciągły.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka CBR:

- ma pełnić funkcję wyspecjalizowanego centrum realizacji prac badawczo-rozwojowych dla Grupy Kapitałowej,

- będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób samodzielny, systematyczny i ciągły,

- jej zasadniczą funkcją gospodarczą będzie działalność badawczo-rozwojowa, a nie rutynowa działalność operacyjna.

Powyższe wskazuje na spełnienie przesłanek do uznania Spółki CBR za „inny podmiot prowadzący głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły” w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy PSWiN. Tym samym, Spółka CBR powinna być traktowana jako podmiot, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne na nabycie od Spółki CBR ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (w zakresie, w jakim dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej tych spółek) spełniają definicję kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT. Organy podatkowe i doktryna konsekwentnie podkreślają, że warunkiem jest: związek nabywanych usług z działalnością badawczo-rozwojową podatnika oraz świadczenie usług przez podmiot mieszczący się w katalogu z art. 7 ust. 1 Ustawy PSWiN.

W opisywanym modelu Spółka CBR, jako wyspecjalizowany podmiot badawczo-rozwojowy, będzie świadczyć na rzecz spółek z PGK usługi polegające na opracowywaniu nowych rozwiązań technologicznych, tworzeniu prototypów, przeprowadzaniu badań oraz prac rozwojowych - a więc usługi o charakterze stricte badawczo-rozwojowym. Związek tych usług z działalnością B+R odbiorców jest oczywisty i wynika wprost z celu ich nabycia.

Co ważne, dla uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka CBR jest podmiotem powiązanym w stosunku do innych spółek wchodzących w skład PGK, bowiem przepisy w sposób jasny regulują, w przypadku których kategorii kosztów kwalifikowanych powiązania pomiędzy podmiotami mają znaczenie. Konstrukcja art. 18d Ustawy CIT pokazuje, iż ustawodawca w sposób świadomy i precyzyjny kształtuje ograniczenia w zakresie uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane. Tam, gdzie chciał wyłączyć koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (jak w przypadku odpłatnego korzystania z aparatury badawczej w art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT), uczynił to expressis verbis: „(…) jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4”. Natomiast, w odniesieniu do innych kategorii kosztów kwalifikowanych ustawodawca świadomie nie wprowadził ograniczenia związanego z powiązaniami. Skoro zatem przepisy regulujące Ulgę B+R wprost określają, których z rodzajów wydatków nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych z powodu powiązań podmiotów, brak jest prawnych przeszkód, aby wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy PSWiN, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Prawidłowość takiego podejścia wynika także z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:

- 7 listopada 2024 r., sygn. II FSK 179/22: „(…) Aby tego dokonać, należy zbadać, czy poniesione przez spółki wydatki odpowiadają ustawowo określonym wydatkom będącym kosztami kwalifikowanymi, które zostały wyliczone w zamkniętym katalogu zawartym w przepisie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisie tym nie uzależnia uznania wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych wyżej podmiotów za koszt kwalifikowany od tego, czy wydatek ten został poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Świadczy o tym rezultat zastosowania wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Kierując się bowiem regułami językowymi oraz systemowymi, odwołującymi się do systematyki omawianego przepisu, należy zauważyć, że w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., sąsiadującym z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskując a contrario, kosztem kwalifikowanym nie będzie wydatek na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak widać, uznanie takiego wydatku za koszt kwalifikowany jest uzależnione od tego, czy będzie on ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego czy też nie.

Tymczasem, w odniesieniu do wydatku określonego w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, ustawodawca nie uzależnia jego uznania za koszt kwalifikowany od tego, czy został on poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Gdyby celem ustawodawcy było sprecyzowanie, że kosztem kwalifikowanym może być jedynie wydatek na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, niepowiązany z podatnikiem, wówczas wyraźnie wyłączyłby tego rodzaju wydatki z kosztów kwalifikowanych. Tak, jak uczynił to w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.”

- 14 marca 2023 r., sygn. II FSK 2117/20: „Ustawodawca w przepisie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych wyżej podmiotów za koszt kwalifikowany od tego, czy wydatek ten został poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego czy też podmiotu niepowiązanego. Świadczy o tym rezultat zastosowania wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Kierując się bowiem regułami językowymi oraz systemowymi, odwołującymi się do systematyki omawianego przepisu ustawy, należy zauważyć, że w świetle art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., sąsiadującego z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskując a contrario, kosztem kwalifikowanym nie będzie wydatek na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak widać, uznanie takiego wydatku za koszt kwalifikowany jest uzależniona od tego, czy będzie on ponoszony na rzecz podmiotu powiązanego czy też nie. (…)

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że podatnik w ramach zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatek na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jeden ze wskazanych podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, w tym podmiot powiązany z podatnikiem. Jeżeli podatnikiem korzystającym z ulgi na działalność badawczo-rozwojową jest podatkowa grupa kapitałowa, wydatek będący tego rodzaju kosztem kwalifikowanym może być zatem poniesiony przez jedną ze spółek wchodzący w skład grupy na rzecz podmiotu powiązanego, w tym podmiotu powiązanego z tej samej grupy kapitałowej.”

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR - w oparciu o umowę - ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy PSWiN, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Kończąc, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wpis do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on pozostaje bez znaczenia dla sposobu stosowania art. 18d Ustawy CIT. Żaden z przepisów regulujących ulgę B+R nie stanowi o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wyłącznie wydatków poniesionych na usługi od podmiotów wpisanych do wspomnianego powyżej systemu. Co istotne, wpis ma jedynie charakter ewidencyjny, zatem pozostaje bez znaczenia dla sposobu stosowania powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego.

Ad 5.

Art. 18d ust. 3a Ustawy CIT wprowadza szczególną regulację dla podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Dla takich podatników ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia do dodatkowych kosztów kwalifikowanych m.in.:

- odpisów amortyzacyjnych od budowli, budynków i lokali,

- kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej oraz patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż jednostki naukowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że: Spółka CBR planuje uzyskać ministerialny status centrum badawczo-rozwojowego, będzie nabywała od Podwykonawców B+R (podmiotów prowadzących działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, wiedzę techniczną, licencje itp., nabywane świadczenia będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę CBR.

W związku z powyższym, spełnione będą kumulatywnie wszystkie przesłanki z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT:

- podmiotem ponoszącym koszty będzie CBR w rozumieniu ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

- koszty będą dotyczyły m.in. ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i licencji;

- świadczenia te będą nabywane od podmiotów, o których mowa w art. 7 Ustawy PSWiN,

- będą one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W realiach podatkowej grupy kapitałowej, w której podatnikiem będzie Grupa, a Spółka CBR jej członkiem, koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę CBR - w tym koszty objęte art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT - będą kosztami kwalifikowanymi PGK. Odliczenia dokona PGK jako podatnik, jednak w zakresie kategorii kosztów przypisanych do Spółki CBR, na zasadach przewidzianych dla podatników posiadających status CBR.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wynikającym m.in. z interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.221.2020.1.JKU, w której to organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do tych kosztów, które będą dotyczyły działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez podmiot posiadający status CBR, podatkowa grupa kapitałowa rozliczając Ulgę B+R będzie mogła zastosować w stosunku do tych kosztów wyższe limity oraz poszerzony katalog kosztów kwalifikowanych, przewidziany jedynie dla podmiotów posiadających status CBR.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie, z 20 grudnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1287/22 (wyrok prawomocny), w którym Sąd orzekł, że koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (w ramach Umów B2B), które obejmują swoim zakresem działania związane z wytworzeniem (produkcją) gry komputerowej (tj. działalnością badawczo-rozwojową), podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT.

Podsumowując, po uzyskaniu ministerialnego statusu CBR, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od Podwykonawców B+R na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez Spółkę CBR będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”),

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a ustawy o CIT.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT,

Jednocześnie, w ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku CIT. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o CIT i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

Koszty które mogą stanowić koszty kwalifikowane zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT,

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

Ad. 1 i 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do:

- odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej PGK,

- wykazania jako koszty kwalifikowane w załączniku do zeznania CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) ponoszonych przez wszystkie spółki wchodzące w jej skład (tj. sumę kosztów kwalifikowanych wykazanych przez każdą ze spółek wchodzącą w skład PGK w CIT/PGK) bez względu na wysokość dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy, podkreślić należy, że podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z ustawą o CIT, kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1).

Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej wskazany w art. 7a i art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Tym samym, podkreślić należy, że chociaż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b.

W tym kontekście należy zauważyć, że w związku z faktem iż:

- działalność badawczo-rozwojowa będzie prowadzona przez różne spółki wchodzące w skład PGK, w tym prace o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

- wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową tych podmiotów będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT,

- PGK, jako podatnik CIT jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach Działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy.

Należy jednak zaznaczyć, że kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza Grupy PGK.

Reasumując, dla celów rozliczenia ulgi B+R istotne jest zatem to czy poszczególne Spółki tworzące PGK zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości.

Tym samym, Państwa stanowisko według którego PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do:

- odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej PGK,

- wykazania jako koszty kwalifikowane w załączniku do zeznania CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) ponoszonych przez wszystkie spółki wchodzące w jej skład (tj. sumę kosztów kwalifikowanych wykazanych przez każdą ze spółek wchodzącą w skład PGK w CIT/PGK) bez względu na wysokość dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek,

- należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę CBR z tytułu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w związku z realizacją projektów na rzecz spółek z PGK (i zleconych przez spółki wchodzące w skład PGK) będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT, uprawniona będzie PGK.

Podatkowa Grupa Kapitałowa jako podatnik podatku CIT jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się ona bowiem z wielu oddzielnych Spółek posiadających osobność prawną.

Wskazać należy ponownie na art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Wskazany powyżej przepis odsyła do podstawy opodatkowania określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Przepis art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ściśle koresponduje z art. 18 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Z kolei, art. 7a ust. 1 ustawy o CIT stanowi,

Jakkolwiek Podatkowa Grupa Kapitałowa, zgodnie z ustawą o CIT, kwalifikowana jest jako odrębny podatnik, to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład PGK. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do PGK zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółki należące do PGK prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są zobowiązane wyodrębnić, w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku CIT przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy Spółka CBR będzie prowadziła działalność spełniającą definicję zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, oraz będzie ponosiła koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT, to będzie uprawiona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, że projekty będą realizowane na rzecz spółek z PGK.

W sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem.

W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, dofinansowania, grantów etc. lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę CBR z tytułu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w związku z realizacją projektów na rzecz spółek z PGK (i zleconych przez spółki wchodzące w skład PGK) będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, do których odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, uprawniona będzie PGK - jest prawidłowe.

Ad. 4 i 6

Pytania oznaczone nr 4 i 6 dotyczyły ustalenia, czy wydatki ponoszone przez:

- Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR nie będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK,

- Spółki Zależne oraz Spółkę Dominującą na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT,

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych spółek posiadających osobność prawną, które co do zasady, mogłyby być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na szczególny charakter podatkowej grupy kapitałowej, którą można przyrównać do przedsiębiorstwa wielozakładowego, w sposób szczególny dla celów podatkowych należy więc traktować transakcje dokonywane pomiędzy Spółkami tworzącymi grupę.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza Grupy PGK.

Podsumowując, Spółki Zależne oraz Wnioskodawca nie będą mogły dokonać rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, wydatków poniesionych na nabycie od Spółki CBR kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych w składanym rocznym zeznaniu podatkowym.

Kosztami poniesionymi przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być zatem wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza podatkowej grupy kapitałowej, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatnika.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, czy po uzyskaniu ministerialnego statusu CBR, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od Podwykonawców B+R na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez Spółkę CBR będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK.

Przepisy dotyczące ulgi B+R umożliwiają podatnikom odliczenie od podstawy opodatkowania enumeratywnie wymienionych kosztów kwalifikowanych, a tym samym obniżenie ich zobowiązań podatkowych za dany rok. Podatnicy posiadający status CBR mogą dodatkowo dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 3a ustawy o CIT. Katalog ten dedykowany jest wyłącznie Centrum Badawczo-Rozwojowemu, zarówno o statusie małych i średnich przedsiębiorstw, jak i dużego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT,

Według art. 18d ust. 3c ustawy o CIT,

W myśl art. 18d ust. 3d ustawy o CIT,

w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-4a, ust. 2a i 3:

 1) jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.36)), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 651/2014”, w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014;

 2) stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014;

 3) podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014.

Zgodnie z art. 18d ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie:

 1) kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-4a, ust. 2a i 3 w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014,

 2) 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014

- stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską.

Według art. 18d ust. 3f ustawy o CIT,

w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, kwota, o którą został pomniejszony w roku podatkowym podatek dochodowy z tytułu odliczenia:

 1) kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 2-4a, ust. 2a i 3, nie może przekroczyć dwukrotności kwot wymienionych w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014;

 2) 100% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, nie może przekroczyć dwukrotności kwoty wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. l rozporządzenia nr 651/2014.

W myśl art. 18d ust. 3h ustawy o CIT,

podatnik, o którym mowa w ust. 3a, nie może dokonywać odliczeń, o których mowa w ust. 3d, w przypadku gdy:

1) znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014;

2) ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka CBR planuje współpracować z innymi osobami posiadającymi wysokie kwalifikacje techniczne oraz doświadczenie w prowadzeniu prac o charakterze naukowym i rozwojowym. Współpraca ta będzie odbywała się na podstawie umów cywilnoprawnych (tzw. B2B), zawieranych z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Będą to specjaliści realizujący swoją działalność w sposób samodzielny, systematyczny i ciągły, w szczególności poprzez prowadzenie prac rozwojowych. Ich zadania będą obejmowały m.in. projektowanie nowych rozwiązań technologicznych, tworzenie prototypów, opracowywanie innowacyjnych narzędzi informatycznych, przeprowadzanie testów oraz weryfikację rezultatów prac B+R prowadzonych w Spółce CBR.

Z analizy przedstawionego zagadnienia wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także, m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od Podwykonawców B+R na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Spółkę Dominującą oraz Spółki Zależne (w tym Spółkę CBR) do wysokości dochodu całej PGK - jest nieprawidłowe,

- PGK jako podatnik CIT będzie uprawniona do wykazania jako koszty kwalifikowane w załączniku do zeznania CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową) ponoszonych przez wszystkie spółki wchodzące w jej skład (tj. sumę kosztów kwalifikowanych wykazanych przez każdą ze spółek wchodzącą w skład PGK w CIT/PGK) bez względu na wysokość dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek - jest nieprawidłowe,

- wydatki ponoszone przez Spółkę CBR z tytułu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w związku z realizacją projektów na rzecz spółek z PGK (i zleconych przez spółki wchodzące w skład PGK) będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, do których odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, uprawniona będzie PGK - jest prawidłowe,

- wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Wnioskodawcę na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR nie będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK - jest nieprawidłowe,

- po uzyskaniu ministerialnego statusu CBR, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od Podwykonawców B+R na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez Spółkę CBR będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK - jest prawidłowe,

- wydatki ponoszone przez Spółki Zależne oraz Spółkę Dominującą na nabycie od Spółki CBR w oparciu o umowę ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej - w okresie, kiedy Spółka CBR będzie wpisana do bazy zintegrowanego systemu informacji o nauce polskiej POL-on - będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odliczenia w ramach Ulgi B+R uprawniona będzie PGK - jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.