Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.226.2026.2.MS2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z bezpłatnym korzystaniem przez zainteresowane osoby z usługi dostępu do sieci Internet. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, co jest potwierdzone stosownym wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka posiada w swojej ofercie m. in. usługę bezpłatnego dostępu do sieci Internet (o ograniczonej i niskiej prędkości transmisji danych do 512 kb/s za pomocą Karty SIM zainstalowanej w Urządzeniu Telekomunikacyjnym (dalej jako „Usługa”). Urządzenie Telekomunikacyjne nie jest elementem Usługi, tj. zainteresowany skorzystaniem z Usługi powinien w ramach własnych starań pozyskać takowe. Jest skierowana do pełnoletnich osób fizycznych, posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, które będąc zainteresowanymi uzyskaniem bezpłatnego dostępu do sieci Internet zawrą umowę ze Spółką (w dalszej części wniosku zwanych „Korzystającymi”). Biorąc pod uwagę ograniczenie prędkości transmisji danych do 512kb/s, wartość miesięczna świadczenia jest niższa od jakiejkolwiek oferty płatnej transmisji danych oferowanej na rynku telekomunikacyjnym (wartość świadczenia nie przekroczy kwoty 200 zł).

Usługa umożliwia transmisję danych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w technologii udostępnionej w zasięgu i w ramach Sieci Telekomunikacyjnej Wnioskodawcy.

Korzystający jako jedyni mają możliwość odpłatnego nabycia usługi dostępu do Internetu z pełną prędkością dostępną w sieci Spółki, w określonych parametrach komercyjnych, na określony z góry czas. Innymi słowy, Korzystający mogą korzystać z odpłatnych ofert Spółki innych niż dostępne dla pozostałych klientów Spółki. Oznacza to, że klienci Spółki inni niż Korzystający, będą mogli korzystać z usługi dostępu do Internetu z pełną prędkością dostępną w sieci Spółki, ale w ramach ofert innych niż przeznaczonych dla Korzystających. Po upływie ustalonego przez Spółkę okresu, prędkość transmisji danych będzie przywracana do „wyjściowej”, ograniczonej prędkości.

Grono Korzystających jest nieograniczone, tj. Korzystającym może być każda osoba fizyczna, która zawrze ze Spółką stosowną umowę. Spółka nie ogranicza możliwości zawarcia umowy do określonych kategorii potencjalnych klientów (klientami będą mogły być również osoby prowadzące działalność gospodarczą). Każdy Korzystający będzie korzystał z Usługi na takich samych warunkach (również jeśli Korzystającymi będą pracownicy lub osoby związane ze spółką umową cywilnoprawną jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

Długość okresu bezpłatnego korzystania z Usługi (okresu ważności konta), bez korzystania z oferty płatnej nie może przekroczyć roku. Korzystający są jedynie uprawnieni, nie zobowiązani, do korzystania z odpłatnych usług Spółki, ale jedynie zakup pakietu z oferty płatnej przedłuża okres ważności konta Korzystającego o 12 miesięcy.

Celem wprowadzenia Usługi w postaci bezpłatnego dostępu do sieci Internet było umożliwienie potencjalnym lub aktualnym klientom Wnioskodawcy bezpłatnego wypróbowania usługi dostępu do sieci Internet (w ograniczonym zakresie), promocja i reklama Spółki oraz zachęcenie Korzystających do nabycia odpłatnej usługi dostępu do sieci Internet (w pełnym zakresie bez ograniczenia prędkości transmisji danych) lub innych (odpłatnych) usług z oferty Spółki. Korzystanie z Usługi będzie promować i reklamować Spółkę oraz zachęcać Korzystających do nabycia odpłatnej usługi dostępu do Internetu w ten sposób, że Usługa będzie swoistą „próbką”, tj. Korzystający będą mogli sprawdzić czy usługi dostępu do Internetu świadczone przez Spółkę faktycznie spełniają ich potrzeby i na tej podstawie ewentualnie zdecydować o korzystaniu z usług odpłatnych. Innymi słowy, Usługa usuwa „barierę” w postaci konieczności ponoszenia przez klientów kosztów w celu weryfikacji działania usługi dostępu do Internetu świadczonej przez Spółkę, zwiększając tym samym bazę potencjalnych klientów odpłatnych usług Spółki.

Klient korzystający z Usługi ma możliwość sprawdzenia czy usługa dostępu do Internetu oferowana przez Spółkę funkcjonuje dobrze w miejscach gdzie zwykle przebywa (faktyczna przepustowość usługi dostępu do Internetu różni się zależnie od konkretnej lokalizacji) oraz przekonać się o jej jakości. Klient który uzna Usługę za odpowiednią dla swoich potrzeb może być bardziej skłonny skorzystać z odpłatnej, „lepszej” wersji usługi dostępu do Internetu (większego pakietu), oraz będąc już przekonanym o jakości produktów Spółki, może zechcieć nabyć inne produkty Spółki.

Wydatki związane ze świadczeniem Usługi będą dokumentowane analogicznie jak inne koszty ponoszone przez Spółkę, czyli zależnie od rodzaju kosztu, np. fakturami, rachunkami, umowami itd.

Koszty świadczenia Usługi będą w całości pokrywane ze środków własnych Spółki.

Aktualnie, Spółka planuje zakończenie akcji promocyjnej i pozyskiwania nowych Korzystających do Usługi (dalej jako „zamknięcie pozyskania”). Jednocześnie, dotychczasowe zasady świadczenia Usługi dla Korzystających, którzy pozostaną w niej po zamknięciu pozyskania - pozostaną bez zmian.

Co oznacza, że aktywni Korzystający nadal będą mogli korzystać z Usługi, aż do wygaśnięcia okresu ważności konta. Natomiast zakup pakietu z oferty płatnej przedłuży okres ważności konta Korzystającego o 12 miesięcy.

Pytania

1)Czy w związku z bezpłatnym świadczeniem usług na rzecz Korzystających, po zamknięciu pozyskania (niezależnie od wartości świadczenia), Wnioskodawca będzie miał obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu - informacji o przychodach z innych źródeł , o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. - dalej jako „ustawa o PIT”)?

2)Czy koszty świadczenia Usługi, w postaci dostępu do sieci Internet, po zamknięciu pozyskania, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. - dalej jako „ustawa o CIT”)?

3)Czy Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług na rzecz Korzystających?

4)Czy Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - dalej jako „ustawa o VAT”) związanego z wydatkami ponoszonymi w celu bezpłatnego świadczenia usług na rzecz Korzystających po zamknięciu pozyskania?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie podobne do świadczonej przez Spółkę Usługi było przedmiotem wydanej dla Spółki, interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2024 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.779.2024.4.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika, tj. obowiązek w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, ani też obowiązek informacyjny (PIT-11).

Jedyną różnicą w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do stanu faktycznego będącego przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej jest planowane „zamknięcie pozyskania” - a więc zamknięcie grona Korzystających i ograniczenie go do kont aktywnych na dzień dokonania zamknięcia.

W ocenie Spółki, powyższe pozostaje jednak bez wpływu na skutki podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, dotychczasowe zasady świadczenia Usługi dla Korzystających, którzy pozostaną w niej po zamknięciu pozyskania - pozostaną bez zmian.

Co oznacza, że aktywni Korzystający nadal będą mogli korzystać z Usługi, aż do wygaśnięcia okresu ważności konta. Natomiast zakup pakietu z oferty płatnej przedłuży okres ważności konta Korzystającego o 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Przepis art. 42a ustawy o PIT nakłada natomiast na podmioty dokonujące wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego - obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Rozważając kwestię potencjalnego występowania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, należy mieć na uwadze prokonstytucyjną wykładnię normy prawnej dotyczącej „innych nieodpłatnych świadczeń” przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; OTK-A 2014/7/69, Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Wyrok dotyczył wprawdzie „innych nieodpłatnych świadczeń” w kontekście relacji pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, lecz wnioski z niego wypływające mają walor zastosowalności w odniesieniu do wszystkich aspektów potencjalnego występowania „innych nieodpłatnych świadczeń” (tak: interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.117.2023.1.MS).

W związku z tym, zdaniem Spółki, należy uznać, że Trybunał Konstytucyjny sformułował wówczas uniwersalne kryteria uznania świadczeń nieodpłatnych za przychód osób je uzyskujących. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód mogą być uznane takie świadczenia, które (łącznie):

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter wyroku interpretacyjnego, który wskazuje na zgodny z Konstytucją RP (nienaruszający jej) sposób wykładni przepisów ustawy o PIT (zob. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz (do art. 11 ust. 1 teza 28), wyd. V-LEX).

W wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2024 r. 0114-KDIP3-1.4011.779.2024.4.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze Spółką, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - nie został spełniony drugi warunek Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ spełnienie świadczenia, jako elementu akcji promocyjnej i reklamy Spółki „leży nie tylko w interesie Korzystającego, ale też w interesie Spółki”.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność zamknięcia pozyskania nowych Korzystających w żaden sposób nie modyfikuje charakteru świadczenia dla Korzystających pozostałych w usłudze.

Nadal bowiem, udostępnienie Usługi będzie miało charakter promocji dla osób które wyraziły chęć uczestnictwa w akcji i stanowi realizację zawartej ze Spółką umowy.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, zamknięcie pozyskania będzie stanowiło dodatkową zachętę dla obecnych Korzystających do skorzystania z oferty płatnej, bowiem w przypadku niewykupienia płatnego pakietu dostępu do sieci Internet - Usługa zostanie wyłączona z upływem okresu ważności konta (12 miesięcy) i nie będzie już możliwości ponownego dołączenia do akcji promocyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności (brak spełnienia drugiego z trzech kryteriów określonych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego) stwierdzić należy, że po stronie Korzystających nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie również obowiązek wystawienia informacji PIT-11.

W ocenie Wnioskodawcy, brak spełnienia (łącznie) wszystkich, podstawowych kryteriów określonych przez Trybunał Konstytucyjny powoduje, iż w niniejszej sprawie po stronie Korzystających nie występują świadczenia nieodpłatne stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie powstaje również obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT o wysokości przychodów z innych źródeł (z tytułu świadczeń nieodpłatnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

• obliczenie,
• pobranie,
• wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Konkretyzacja tych obowiązków znalazła swój wyraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ustawy ustala się:

Źródłami przychodów są m.in.:

• stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1);
• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 32 ust 1 cytowanej ustawy:

Na mocy art. 41 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

W świetle art. 42a ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada w swojej ofercie m. in. usługę bezpłatnego dostępu do sieci Internet, o ograniczonej i niskiej prędkości transmisji danych do 512 kb/s za pomocą Karty SIM zainstalowanej w Urządzeniu Telekomunikacyjnym. Usługa jest skierowana do pełnoletnich osób fizycznych, posiadających pełną zdolność do czynności prawnych, które będąc zainteresowanymi uzyskaniem bezpłatnego dostępu do sieci Internet zawrą umowę ze Spółką. Celem wprowadzenia Usługi w postaci bezpłatnego dostępu do sieci Internet było umożliwienie potencjalnym lub aktualnym klientom Wnioskodawcy bezpłatnego wypróbowania usługi dostępu do sieci Internet (w ograniczonym zakresie), promocja i reklama Spółki oraz zachęcenie Korzystających do nabycia odpłatnej usługi dostępu do sieci Internet (w pełnym zakresie bez ograniczenia prędkości transmisji danych) lub innych (odpłatnych) usług z oferty Spółki. Grono Korzystających jest nieograniczone, tj. Korzystającym może być każda osoba fizyczna, która zawrze ze Spółką stosowną umowę. Spółka nie ogranicza możliwości zawarcia umowy do określonych kategorii potencjalnych klientów (klientami będą mogły być również osoby prowadzące działalność gospodarczą). Każdy Korzystający będzie korzystał z Usługi na takich samych warunkach (również jeśli Korzystającymi będą pracownicy lub osoby związane ze spółką umową cywilnoprawną jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Aktualnie, Spółka planuje zakończenie akcji promocyjnej i pozyskiwania nowych Korzystających do Usługi. Jednocześnie, dotychczasowe zasady świadczenia Usługi dla Korzystających, którzy pozostaną w niej po zamknięciu pozyskania - pozostaną bez zmian.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w związku z bezpłatnym świadczeniem usług na rzecz Korzystających, po zamknięciu pozyskania, będą Państwo mieli obowiązek sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu - informacji o przychodach z innych źródeł, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy.

Za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne”. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego, kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” było przedmiotem analizy zarówno ze strony organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Na szczególna uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 2958/17). Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10).

Także w literaturze przedmiotu podnosi się, że „świadczenia nieodpłatne” to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009).

Zauważyć trzeba, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatnego świadczenia nie będzie można uznać za przychód pracownika.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji innych osób.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego - słowo „dobrowolny” - oznacza „wynikający z wolnej woli”, „działający bez przymusu”.

Ponadto warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno.

Jak wynika z opisu sprawy, akcja promocyjna będzie skierowana do szerokiego, nieograniczonego grona Państwa Klientów, w tym wśród grona klientów mogą być Państwa pracownicy /zleceniobiorcy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Warunki skorzystania z usługi bezpłatnego dostępu do internetu o ograniczonej prędkości będą takie same dla każdego chętnego, który zawrze ze Spółką stosowaną umowę. Ponadto, jak wskazuje Spółka akcje promocyjne będą prowadzone w celu promocji i reklamy Spółki oraz zachęcenia Korzystających do nabycia odpłatnej usługi dostępu do sieci Internet (w pełnym zakresie bez ograniczenia prędkości transmisji danych) lub innych (odpłatnych) usług z oferty Spółki.

Pierwszy warunek, którego spełnienie rodzić może po stronie Korzystających powstanie przychodu do opodatkowania zostanie spełniony, bowiem skorzystanie z bezpłatnego dostępu do internetu zależeć będzie od woli Korzystających, którzy w celu skorzystania z promocji podpisują ze Spółką umowę.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego - otrzymane przez Korzystającego świadczenie stanowić będzie dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może wystąpić w postaci zaoszczędzenia wydatku, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja może mieć miejsce w przedmiotowym przypadku - Korzystający uzyskują dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które mogliby ponieść, gdyby nie otrzymali nieodpłatnego świadczenia od Spółki. Jednakże spełnienie tego świadczenie leży nie tylko w interesie Korzystającego, ale też w interesie Spółki. Akcje promocyjne będą prowadzone w celu promocji i reklamy Spółki oraz zachęcenia Korzystających do nabycia odpłatnej usługi dostępu do sieci Internet (w pełnym zakresie bez ograniczenia prędkości transmisji danych) lub innych (odpłatnych) usług z oferty Spółki. Korzystanie z Usługi będzie promować i reklamować Spółkę oraz zachęcać Korzystających do nabycia odpłatnej usługi dostępu do Internetu w ten sposób, że Usługa będzie swoistą „próbką”, tj. Korzystający będą mogli sprawdzić czy usługi dostępu do Internetu świadczone przez Spółkę faktycznie spełniają ich potrzeby i na tej podstawie ewentualnie zdecydować o korzystaniu z usług odpłatnych. Innymi słowy, Usługa usuwa „barierę” w postaci konieczności ponoszenia przez klientów kosztów w celu weryfikacji działania usługi dostępu do Internetu świadczonej przez Spółkę, zwiększając tym samym bazę potencjalnych klientów odpłatnych usług Spółki. Zatem drugi warunek nie jest spełniony, bowiem świadczenie zostanie spełnione zarówno w interesie Korzystających jak i Spółki.

Odnosząc się do trzeciego warunku należy wskazać, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. W przedmiotowej sprawie świadczenie jest wymierne, można je przypisać każdej osobie biorącej udział w akcji promocyjnej. Pomimo, że świadczenie to jest dostępne w sposób ogólny dla nieograniczonego grona, każdy może z niego skorzystać to jest możliwość indywidualizowania tego świadczenia, gdyż Spółka podpisuje umowy z każdym zainteresowanym. Zatem warunek trzeci jest spełniony.

Z uwagi na niespełnienie jednego z trzech warunków, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wartość przyznanego przez Spółkę świadczenia Korzystającemu w ramach działań promocyjnych nie będzie zatem stanowić dla Korzystających przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w związku z bezpłatnym świadczeniem usług na rzecz Kupujących, po zamknięciu pozyskania, na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek płatnika, tj. obowiązek w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, ani też obowiązek informacyjny (PIT-11).

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.