Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2026 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP12.8221.11.2026

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2021 roku Nr 0111-KDIB1-1.4010.509.2020.1.BS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych^[2] na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19^[3] jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT^[4] – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2020 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa w branży bateryjno-akumulatorowej, a główny przedmiot jej działalności stanowi produkcja akumulatorów. Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”). Spółka uzyskała dotychczas trzy zezwolenia na prowadzenie takiej działalności:

•Zezwolenie nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „Zezwolenie I”, w całości wykorzystane),

•Zezwolenie nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „Zezwolenie II”) oraz

•Zezwolenie nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „Zezwolenie III”).

Obecnie Spółka prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia II oraz Zezwolenia III (łącznie jako: „Zezwolenia”). Z działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń Spółka osiąga dochody zwolnione z opodatkowania.

W chwili obecnej Wnioskodawca doświadcza poważnych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii COVID-19. Obejmują one spadek obrotów gospodarczych i, co za tym idzie, zmniejszenie przychodów, opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań finansowych przez odbiorców lub przedłużanych przez kontrahentów terminach płatności, co z kolei przekłada się na problemy z utrzymaniem płynności finansowej i ryzyko jej utraty.

W celu ograniczenia negatywnych konwekcji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca korzysta z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (ustawa o COVID-19). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15gg ustawy o COVID-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).

Spółce zostało przyznane dofinansowanie, o którym mowa w art. 15gg ustawy o COVID-19 (dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników nieobjętych przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy lub przestojem ekonomicznym, lub obniżonym wymiarem czasu pracy, o których mowa w art. 15g ust. 5 ustawy o COVID-19). Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15gg ustawy o COVID-19, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń (dalej: „Działalność strefowa”). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników (dalej: „Wynagrodzenia”) stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w pełnej wysokości (pomimo otrzymanego dofinansowania) jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane w części do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla całej Spółki).

Spółka podkreśla, iż przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń, które rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodu w wyniku z działalności zwolnionej. Nie dotyczy ono natomiast dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, które rozpoznawane są jako koszty działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca zaznacza również, że prowadzenie działalności gospodarczej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się utrzymać, stanowiło warunek konieczny przyznania dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1.określona jest w zezwoleniu;

2.prowadzona jest na terenie SSE.

Jeżeli natomiast jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.

Z powyższych regulacji można wywnioskować, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, prowadzonej na terenie SSE.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (w formie środków pieniężnych wypłacanych z FGŚP) stanowi więc w ocenie Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest natomiast bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniach. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy Wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że w kontekście ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT kluczowe znaczenie ma definicja pojęcia „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakcentowane zostało, iż powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18 uznał, że: „Należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy aniżeli zwrot – dochód ze sprzedaży towarów i usług”.

Ponadto, ponieważ regulacje ustawy o CIT nie zawierają odrębnej definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18).

Obecnie taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą regulacją „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać cztery cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu. Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.). Brak ujęcia określonej aktywności w PKD wskazuje, że dana działalność, nawet jeśli będzie spełniała przesłanki zorganizowania zarobkowości, wykonywania we własnym imieniu oraz ciągłości, nie jest zaliczana przez polski porządek prawny do kategorii działalności gospodarczej (tak: Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że choć otrzymane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi bowiem rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwoleń. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15gg ustawy o COVID-19 ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działalności strefowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19, w części odnoszącej się do Wynagrodzeń, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód z Działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie SSE ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że pracownicy, których Wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwolenia. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do pandemii COVID-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, Wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach Działalności strefowej. Ponadto, koszty Wynagrodzeń tych pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzupełniająco wskazać należy, że sytuacja, w której zostałoby przyjęte, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP jako przewidziane w art. 15gg ustawy o COVID-19 dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Powodowałoby to bowiem, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a także z celem pomocy z tytułu COVID-19.

W powyższym zakresie należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15gg ustawy o COVID-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem, stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-403/16/MS, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zasada ta została potwierdzona również w wyjaśnieniach zmieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/COVID-19/faq-COVID-19/#b6), z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania ze środków FGŚP (w oparciu o analogiczną regulację do art. 15gg ustawy o COVID-19), stanowić będzie przychód podatkowy.

W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe, powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15gg ustawy o COVID-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Niniejsze bezpośrednio wpływałoby na zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej od podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dla których dofinansowanie stanowiłoby w istocie dodatkowy dochód podlegający w pełni opodatkowaniu. Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków. Tymczasem, jak wskazuje uzasadnienie do ustawy wprowadzającej art. 15gg ustawy o COVID-19 „Ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii z powodu COVID-19 ma negatywny wpływ na sytuację finansową wielu pracodawców. Może skutkować znacznym spadkiem obrotów gospodarczych, utratą płynności czy wręcz uniemożliwić dalsze prowadzenie działalności. Oczywistą konsekwencją likwidacji bądź ogłoszenia upadłości danej firmy będzie utrata miejsc prac (...). Dlatego też w tym okresie priorytetem jest utrzymanie płynności prowadzonej działalności oraz zapewnienie ochrony maksymalnej liczby miejsc pracy. Wskazane jest przyjęcie przepisów mających wspomóc pracodawców w sprostaniu temu wyzwaniu. Przedkładane propozycje, obok zapobieżeniu zwolnieniom pracowników, zabezpieczają również ich podstawowy dochód i gwarantują stabilność zatrudnienia w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii” (str. 2 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej przepis 15gg ustawy o COVID-19 – Rządowy projekt ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na zapewnienie płynności finansowej przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o zmianie niektórych innych ustaw dostępny pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=382).

Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w SSE, z pewnością nie służy zachowaniu płynności finansowej w taki sam sposób jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo dla podatników nieprowadzących działalności w oparciu o zezwolenie SSE, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne. Tymczasem mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią COVID-19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15gg ustawy o COVID-19 dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności dotyczących kwestii kwalifikowania odszkodowań otrzymanych przez podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych:

1.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-588/15/MK, zgodnie z którą „odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane w związku z powstałą stratą w majątku Spółki znajdującym się na terenie SSE oraz odszkodowanie uzyskane z tytułu utraconego zysku w związku z przerwą w działalności produkcyjnej objętej zezwoleniem stanowią przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP”;

2.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-184/15-2/IR, zgodnie z którą „przychód z (...) odszkodowania jest związany z działalnością produkcyjną wykonywaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. A zatem, odszkodowanie od ubezpieczyciela uzyskane przez Spółkę w związku z powstałą stratą losową w Jej majątku znajdującym się na terenie Strefy, stanowi przychód strefowy”;

3.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1511/12/CzP, zgodnie z którą: „odszkodowania (...) jako związane ściśle ze składnikami majątku wykorzystywanymi przez Spółkę wyłącznie do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17 (dotyczący podobnego stanu faktycznego), w którym NSA uznał, że: „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego”. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przychodu z działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia SSE nie należy utożsamiać wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w zezwoleniu – inne kategorie przychodów, które jednak muszą być nierozerwalnie związane z prowadzoną na podstawie zezwolenia działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W konsekwencji uzasadnionym jest przyjęcie przedmiotowego podejścia również w odniesieniu do dofinansowania Wynagrodzeń, które to wykazuje ścisły, bezpośredni i racjonalny związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy.

Końcowo Spółka wskazała, iż również w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (instrument podobny do zezwoleń SSE), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu dochodu zwolnionego uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia strefowego. Bowiem jak wskazano w Objaśnieniach: „Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów)”.

Ze względu na znaczne podobieństwo regulacji odnoszących się do zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, zdaniem Wnioskodawcy różnicowanie podejścia w określeniu zakresu dochodu zwolnionego wynikającego z prowadzonej na ich podstawie działalności, nie znajduje uzasadnienia.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.509.2020.1.BS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19 nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 26 stycznia 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.509.2020.1.BS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Istotą sprawy jest ustalenie, czy otrzymane przez Spółkę środki w ramach dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jako dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zostały Spółce przyznane na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19.

Zgodnie z art. 15gg ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1)przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub

2)przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub

3)obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Z powyższego przepisu wynika, że podmioty, które pomimo spadku obrotów gospodarczych w następstwie epidemii COVID-19, nie zdecydowały się na objęcie pracowników przestojem ekonomicznym lub przestojem wynikającym z art. 81 Kodeksu pracy^[5] albo obniżeniem wymiaru czasu pracy, mogą otrzymać wparcie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Art. 15gg ustawy o COVID-19 wprowadził możliwość uzyskania przez podatników dofinansowania wynagrodzenia pracowników do wysokości połowy tych wynagrodzeń, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku o przyznanie świadczenia^[6].

Spółka otrzymała środki na pokrycie wynagrodzeń pracowników w czasie, gdy prowadziła działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w tym korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wyżej przywołany art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jest podstawą do zwolnienia dochodów z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w SSE w podatku CIT.

Do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE należy zaliczyć wszystkie przychody bezpośrednio z tą działalnością związane oraz te w kontekście tej działalności powstające, nawet jeśli osiąganie tych przychodów nie jest wprost przedmiotem działalności strefowej określonej w zezwoleniu lub decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że podmiot strefowy w toku prowadzonej działalności gospodarczej może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją. Stąd też ograniczenie zwolnienia tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia lub decyzji, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu lub decyzji^[7].

W konsekwencji, na proces produkcji wyrobu strefowego mogą składać się różne elementy, które mogą generować przychód alokowany do działalności strefowej. Podkreślić jednak należy, że aby efekt działalności gospodarczej mógł być zaliczany do przychodu strefowego – między działaniem przedsiębiorcy generującym ten efekt, a przedmiotem działalności strefowej musi istnieć „ścisły, bezpośredni i racjonalny związek”.

Analizowane dopłaty z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wynagrodzeń pracowników podatnika objętych przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19 są nierozerwalnie związane z działalnością podmiotu strefowego i stanowią dofinansowanie do podstawowej działalności podatnika.

W konsekwencji, dopłaty z FGŚP otrzymane przez Spółkę stanowiły dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i tym samym mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2020 roku jest prawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2020 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.509.2020.1.BS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[8]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[2] Dalej również: FGŚP.

^[3] Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2025 r., poz. 764 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej), dalej: „ustawa o COVID-19”.

^[4] Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 554 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.), dalej: „ustawa o CIT”.

^[5] Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r., poz. 277 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej).

^[6] Na podstawie uzasadnienia (Druk sejmowy nr 382) do projektu ustawy wprowadzającej art. 15gg ustawy o COVID-19 (ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19; Dz. U. z 2020 r., poz. 1086).

^[7] Por. wyrok NSA z 19 czerwca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1591/16

^[8] Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.