PRAKTYCZNY LEKSYKON VAT 2026 - Rozdział VI. Podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT)

Podatek od towarów i usług jest z założenia neutralny dla podatników tego podatku. Do opodatkowania nim dochodzi jednak na każdym etapie obrotu, a w konsekwencji konieczne jest, aby podatnicy mieli możliwość uwolnienia się od ciężaru zapłaconego przez siebie podatku. Odbywa się to poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli w skrócie – prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikom, co do zasady, w zakresie, w jakim nabywane przez nich towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W drodze wyjątku od tej zasady prawo do odliczenia przysługuje, jeżeli:

1) importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1 ustawy o VAT (procedura SME), jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT),

2) nabywane towary będą przedmiotem dostaw zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, czyli zwolnienia obejmującego nieodpłatne dostawy produktów spożywczych na cele charytatywne.

1. Odliczenia częściowe

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych tylko częściowo zastosowanie znajdują przepisy o odliczeniach częściowych określone w art. 86 ust. 2a–2h oraz w art. 90 i 91 ustawy o VAT (więcej na ten temat piszemy w rozdziale VII).

2. Przypadki, gdy prawo do odliczenia nie przysługuje

W niektórych przypadkach korzystanie z prawa do odliczenia jest wyłączone. Obecnie wyłączenia te reguluje art. 88 ustawy o VAT.

Wyłączenie prawa do odliczenia VAT

3. Ograniczenia kwoty podatku naliczonego

Od wyłączeń prawa do odliczenia należy odróżnić przepisy ograniczające kwotę podatku naliczonego (na kwotę tę, co do zasady, składają się kwoty ściśle określone przepisami art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Kwota podatku ulega ograniczeniu w przypadku:

1) nabywania oraz użytkowania (np. na podstawie umów najmu czy leasingu) samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych nieuprawniających do pełnych odliczeń (art. 86a ustawy o VAT),

2) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ustawy o VAT) (więcej na ten temat piszemy w rozdziale VIII),

3) nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

4. Ustalenie terminu odliczenia VAT

Z przysługującego podatnikom prawa do odliczenia nie mogą oni korzystać w dowolnym momencie. Mogą to zrobić najwcześniej w okresie rozliczeniowym ustalonym na podstawie przepisów art. 86 ust. 10–10h ustawy o VAT.

Zasadą wynikającą z obecnie obowiązujących przepisów jest powstawanie prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Z chwilą powstania obowiązku podatkowego stosunkowo rzadko powstaje prawo do odliczenia VAT. Dzieje się tak dlatego, że art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury lub dokumentu celnego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. A zatem w istocie prawo do odliczenia powstaje, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym występuje późniejsze z dwóch zdarzeń:

1) powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, świadczenia usługi lub importu towarów,

2) podatnik korzystający z prawa do odliczenia otrzymał fakturę albo dokument celny; organy podatkowe uznają, że od 1 lutego 2026 r. podatnik VAT czynny zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, nawet jeżeli otrzyma fakturę zakupową wystawioną z naruszeniem obowiązku, tj. bez użycia Krajowego Systemu e-Faktur, mimo że sprzedawca był zobowiązany do jej wystawienia w KSeF (zob. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.891.2025.1.KP, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.979.2025.1.MŻ, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.977.2025.1.ESZ, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.1053.2025.1.KOM).

Faktura ustrukturyzowana (wystawiona w trybie online) jest uznana za otrzymaną przy użyciu KSeF w dniu przydzielenia w tym systemie numeru identyfikującego tę fakturę (art. 106na ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku faktur wystawianych w trybie offline24 i niedostępności systemu za datę otrzymania faktury uznaje się również datę przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF (art. 106nda ust. 11 ustawy o VAT). Wyjątek dotyczy nabywców wymienionych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT (np. podmiotów zagranicznych), którym udostępniono fakturę w sposób inny niż przy użyciu KSeF. Wtedy za datę otrzymania takej faktury uznaje się datę faktycznego jej otrzymania przez nabywcę.

Gdy faktura jest wystawiona poza systemem, decyduje data faktycznego jej otrzymania. Dotyczy to również faktur wystawionych w trakcie zwykłej awarii KSeF (art. 106nf ust. 10 ustawy o VAT) oraz całkowitej (art. 106ng ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku gdy data otrzymania faktury wystawionej w trakcie zwykłej awarii jest późniejsza niż data przydzielenia numeru KseF, za datę otrzymania tej faktury przez nabywcę uznaje się datę przydzielenia tego numeru, z wyjątkiem nabywców wymienionych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, gdy uzgodniono sposób udostępnienia inny niż przy użyciu KSeF. Wtedy za datę otrzymania takiej faktury uznaje się datę jej faktycznego otrzymania.

Przedstawiony sposób ustalania terminu odliczania VAT może zmienić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lutego 2026 r. w sprawie T-689/24 (I. S.A.). TSUE uznał w nim za niezgodne z dyrektywą polskie przepisy, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT za okres, w którym spełnił przesłanki odliczenia (powstał obowiązek podatkowy), wyłącznie z powodu braku faktury w tym okresie – nawet jeśli dokument został otrzymany jeszcze przed złożeniem deklaracji. Zdaniem TSUE podatnik powinien móc odliczyć podatek już za miesiąc nabycia towaru lub usługi (powstania obowiązku podatkowego), o ile przed złożeniem JPK_VAT jest w posiadaniu faktury (faktura otrzymana w następnym miesiącu po powstaniu obowiązku podatkowego).

4.1. Odliczenie VAT z faktur zaliczkowych

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Również w przypadku faktur zaliczkowych prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli z chwilą otrzymania zapłaty przez sprzedawcę. Uznać przy tym należy, że do faktur zaliczkowych ma też zastosowanie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych powstaje, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi późniejsze z dwóch zdarzeń:

1) sprzedawca otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi,

2) nabywca korzystający z prawa do odliczenia otrzymał fakturę.

4.2. Przesunięcie terminu odliczenia podatku naliczonego

Z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnicy mogą korzystać nie tylko w ramach deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, lecz również w ramach deklaracji składanej za jeden z trzech okresów rozliczeniowych (gdy podatnik rozlicza się miesięcznie) albo za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych (gdy podatnik rozlicza się kwartalnie) po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia. Możliwość taką przewiduje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o VAT pozwala na odliczanie podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT złożonej za okres rozliczeniowy, w którym powstało to prawo, lub w trzech następnych miesiącach. Oznacza to, że podatnik może dokonać nie tylko korekty okresu, w którym powstało prawo do odliczenia, ale także korekty za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Ta sama zasada dotyczy rozliczeń kwartalnych.

4.3. Rozliczenie faktury korygującej in minus

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Od 1 lutego 2026 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Z obecnie obowiązującego brzmienia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wynika, że zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nabywcy towarów i usług są, co do zasady, obowiązani dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali fakturę korygującą. Przy czym przepis ten ma zastosowanie w przypadku wszelkich otrzymywanych przez podatników faktur korygujących obniżających (nie tylko faktur korygujących obniżających będących fakturami korygującymi ustrukturyzowanymi), wystawionych od 1 lutego 2026 r.

A zatem obecnie, z punktu widzenia okresu rozliczania przez nabywców faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku, kluczowe znaczenie ma moment otrzymania faktury korygującej. Przy czym faktury korygujące ustrukturyzowane wystawione przy użyciu KSeF uznaje się za otrzymane w dniu przydzielenia im numeru identyfikacyjnego w KSeF (art. 106na ust. 3 ustawy o VAT).

Nie zawsze jednak dzień przydzielenia fakturze korygującej numeru identyfikacyjnego w KSeF wyznacza datę jej otrzymania. Niekiedy za datę otrzymania faktury korygującej uznaje się datę jej faktycznego otrzymania. Jest tak, gdy:

1) faktura korygująca ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT (np. podmiotowi zagranicznemu, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce), w sposób inny niż przy użyciu KSeF (art. 106na ust. 4 ustawy o VAT),

2) faktura korygująca wystawiona w trybie offline24, w trakcie awarii KSeF albo w okresie niedostępności KSeF jest udostępniana nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w sposób inny niż przy użyciu KSeF (art. 106nda ust. 11, art. 106nf ust. 10 oraz art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 11 ustawy o VAT),

3) faktura korygująca jest wystawiona w okresie trwania awarii systemu i udostępniana w KSeF; przy czym w przypadku gdy data otrzymania takiej faktury jest późniejsza niż data przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF, za datę otrzymania tej faktury przez nabywcę uznaje się datę przydzielenia tego numeru (art. 106nf ust. 10 ustawy o VAT).

Z przepisów nie wynika natomiast data otrzymania „zwykłej” faktury korygującej (tj. faktury korygującej innej niż faktura korygująca ustrukturyzowana). Należy uznać, że datą otrzymania takiej faktury korygującej jest data jej faktycznego otrzymania przez nabywcę.

Jeżeli na moment otrzymania faktury korygującej podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której dotyczy korekta, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 19a zdanie drugie ustawy o VAT). W konsekwencji, jeżeli podatnik na moment otrzymania faktury korygującej nie dokonał jeszcze obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej, to od razu uwzględnia odliczenie w wartości pomniejszonej o wartość korekty wynikającą z uzgodnienia i spełnienia uzgodnionych warunków korekty.