tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.45.2026.4.PK

Podział przez wydzielenie w sytuacji tworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w wydzielanej, jak i pozostającej części spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o CIT, o ile obydwie części mają przymiot ZCP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

‒czy zespoły składników majątkowych i niemajątkowych opisane w zdarzeniu przyszłym, które na skutek podziału Spółki przez wydzielenie pozostaną w przedsiębiorstwie Spółki, jak i te (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych), który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowić będzie (każde z osobna) ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. czy należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

‒czy operacja podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki Dzielonej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 marca 2026 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka akcyjna z siedzibą w (...) („Spółka”, „Wnioskodawca”, „A.” lub „Spółka Dzielona”) jest spółką kapitałową z kapitałem polskim, z siedzibą w Polsce, prowadzącą przeważającą działalność gospodarczą związaną z (...)

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, jest polska spółka kapitałowa, tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wspólnik”), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, której wspólnikiem jest polska fundacja rodzinna „(...) Fundacja Rodzinna w organizacji” (dalej „Fundacja”).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że akcje w Spółce Dzielonej, tj. A. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, bowiem Wspólnik (tj. B.), w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego A., objął 10.000 akcji imiennych serii B A. – o wartości nominalnej 10 PLN każda akcja - o łącznej wartości nominalnej 100.000 PLN, w zamian za wkład pieniężny (w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT).

A. jest jedną z czołowych firm w branży związanej z odbiorem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów na rynku polskim. Powstała w wyniku przekształcenia firmy X., działającej na rynku od 1992 r. Działalność w zakresie odbioru odpadów medycznych i weterynaryjnych, ich transportu oraz unieszkodliwiania A. prowadzi od 2000 r. Rozbudowany potencjał logistyczny pozwala na świadczenie usług z zakresu transportu odpadów weterynaryjnych i medycznych na terenie całego kraju, w tym w największych miastach, np. (…), (…) czy (…). Pozwala także na oferowanie usług każdemu klientowi, bez względu na wielkość i rodzaj prowadzonej przez niego działalności medycznej lub weterynaryjnej. Dla zapewnienia właściwej jakości świadczonych usług oraz kontroli nad całym procesem związanym z unieszkodliwianiem odpadów, grupa spółek A. („Grupa A.”) posiada we własnym użytkowaniu instalacje do termicznego przekształcania odpadów, a także współpracuje, w tym zakresie, z wybranymi, sprawdzonymi i gwarantującymi bezpieczeństwo technologiczne i prawne podwykonawcami.

Przeważający przedmiot działalności Spółki, wpisany do KRS, to PKD 39.00.Z, tj. działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, jak również PKD 38.11.Z, tj. zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; PKD 38.12.Z tj. zbieranie odpadów niebezpiecznych; PKD 38.21.Z, tj. obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne; PKD 38.22.Z, tj. przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych; PKD 38.32.Z, tj. odzysk surowców z materiałów segregowanych; PKD 49.41.Z, tj. transport drogowy towarów czy też PKD 68.20.Z, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka zrealizowała dwie inwestycje związane z budową nowych instalacji do unieszkodliwiania odpadów medycznych. Obydwa projekty zostały dofinansowane ze środków (…). Przedsięwzięcia polegały na budowie instalacji z najnowocześniejszą technologią do termicznego unieszkodliwiania odpadów medycznych wraz z odzyskiem energii, inwestycje zlokalizowane są w (...) i (...). Instalacja w (...) jest w pełni operacyjna od lipca 2024 r., z kolei planowane uruchomienie instalacji w (...) nastąpiło w pierwszym kwartale 2025 r.

Wnioskodawca, z uwagi na rozbudowany potencjał logistyczny, świadczy usługi z zakresu odbioru i transportu odpadów weterynaryjnych i medycznych. Z kolei unieszkodliwienie odpadów i obróbka termiczna (termiczne przekształcanie odpadów medycznych i weterynaryjnych wraz z odzyskiem energii) odbywa się, jak wskazano powyżej, w specjalnie do tego stworzonych instalacjach zlokalizowanych w (...) i (...). Działalność Spółki obejmowała także zbieranie i oczyszczanie zużytego oleju spożywczego.

Zarząd Spółki ustrukturyzował i wyodrębnił poszczególne sektory działalności Spółki podejmując w dniach 25 października 2024 r. oraz 16 stycznia 2025 r. uchwały o utworzeniu oddziałów Spółki kolejno w (...), (...) (dwa oddziały) i (...) („Oddziały”).

W konsekwencji, w ramach tej struktury organizacyjnej, ponad działalność związaną z odbiorem i transportem odpadów weterynaryjnych i medycznych, w Spółce funkcjonowały cztery Oddziały/dodatkowe obszary działalności:

i. unieszkodliwienie i termiczne przekształcanie odpadów, tj. instalacja do odzysku energii z odpadów powstających głównie w wyniku udzielania świadczeń zdrowotnych w województwie (...) – A. spółka akcyjna – I oddział w (...);

ii. działalność związana ze zbieraniem zużytego oleju spożywczego z punktów gastronomicznych oraz w formie ogólnopolskiego systemu zbiórki oleju spożywczego (olejomaty), a następnie jego oczyszczaniem w województwie (...), obejmującą również planowanie rozpoczęcia projektu budowy instalacji do oczyszczaniem zgromadzonego oleju spożywczego w (...) – A. spółka akcyjna – II oddział w (...);

iii. unieszkodliwienie i termiczne przekształcanie odpadów, tj. instalacja do odzysku energii z odpadów powstających głównie w wyniku udzielania świadczeń zdrowotnych w województwie (...) – A. spółka akcyjna – oddział w (...); oraz

iv. zarządzanie i wynajem nieruchomościami komercyjnymi (w województwie (...)) – A. spółka akcyjna – oddział w (...).

A. planowała zwiększenie skali swojej głównej działalności poprzez pozyskanie dodatkowego finansowania z zewnątrz od inwestora finansowego lub branżowego.

Przystąpienie zewnętrznego inwestora obwarowane było jednak wymogami dotyczącymi jasnego ustrukturyzowania istniejącego biznesu, tj. odzwierciedlającego powyżej opisane Oddziały, lepszego wykorzystania posiadanych zasobów, dywersyfikacji odpowiedzialności, uproszczenia procesu decyzyjnego i zwiększenia efektywności zarządzania poszczególnymi liniami biznesowymi.

W celu uporządkowanie struktury operacyjnej, wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa do odrębnych spółek, w tym tej części biznesu, która całkowicie pozostaje poza obszarem zainteresowania potencjalnego inwestora, tj. zarządzanie i wynajem nieruchomościami komercyjnymi (w województwie (…)), Spółka przystąpiła do analiz możliwych i optymalnych scenariuszy reorganizacji, które pozwoliłyby na lepsze skoncentrowanie się na indywidualnych celach strategicznych poszczególnych oddziałów, a także uprościłoby znacznie procesy decyzyjne, umożliwiłoby lepsze wykorzystanie zasobów Spółki, a także nie zakłóciłoby toku prowadzonej działalności.

Analizowane scenariusze reorganizacji miały też na względzie dywersyfikację potencjalnych skutków i możliwe ograniczenie ryzyka regulacyjnego, tak istotnego w newralgicznej działalności związanej ze zbieraniem i przetwarzaniem odpadów medycznych i weterynaryjnych.

W związku z powyższym, Spółka podjęła decyzję o podziale przez wydzielenie Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), który został dokonany w dniu 1 września 2025 r.

W związku z przeprowadzonym podziałem, w zamian za nowoutworzone udziały spółek przejmujących, tj. C., D., E. oraz F.(dalej łącznie zwane: „Spółki Przejmujące”), które zostały przyznane jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy, do majątków Spółek Przejmujących przekazane zostały określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki, tj.:

i. spółka C. otrzymała składniki związane z dotychczas prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach oddziału A. spółka akcyjna – oddział w (...) – działalność związaną z zarządzaniem i wynajem nieruchomości komercyjnych (w województwie (...));

ii. spółka D. otrzymała składniki związane z dotychczas prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach oddziału A. spółka akcyjna – oddział w (...) – działalność związaną z unieszkodliwianiem i termicznym przekształcaniem odpadów tj. instalację do odzysku energii z odpadów powstających głównie w wyniku udzielania świadczeń zdrowotnych w województwie (...);

iii. spółka E. otrzymała składniki związane z dotychczas prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach oddziału A. spółka akcyjna – I oddział w (...) – działalność związaną z unieszkodliwianiem i termicznym przekształcaniem odpadów, tj. instalację do odzysku energii z odpadów powstających głównie w wyniku udzielania świadczeń zdrowotnych w województwie (...);

iv. spółka F. otrzymała składniki związane z dotychczas prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach oddziału A. spółka akcyjna – II oddział w (...) – działalność związaną ze zbieraniem zużytego oleju spożywczego z punktów gastronomicznych oraz w formie ogólnopolskiego systemu zbiórki oleju spożywczego (olejomaty), a następnie jego oczyszczaniem w województwie (…) , obejmującą również planowanie rozpoczęcia projektu budowy instalacji do oczyszczania zgromadzonego oleju spożywczego w (...).

Przed dokonaniem opisywanego podziału, Spółka Dzielona i Spółki Przejmujące wystąpiły z właściwymi wnioskami do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej celem potwierdzenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki, jak i zostanie wydzielony do Spółek Przejmujących, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) tak na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Spełnienie ustawowych warunków dot. ZCP zostało pozytywnie zweryfikowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych 1 lipca 2025 r. interpretacjach podatkowych (interpretacje indywidualne z 1 lipca 2025 r., sygnatury poszczególnych interpretacji w zakresie VAT: 0111-KDIB3-3.4012.329.2025.3.PJ; 0111-KDIB3-3.4012.328.2025.4.PJ; 0111-KDIB3.3.4012.321.2025.3.MPU; 0111-KDIB3-3.4012.326.2025.3.JSU; 0111-KDIB3-3.4012.319.2025.3.MW; interpretacje indywidualne z 1 lipca 2025 r., sygnatury poszczególnych interpretacji w zakresie CIT: 0111-KDIB1-1.4010.249.2025.4.AW; 0111-KDIB1-1.4010.248.2025.4.AW; 0111-KDIB1-1.4010.253.2025.2.AND; 0111-KDIB1-1.4010.254.2025.4.AND; 0111-KDIB1-1.4010.255.2025.4.AND oraz interpretacje indywidualne z 1 lipca 2025 r., sygnatury poszczególnych interpretacji w zakresie PCC: 0111-KDIB2-3.4014.258.2025.4.AD; 0111-KDIB2-3.4014.267.2025.4.JS; 0111-KDIB2-3.4014.270.2025.4.ASZ; 0111-KDIB2-3.4014.259.2025.4.JKU.).

Spółka prowadzi obecnie zaawansowaną inwestycję polegającą na budowie nieruchomości w (...), która docelowo miała stać się oddziałem zamiejscowym Spółki wraz z planami wynajmowania tejże nieruchomości na cele komercyjne (dalej „Inwestycja”).

Inwestycja realizowana jest na działkach o numerach ewidencyjnych (...), (...), dla których Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), jak również na działce o numerze ewidencyjnym (…), która jest w trakcie rejestracji we wskazanej Księdze Wieczystej.

Po uzyskaniu wymaganych pozwoleń administracyjnych, Spółka rozpoczęła wskazaną Inwestycję celem stworzenia oddziału zamiejscowego Spółki połączonego z ofertą wynajmu nieruchomości typu premium, w której można będzie organizować spotkania służbowe, konferencje lub wypoczynek firmowy. Założeniem jest stworzenie unikatowej willi, w prestiżowej lokalizacji, oferującego ekskluzywny, niestandardowy, a jednocześnie najwyższy standard wykończenia, z unikalnymi udogodnieniami (np. ochrona, siłownia, basen, jacuzzi, sala konferencyjna i sala kinowa, lądowisko i hangar dla helikoptera) oraz oferującego wysokiej jakości nowoczesne rozwiązania, skierowany do kontrahentów Spółki. Nad Inwestycją czuwa dedykowany Kierownik Kontraktu.

Niemniej, z uwagi na plany zewnętrznego Inwestora, pomimo pierwotnych założeń, opisywana koncepcja nie wpisuje się w strategię Inwestora i przyszłe plany rozwoju działalności Spółki.

Stąd też, w toku negocjacji, dążąc do jak najlepszego zabezpieczenia interesów stron i ustalenia wspólnych zasad współpracy, Spółka planuje uporządkowanie tej części biznesu, która całkowicie pozostaje poza obszarem zainteresowania zewnętrznego Inwestora.

W związku z powyższymi okolicznościami i oczekiwaniami zewnętrznego Inwestora, który uzależnia powodzenie całej transakcji od skonkretyzowanych zmian w strukturze grupy, polegające na formalnym wyodrębnieniu (bowiem faktyczne wyodrębnienie już w istocie funkcjonuje) części swojej działalności, która obecnie skumulowana jest w Spółce, Wnioskodawca planuje przeprowadzić drugi podział przez wydzielenie opisany poniżej. Wcześniej, w ramach istniejących struktur Spółki, Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę o utworzeniu oddziału Spółki w (...) dedykowanego Inwestycji, która oczekuje na wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z uwagi na okoliczności wskazane powyżej, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu drugiego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W ramach owego podziału, w zamian za udziały w Spółce Przejmującej, tj. C. sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej zwana: „Spółką Przejmującą”), które zostaną wydane jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy (tj. B.), do majątku Spółki Przejmującej przekazane zostaną określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki. Wartość majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej ustalona metodą księgową (odpowiadająca wartości rynkowej majątku) wynosi 29.398.413,11 zł.

Podmiotem uprawnionym do otrzymania, w wyniku podziału, wszystkich udziałów będzie jedyny wspólnik Spółki Dzielonej, który obejmie udziały utworzone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, który zostanie podwyższony z kwoty 73.600.000,00 zł do kwoty 97.118.700,00 zł, tj. o kwotę 23.518.700,00 zł. Udziały zostaną pokryte w wyniku wniesienia do Spółki Przejmującej części majątku (aktywów netto) Spółki Dzielonej o wartości 29.398.413,11 zł. Różnica pomiędzy ustalonymi na potrzeby podziału Spółki Dzielonej wartościami zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszonej na Spółkę Przejmującą, a wartością nominalną udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej (agio).

W związku z powyższym, wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Spółka Przejmująca dokona emisji udziałów na rzecz wspólnika Spółki Dzielonej, pełna wartość przenoszonego majątku zostanie alokowana na kapitał Spółki Przejmującej – zakładowy i zapasowy, a tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego, ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi. Spółka Przejmująca, dla celów podatkowych, przyjmie wartość przejętych składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca będzie zatem kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników majątkowych. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku otrzymane od Spółki Dzielonej w ramach podziału do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wykazano powyżej, podział ma swoje uzasadnienie nie tylko ekonomiczno-biznesowe, ale również strategiczne pod kątem uporządkowania działalności, stąd też głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i jego przeprowadzenie dokonywane jest z uwagi na inne cele niż podatkowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych dla spółki dzielonej tj. A., z kolei odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie złożony dla Spółki Przejmującej, tj. C. oraz wspólnika Spółki Dzielonej, tj. B.

W wyniku przeprowadzenia podziału, Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie nadal istnieć i kontynuować swoją dotychczasową działalność gospodarczą w oparciu o majątek oraz składniki niemajątkowe pozostałe w Spółce, tj. działalność związaną z odbiorem i transportem odpadów weterynaryjnych i medycznych. Pozostający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mieć pełną zdolność do prowadzenia działalności, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, pozostające w Spółce. Działalność pozostająca w Spółce będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie zarówno finansowej, organizacyjnej, funkcjonalnej jak i operacyjnej.

Do już istniejącej spółki C. zostanie z kolei wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych w zakresie działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych.

Dokonanie podziału jest uzależnione od podjęcia uchwał o podziale przez zgromadzenie wspólników Spółki Dzielonej oraz zgromadzenie wspólników C., jako Spółki Przejmującej, oraz od wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do rejestru przedsiębiorców. Udziały w Spółce Przejmującej zostaną wówczas przyznane wspólnikowi. Wartość zbioru składników przenoszonego na Spółkę Przejmującą, w ramach podziału przez wydzielenie Spółki, odpowiadać będzie przy tym wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki.

W efekcie planowanego podziału przez wydzielenie, w majątku Spółki Dzielonej, pozostaną w szczególności:

i. rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane i leasingowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.: działki w (…) (w województwie (…),

a) ul. (…) (działki nr: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10) oraz pozostałe, które nie zostaną wydzielone w ramach planu podziału do Spółki Przejmującej;

b) pojazdy i inne środki transportu, w szczególności: helikopter, urządzenie hakowe, wózki widłowe, przyczepy, samochody dostawcze, naczepy, przyczepy ciężarowe, podwozia do wózka (oraz pozostałe, które nie zostaną wydzielone ze Spółki w ramach podziału do Spółki Przejmującej).

ii. aktualne umowy leasingu operacyjnego,

iii. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów, odnoszących się do pozostających w majątku Spółki aktywów trwałych, przede wszystkim te, które związane są z prowadzeniem działalności, a które nie zostaną wydzielone ze Spółki w ramach podziału do Spółki Przejmującej,

iv. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z których prawa i obowiązki pozostają w majątku Spółki,

v. prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy/umów o współpracę z pracownikami/osobami zatrudnionymi w ramach umów cywilnoprawnych, którzy pozostają w Spółce,

vi. wartości niematerialne i prawne, tj. w szczególności domeny oraz portale internetowe, a także oprogramowanie komputerowe,

vii. zezwolenia i koncesje pozostające w majątku Spółki, tj. m.in.:

a) zawiadomienie o wpisie do rejestru (…) z 7 marca 2018 r. (nr rejestrowy (…);

b) decyzja (…) z 13 lutego 2024 r., znak: (…) udzielająca zezwolenia na zbieranie zakaźnych odpadów medycznych oraz zakaźnych odpadów weterynaryjnych, na terenie działki nr 11, przy ul. (…) i w (…);

c) decyzja (…) z 29 czerwca 2018 r., znak: (…) udzielająca pozwolenia na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza z instalacji do termicznego przekształcania odpadów, w tym odpadów medycznych i weterynaryjnych zlokalizowanej na terenie Szpitala Specjalistycznego im. (…) w (…);

d) decyzja (…) z 9 listopada 2023 r. znak: (…) udzielająca zezwolenia na zbieranie zakaźnych odpadów medycznych i zakaźnych odpadów weterynaryjnych oraz odpadów medycznych innych niż niebezpieczne na terenie Szpitala Specjalistycznego im. (…) w;

e) decyzja (…) z 12 listopada 2015 r. znak: (…) udzielająca pozwolenia na wytwarzanie odpadów z instalacji do termicznego unieszkodliwiania odpadów medycznych i weterynaryjnych zlokalizowanej na terenie Szpitala Specjalistycznego im. (…) w (…) (zmieniona decyzją z 2 czerwca 2023 r., znak: (…);

f) decyzja (…) z dnia 22 stycznia 2016 r., znak: (…) udzielająca pozwolenia na wytwarzanie odpadów, powstających w związku z eksploatacją instalacji (zmieniona decyzją z 25 sierpnia 2022, znak: (…);

g) decyzja (…) z dnia 22 listopada 2023 r., znak: (…) udzielająca zezwolenia na zbieranie zakaźnych odpadów medycznych i zakaźnych odpadów weterynaryjnych na terenie działki o nr ew. (…) położonej w (…) przy ul. (…);

h) decyzja Starosty (…) z 7 stycznia 2016 r., znak: (…) MP udzielająca zezwolenia na zbieranie odpadów (zmieniona decyzją z dnia 17 lipca 2018 znak: (…) oraz z 25 sierpnia 2022 r. znak: (…).

Z kolei do majątku Spółki Przejmującej tj. B, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, wydzielony zostanie z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej majątek i składniki niemajątkowe związany organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo z opisywaną Inwestycją, tj. w szczególności:

i. rzeczowe aktywa trwałe, tj. środki trwałe (własne, wynajmowane) oraz środki trwałe w budowie, m.in.:

a) prawo własności działki o numerach ewidencyjnych 1, 2, dla których Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze PL (…), jak również działki o numerze ewidencyjnym 3, która jest w trakcie rejestracji we wskazanej Księdze Wieczystej;

ii. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania, z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności:

a) umowa o roboty budowlane zawarta ze spółką G sp. z o. o. 26 czerwca 2023 r., zmieniona na podstawie aneksu nr 1 z 10 stycznia 2023 r.;

b) umowa o prace projektowe zawarta ze spółką H sp. z o.o. 26 stycznia 2022 r.;

c) umowa o prace projektowe aranżacji wnętrz zawarta ze spółką I sp. z o.o. 28 stycznia 2023 r.;

d) umowa na dostawę i montaż platformy obrotowej zawarta ze spółką J sp. z o.o. 21 sierpnia 2024 r. nr (…);

e) umowa na dostawę i montaż bramy automatycznej zawarta ze spółką K sp. z o.o. 3 marca 2025 r. nr (…);

f) umowa na ochronę obiektu zawarta ze spółką musi novum sp. z o.o. 10 marca 2025 r. nr (…);

g) umowa na dostawę i montaż drzwi wejściowych zawarta z firmą L 21 marca 2025 r. nr (…);

h) umowa na dostawę i montaż mebli zawarta ze spółką (...) sp. z o.o. 4 kwietnia 2025 r.

i) umowa na dostawę i montaż parkietu drewnianego zawarta ze spółką M sp. z o.o. sp. k. 18 czerwca 2025 r. nr (…);

j) umowa na dostawę i montaż kominków gazowych wraz z obudową zawarta z firmą N października 2025 r.;

k) umowa na wykonanie izolacji dachu zawarta ze spółką O sp. z o.o. 17 lipca 2025 r.;

l) umowa na wykonanie i dostawę zabudowy kamiennej zawarta z firmą P 7 lipca 2025 r. nr (…);

m) umowa na wykonanie i dostawę zabudowy kamiennej wyspy kuchennej zawarta z firmą R 18 lipca 2025 r. nr (…);

n) umowa na dostawę i montaż jacuzzi i fontannę ze spółką S sp. z o.o. 25 lipca 2025 r. nr (…);

o) umowa na roboty budowlane wykończeniowe zawarta z firmą T 26 czerwca 2025 r.;

p) umowa na wykonanie i dostawę zabudowy kamiennej na tarasie zawarta z firmą U września 2025 r. nr (…);

q) umowa na wykonanie, montaż i dostawę basenu zawarta z firmą W 5 grudnia 2025 r. nr (…);

r) umowa na montaż i dostawę windy zawarta ze spółką „” sp. z o.o. 16 grudnia 2025 r. nr (…);

s) umowa na roboty budowlane związane z wykonaniem ścieżek komunikacyjnych, placów manewrowych oraz pozostałych utwardzeń terenu zawarta ze spółką Y Sp. z o.o. 19 grudnia 2025 r. nr (…);

t) umowa przyłączeniowa zawarta ze spółką W 19 czerwca 2023 r. nr (…) nr umowy (…);

iii. decyzje, dokumenty administracyjne wydzielane do majątku Spółki Przejmującej, m.in.:

a) decyzja nr (…) z dnia 17 listopada 2022 r. (nr ref.: …) wydana przez Starostę (…);

b) decyzja nr (…) z 12 czerwca 2024 r. (nr ref.: …) wydana przez Starostę (…);

c) decyzja nr (…) z 18 czerwca 2020 r. (nr ref.: …) wydana przez Starostę (…).

iv. dokumentacja budowlana i techniczna Inwestycji, tj.:

a. dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca willi, w tym projekty architektoniczne, projekty budowlane, projekty wykonawcze i powykonawcze, opisy techniczne oraz specyfikacje techniczne,

b. dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca budynku gospodarczego, w tym projekty architektoniczne, projekty budowlane, projekty wykonawcze i powykonawcze, opisy techniczne oraz specyfikacje techniczne,

c. dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca hangaru, w tym projekty architektoniczne, projekty budowlane, projekty wykonawcze i powykonawcze, opisy techniczne oraz specyfikacje techniczne,

d. dokumentacja architektoniczno-budowlana dotycząca przyłącza wodno-kanalizacyjnego, w tym projekty przyłącza, warunki techniczne, uzgodnienia,

e. dokumentacja techniczna i przyłączeniowa dotycząca przyłącza elektroenergetycznego, realizowanego przez Y z 19 czerwca 2023 r., nr (…).

Do Spółki Przejmującej przeniesieni zostaną zatem ci pracownicy, których całość lub większa część obowiązków wynikających ze stosunku pracy lub ze stosunku współpracy (w ramach umów cywilnoprawnych) ze Spółką dotyczyła Inwestycji (m.in. umowa z mgr. inż. (…) z 1 lutego 2025 r.).

Obsługa administracyjna i księgowa Spółki Przejmującej prowadzona będzie przez Spółkę Dzieloną, która stanowi (obecnie) centrum usług wspólnych.

W Spółce Dzielonej pozostanie częściowe wyposażenie w postaci większość mebli biurowych, regałów, sprzętu elektronicznego, sprzętu kuchennego, wózków widłowych, kontenerów.

Spółka Przejmująca ma swoje rachunki bankowe, z kolei w Spółce Dzielonej pozostaną rachunki bankowe wykorzystywane do obsługi bieżącej przepływów pieniężnych związanych z działalnością Spółki, którą Spółka będzie nadal kontynuować.

Przenoszone składniki majątkowe/obszar działalności związany z Inwestycją (Oddział Spółki z ....) ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, po przeniesieniu, będzie kontynuowany i wykorzystywany przez Spółkę Przejmującą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie.

Zatem, uznać należy, iż na skutek planowanego podziału Spółki przez wydzielenie, dojdzie do oderwania od niej tej części obszaru działalności, które już teraz stanowi, w istocie, osobny zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na niezależne przedsiębiorstwo, wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie operacyjnej, funkcjonalnej, finansowej, jak i organizacyjnej. Prowadzona przez Spółkę Przejmującą wskazany rodzaj działalności będzie możliwy wyłącznie w oparciu o przejętą, w ramach podziału, masę majątkową, tj. bez konieczności „dodania” do tej masy majątkowej jakiś istotnych, kluczowych elementów czy zasobów.

Osoby decyzyjne w Spółce zastanawiają się, jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) spowoduje powyżej opisana, planowana operacja podziału Spółki przez wydzielenie. W tym kontekście osoby decyzyjne w Spółce w szczególności zastanawiają się, czy majątek oraz składniki niemajątkowe pozostające w Spółce po podziale przez wydzielenie oraz majątek i składniki niemajątkowe wydzielane do Spółki Przejmującej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Intencją Spółki występującej z niniejszym wnioskiem jest zagwarantowanie neutralności podatkowej rozważanej operacji na gruncie VAT. Co za tym idzie, zamiarem Spółki zw. z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest upewnienie się, czy słuszne jest założenie, że opisane powyżej zbiory składników majątkowych i niemajątkowych – pozostający w Spółce oraz wydzielany do Spółki Przejmującej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Organu wskazali Państwo:

Na dzień podziału składniki majątkowe przenoszone ze Spółki (jak i te w niej pozostające) będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak i należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Wszystkie nakłady i koszty związane z procesem Inwestycji są już teraz precyzyjnie ewidencjonowane w sposób umożliwiający ich przypisanie do tego konkretnego strumienia przyszłych przychodów. Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa (księgi rachunkowe) jest zorganizowana w sposób umożliwiający precyzyjne i jednoznaczne przypisanie do każdej z wydzielonych działalności nie tylko osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, ale również wszystkich związanych z nimi należności i zobowiązań. Oba zespoły składników majątku posiadają cechę wyodrębnienia finansowego w stopniu pozwalającym na ich identyfikację jako odrębne ekonomicznie piony wewnątrz struktury przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe i niemajątkowe przenoszone z Spółki oraz pozostające w Spółce będą stanowiły wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania gospodarcze.

Na dzień podziału przez wydzielenie w skład przenoszonego majątku nie wchodzą prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego (np. kredytów lub pożyczek). Inwestycja na obecnym etapie realizowana jest ze środków własnych Spółki Dzielonej, a pozyskanie zewnętrznego finansowania dłużnego planowane jest przez Spółkę Przejmującą po dokonaniu wydzielenia. W dacie podziału nie istnieją umowy o zarządzanie nieruchomością ani aktywami przypisane do tej Inwestycji. Z uwagi na fakt, że inwestycja jest w fazie budowy, funkcje zarządcze sprawowane są bezpośrednio przez struktury wewnętrzne (zespół projektowy). Podpisanie profesjonalnych umów z podmiotami zewnętrznymi nastąpi na etapie komercjalizacji i oddania obiektu do użytkowania. W skład przenoszonego majątku wchodzą należności pieniężne bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym. Są to w szczególności zaliczki i kaucje gwarancyjne wpłacone wykonawcom.

Na dzień podziału przez wydzielenie opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie nieruchomości w (...) nie będzie jeszcze zakończona.

Inwestycja zostanie zrealizowana w celu późniejszego jej wynajmu komercyjnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przenoszone składniki majątkowe działalności związany Inwestycją ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, po przeniesieniu, będą kontynuowane i wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą – ten sam cel będzie realizowany przez Spółkę Przejmującą.

Na dzień podziału składniki majątkowe objęte wydzieleniem będą zespołem składników majątkowych przystosowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania opisanej we Wniosku nieruchomości na cele komercyjne, a także będą posiadały zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Na skutek planowanego podziału Spółki przez wydzielenie, dojdzie do oderwania od niej tej części obszaru (pobocznej) działalności, która już teraz stanowi, w istocie, osobny zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na niezależne przedsiębiorstwo, wyodrębnione zarówno na płaszczyźnie operacyjnej, funkcjonalnej, finansowej, jak i organizacyjnej. Prowadzona przez Spółkę Przejmującą wskazany rodzaj działalności będzie możliwy wyłącznie w oparciu o przejętą, w ramach podziału, masę majątkową, tj. bez konieczności „dodania” do tej masy majątkowej jakiś istotnych, kluczowych elementów czy zasobów.

Na dzień podziału przez wydzielenie opisana we wniosku Inwestycja nie będzie uzyskiwać przychodów operacyjnych. Wynika to z faktu, że inwestycja znajduje się w fazie budowy, a jej gospodarcze przeznaczenie (np. najem komercyjny) zostanie zrealizowane dopiero po oddaniu obiektu do użytkowania.

Niemniej jednak, mimo braku bieżących przychodów, Inwestycja stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników, który jest przygotowany do generowania przychodów w przyszłości z tytułu najmu powierzchni komercyjnych. Wszystkie nakłady i koszty związane z tym procesem są już teraz precyzyjnie ewidencjonowane w sposób umożliwiający ich przypisanie do tego konkretnego strumienia przyszłych przychodów. Mimo braku bieżących przychodów operacyjnych, wydzielana Inwestycja posiada pełną zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako odrębny podmiot gospodarczy. Wynika to z faktu, że w ramach wydzielenia przenoszone są wszystkie elementy niezbędne do kontynuacji procesu inwestycyjnego, w tym: prawo własności gruntu wraz z nakładami (środki trwałe w budowie); decyzje administracyjne (w tym pozwolenie na budowę); prawa i obowiązki z umów z wykonawcami, projektantami i inspektorami nadzoru, należności/zobowiązania z tytułu zaliczek i kaucji wydatkowanych/otrzymywanych w trakcie procesu budowlanego. Powyższy zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest na tyle zorganizowany, że pozwala Spółce Przejmującej na niezwłoczne podjęcie działań zmierzających do finalizacji budowy i komercjalizacji obiektu, bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów ze strony Spółki Dzielonej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Inwestycją polegającą na budowie nieruchomości w (...) będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej (C. sp. z o.o.) będzie w chwili wydzielenia wyodrębniony w stosunku do reszty przedsiębiorstwa na płaszczyźnie finansowej.

Fakt, że Inwestycja znajduje się w fazie budowy i nie generuje jeszcze przychodów z najmu, nie stoi na przeszkodzie jej samodzielności finansowej. Ewidencja księgowa pozwala na pełne wyodrębnienie kosztów wytworzenia środka trwałego oraz wszelkich rozrachunków z tym związanych. Dzięki temu możliwe jest precyzyjne określenie bieżącej kondycji finansowej projektu oraz jego przyszłej rentowności (wyniku finansowego), co pozwala na autonomiczne zarządzanie tym obszarem działalności przez Spółkę Przejmującą od dnia wydzielenia.

Na moment wydzielenia w Spółce Dzielonej będą istnieć zobowiązania związane z przenoszonym do Spółki Przejmującej oddziałem Spółki w (...) dedykowanemu Inwestycji. Do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, odnoszących się do wydzielonych aktywów trwałych i obrotowych, które związane są z prowadzeniem działalności, w tym zobowiązania, z których prawa i obowiązki są wydzielane do Spółki Przejmującej, w szczególności: szereg umów o roboty budowlane, prace projektowe, dostawę i montaż, ochronę, wykonanie i dostawę zabudowy, wszelkie decyzje administracyjne, cała dokumentacja budowlana i techniczna Inwestycji, pracownicy, prawa własności działek.

Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną. Stąd też w zakresie przenoszonych składników majątku/obszaru działalności, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Pytania

1)Czy operacja podziału Spółki przez wydzielenie (tj. przeniesienie składników materialnych i niematerialnych Spółki Dzielonej na rzecz Spółki Przejmującej) zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT będzie wyłączona z zakresu stosowania ustawy o VAT, przez co nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?

2)Czy zespoły składników majątkowych i niemajątkowych opisane w zdarzeniu przyszłym, które na skutek podziału Spółki przez wydzielenie pozostaną w przedsiębiorstwie Spółki, jak i te (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych), który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowić będzie (każde z osobna) ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. czy należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

3)Czy operacja podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki Dzielonej?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 i 3 w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pytanie nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2 Opisywany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który na skutek podziału Spółki przez wydzielenie pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki, jak i również ten (tj. zespół składników materialnych i niematerialnych), który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowić będzie (każde z osobna) ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad. 3 Operacja podziału Spółki przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki Dzielonej.

Ad. 2 i Ad. 3

Zagadnienie ogólne dot. aspektów podatkowych operacji zw. z przeniesieniem ZCP

Zagadnieniem, od którego Spółka za zasadne uznaje rozpocząć prezentację uzasadnienia przedstawionego powyżej stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanych zdarzeń przyszłych jest kwestia ZCP. Spółka zwraca uwagę, że jest to kwestia wspólna rzutująca na treść uzasadnienia szczegółowego zasadniczo wszystkich postawionych pytań i z tego względu zasadne jest swoiste wyciągnięcie jej przed nawias i omówienie w sposób zbiorczy dla wszystkich postawionych w niniejszym wniosku pytań.

Spółka wskazuje, że termin ZCP, jak wynika z samej jego konstrukcji językowej, jest terminem węższym od terminu przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”). Termin ten odnosi się bowiem do pewnej zorganizowanej części danego przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przed planowanym podziałem przed wydzielenie istnieje jedno przedsiębiorstwo Spółki. W tym przedsiębiorstwie egzystować mogą jednak różne, wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZCP. Ustalenie, czy zbiory składników majątkowych opisane w zdarzeniu przyszłym sklasyfikowane mogą zostać jako ZCP stanowi bezpośrednio odpowiedź na zadane pytania.

Termin ZCP został zdefiniowany zarówno w ustawie o VAT (co istotne z perspektywy odpowiedzi na pytania nr 1 i 2) jak i w ustawie o CIT (co z kolei kluczowe dla odpowiedzi na pytania nr 3 i 4).

Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP "rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Dokładnie w ten sam sposób ZCP jest definiowane w świetle ustawy o CIT, której art. 4a pkt 4 stanowi mianowicie, że termin ten "oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie tych definicji przyjąć należy zatem, że ZCP może zaistnieć wówczas, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności (zatem pozytywnego przejścia tzw. "testu oderwania") – tzn. wymagane jest, aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

‒zachodzi wyodrębnienie organizacyjne i wyodrębnienie finansowe – tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

i. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii. powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

iii. zespół ten jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

vi. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vii. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. „test oderwania”).

Dla potrzeb dalszej prezentacji uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, powyższe elementy zostaną w pierwszej kolejności dokładnie omówione.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Przepisy ani ustawy o VAT, ani też ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako „Dyrektor IS”) w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443- 173/11-3/AK: „należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie". Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych, wydanych już przez Dyrektora KIS, mianowicie interpretacjach indywidualnych z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-4012.780.2018.6.RR oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP.

Ponadto w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 KC (zob. stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IS w (...) w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. 1462 IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

W ocenie Wnioskodawcy, dla objęcia danego zbioru składniku majątkowych terminem „ZCP” w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z otrzymaniem określonych składników majątkowych przez podmiot przejmujący z tytułu podziału przez wydzielenie zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zestawiając powyższe uwagi z opisem zdarzenia przyszłego, należy skonstatować, że zarówno część składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa Spółkipozostająca w Spółce po jej podziale przez wydzielenie, jak i część tychże składników wydzielana i przenoszona do Spółki Przejmującej stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejno przystąpić należy do analizy terminów trzech rodzajów wyodrębnienia, z których pierwszym jest wyodrębnienie funkcjonalne.

Ustawa o VAT i ustawa o CIT nie zawierają definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę w praktyce należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. ZCP ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

i) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

ii) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

iii)składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Zatem, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy. Już na tym etapie uzasadnienia ogólnego stanowiska Wnioskodawcy można zatem wyrazić przypuszczenie, że składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem wydzielenia ze Spółki i przeniesienia do Spółki Przejmującej stanowić będzie autonomiczny, zorganizowany zespół jeżeli Spółka Przejmująca, przejmie wskazany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, przy pomocy których będzie kontynuować działalność Spółki Dzielonej. Oznacza to, że w momencie zrealizowania podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, składniki te umożliwią Spółce Przejmującej, podjęcie owej działalności w ramach odrębnego ZCP wydzielonego ze Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne

Drugim z analizowanych trzech rodzajów wyodrębnienia konstytutywnych dla zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego, ustawa o VAT i ustawa o CIT nie zawierają także i definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443 -888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby będąca przedmiotem przeniesienia ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora IS w (...) z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12- 2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.395.2024.2.MAZ, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR, jak i interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 120/13: „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Odrębność organizacyjna oznacza zatem możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W świetle wskazań zamieszczonych w opisie zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w strukturze organizacyjnej Spółki doszło istocie do formalnego wydzielenia Inwestycji, jako odrębnego oddziału Spółki w (...).

Powyższe wskazuje, że przedmiotem wydzielenia ze Spółki i przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie nowoutworzony Oddział dot. Inwestycji. Już zatem na niniejszym etapie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy o charakterze ogólnym dla wszystkich pytań można zauważyć, że przedmiot wydzielenia w planowanym podziale przez wydzielenie obejmować będzie zasadniczo wyodrębniony oddział, który został wydzielony w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Oddział ten, podobnie jak i obszar działalności pozostający w przedsiębiorstwie Spółki po podziale przez wydzielenie, zasadniczo mogłyby stanowić osobne spółki prowadzące działalność zw. z określonymi obszarami działalności. Rozumiane w ten sposób składniki przedsiębiorstwa Spółki: (i) mające pozostać w majątku Spółki i (ii) mające być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą, zostały już zatem rozdzielone od siebie w ramach Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Ostatnim, trzecim z analizowanych trzech rodzajów wyodrębnienia konstytutywnych dla zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie finansowe.

Tak samo jak miało to miejsce w przypadku analizy wyodrębnienia funkcjonalnego i wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT i ustawa o CIT nie precyzują także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika jednak z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością ZCP. Przykładowo Dyrektor IS w (...) w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM, potwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP, tj. oznacza to sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”. (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora IS w (...) z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512–938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora IS w (...) z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH). Fakt, że tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa potwierdzonyjest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). Co istotne, jak wskazuje się za organem w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. (sygn. IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW): „część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”.

Wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Dlatego też konieczne jest ustalenie, czy opisywane części majątku Spółki zdarzenia są chociażby częściowo wydzielone finansowo w jej strukturze. W odniesieniu do obszaru działalności pozostającego w Spółce Dzielonej, Spółka sporządza oddzielne bilanse oraz rachunek zysków i strat, co oznacza, że Spółka przyporządkowuje aktywa i pasywa, w szczególności należności i zobowiązania, a także przychody i koszty związane z tym obszarem działalności i ustala odrębnie (dla celów zarządczych) wynik finansowy dla tego obszaru. Co do składników majątkowych i niemajątkowych dot. Inwestycji, które mają być wydzielone do Spółki Przejmującej, to należy zauważyć, że jest to obiekt w budowie, stąd też wyodrębnienie obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę a składające się na koszt wytworzenia środka trwałego z odpowiednią analityką do konta dotyczącą danego środka trwałego w budowie, w tym zobowiązania związane z Inwestycją.

Powyższe zdaje się zatem uzasadniać możliwość stwierdzenia wystąpienia w przypadku poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki – tych mających pozostać w przedsiębiorstwie Spółki i tych mających zostać wydzielonymi i przeniesionymi do Spółki Przejmującej wyodrębnienia finansowego jako elementu konstytutywnego ZCP.

Zdolność ZCP do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się w praktyce, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze). Nazywa się to testem oderwania (ang. detachment test), co obrazuje istotę zagadnienia – weryfikację, czy dany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo po oderwaniu go od przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonował on dotychczas. Kwalifikacja taka jest zatem możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie i praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS wskazuje się w tym zakresie, że "Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" (tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021, art. 2, podobnie zob. także: interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.254.2018.1.MR, czy interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.7.2017.2.MT). Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na, jak to jest określane w teorii i praktyce prawa podatkowego, „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG) wskazano, że: "(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa".

Powyższe elementy są spełnione przez każdy z opisywanych obszarów. W ramach planowanej operacji podziału Spółki przez wydzielenie Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność związana z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości komercyjnych.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych (oraz zobowiązania), które Spółka Przejmująca pozyska w ramach podziału Spółki przez wydzielenie, zostaną „oderwane” od przedsiębiorstwa Spółki i staną się podstawą prowadzenia odpowiedniej działalności przez Spółkę Przejmującą,nie niwecząc przy tym w żaden sposób zdolności Spółki Dzielonej do kontynuowania swojej działalności tj. świadczeniem usług z zakresu odbioru i transportu odpadów weterynaryjnych i medycznych.

Powyższe oznacza zatem, że pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, oraz wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, stanowią niezależnie od siebie ZCP, które po oderwaniu od dotychczasowej całości przedsiębiorstwa Spółki będzie zdolny do realizacji zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

Pojęcie transferu ZCP w prawie Unii Europejskiej

Chociaż powyższą argumentację potencjalnie można by już uznać za wystarczającą dla dowiedzenia, że zbiory składników majątkowych i niemajątkowych – pozostający w Spółce i wydzielany ze Spółki celem przeniesienia do Spółki Przejmującej, stanowią ZCP, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że istnieją jeszcze inne przesłanki za uznaniem tychże zbiorów za niezależne ZCP, które to przesłanki wywieść można z prawa Unii Europejskiej.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. "totality of assets of part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczących VAT. Ponieważ zaś VAT jest podatkiem zharmonizowanym, to ocena zaistnienia ZCP w rozumieniu ustawy o VAT powinna odbywać się nie tylko z perspektywy prawa krajowego, ale także i z perspektywy prawa Unii Europejskiej.

Wnioskodawca pragnie zatem zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl "pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe".

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.), a zatem poprzedniczki obecnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), transpozycja którego to przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia ZCP użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia ZCP w rozumieniu Dyrektywy VAT (i dyrektywy ją poprzedzającej), niezbędne jest by składniki doń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania elementów istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. m.in.:

i. nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

ii. być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

iii. posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

iv. posiadać odpowiednią obsługę administracyjną.

Jak zarazem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, efektem podziału Spółki przez wydzielenie będzie pozostawienie w Spółce wszystkich istotnych składników materialnych oraz niematerialnych, wchodzących w skład Spółki, które są niezbędne do kontynuowania przez nią działalności oraz wydzielanych i wytransferowanych do Spółki Przejmującej istotnych składników materialnych i niematerialnych dot. Inwestycji. Mając na względzie treść katalogów zamieszczonych w opisie zdarzenia przyszłego oznacza to, że w skład zespołów składników wchodzić będą wszystkie istotne elementy wymagane dla zaistnienia określonych ZCP w świetle orzecznictwa TSUE.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi stanowisku, że operacja podziału Spółki przez wydzielenie stanowić będzie operację w efekcie której, ze Spółki wydzielony zostanie jeden ZCP, zaś drugi ZCP pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że zarówno zbiór składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce po jej podziale przez wydzielenie, jak i zbiór tychże składników wydzielany ze Spółki i przenoszony do majątku Spółki Przejmującej stanowi ZCP w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (co odpowiednio warunkuje już w ocenie Spółki konieczność udzielenia odpowiedzi twierdzącej na zadane pytania).

Zagadnienia ogólne dot. aspektów podatkowych podziału przez wydzielenie

Ustalenie statusu zbioru składników majątkowych i niemajątkowych pozostającego w Spółce oraz zbioru składników majątkowych i niemajątkowych wydzielanych ze Spółki i przenoszonych do Spółki Przejmującej jako ZCP jest szczególnie istotne dla oceny zagadnień zw. z neutralnością podatkową planowanej operacji podziału przez wydzielenie w VAT i CIT.

W celu wprowadzenia zatem do uzasadnienia szczegółowego stanowiska Spółki, w pierwszej kolejności za zasadne uważa się zarysowanie istotnych zagadnień dot. konsekwencji podatkowych operacji podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej (Spółki) oraz Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca zauważa, że przepisy KSH przewidują dwa modele przeprowadzenia podziału przez wydzielenie z punktu widzenia kapitałów własnych spółki dzielonej. Zgodnie z pierwszym z nich kapitał zakładowy spółki dzielonej ulega obniżeniu (a także proporcjonalna część udziałów wspólnika ulega umorzeniu), a następnie kapitał zakładowy spółki przejmującej zostaje podwyższony. Co istotne wysokość obniżonego kapitału nie musi być równa kwocie podwyższenia kapitału. Zgodnie z drugim z przewidzianych modeli podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie musi obniżać kapitału zakładowego, pod warunkiem że wydzielenie nastąpi z kapitałów własnych spółki dzielonej innych niż zakładowy (co będzie miało miejsce w realiach niniejszego zdarzenia przyszłego).

Na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do zbycia ZCP, za którą to czynność uważa się także przeniesienie ZCP na skutek podziału spółki przez wydzielenie. Oznacza to, iż operacji podziału Spółki przez wydzielenie ZCP nie jest objęta zakresem ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku opodatkowania CIT, chociaż generalnie w przypadku podziałów spółek dla potrzeb rozliczenia CIT przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi spółki dzielonej oraz w spółce podlegającej podziałowi, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, to jednak w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b-8c i pkt 9 ustawy o CIT operacja podziału przez wydzielenie dokonywana przy pomocy podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo, o ile majątek przejmowany na skutek podziału przez nowo zawiązaną spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią ZCP.

Powyższe dowodzi, że stwierdzenie, że zarówno zbiór składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce po planowanym podziale przez wydzielenie, jak i zbiór składników majątkowych i niemajątkowych wydzielany ze Spółki w ramach planowanego podziału przez wydzielenie i przenoszony do Spółki Przejmującej, stanowią niezależnie od siebie odrębne ZCP, determinuje neutralność podatkową analizowanej operacji w VAT oraz CIT, w istotny sposób potwierdzając słuszność odpowiedzi twierdzącej zaprezentowanej przez Spółkę w odniesieniu do zadanych pytań.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym, opisywane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, które na skutek podziału Spółki przez wydzielenie pozostaną w przedsiębiorstwie Spółki, jak i ten obszar działalności, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowić będą (każde z osobna) ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy uznać je za organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Aby omawiany zbiór składników majątkowych móc uznać za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zbiór ten powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

i. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii. zespół ten jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie);

vi. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. "test oderwania").

Spełnienie każdego z powyższych warunków zostało już pozytywnie zweryfikowane w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Spółki poświęconej kwestii pojęcia ZCP. Mianowicie:

i) wykazano, że analizowany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych pozostających w Spółce po podziale przez wydzielenie jest w istocie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

ii) zespół ten będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym;

iii)zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv)zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

v)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

vi)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (tzw. "test oderwania", w tym przypadku rozpatrywany przez pryzmat możliwości kontynuowania działalności przez ZCP pozostały w Spółce po podziale).

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Ad. 3

Trzecie, postawione w niniejszym wniosku pytanie, dotyczy kwalifikacji operacji podziału Spółki przez wydzielenie dla potrzeb CIT rozpoznawanych od strony Spółki Dzielonej. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, operacja ta nie będzie stanowić czynności skutkującej powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki Dzielonej.

Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia wskazując, że chociaż zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT "Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa", to jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio".

Podział przez wydzielenie będzie zatem neutralny podatkowo w CIT dla Spółki jedynie wówczas, gdy wydzielana część przedsiębiorstwa jak i część pozostająca w spółce dzielonej, niezależnie od siebie stanowić będą ZCP. Stwierdzenie, iż wydzielana lub pozostająca część nie stanowią ZCP skutkuje opodatkowaniem CIT części przenoszonej, a jej wartość rynkowa stanowić będzie podstawę opodatkowania. Opodatkowanie po stronie Spółki nigdy nie będzie zatem odnosić się do wartości majątku pozostającego w Spółce. Potwierdza to treść art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, który stanowi, że "Do przychodów nie zalicza się: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia".

Powyższe oceny znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych. Przykładem orzeczenia sądu administracyjnego zawierającego powyższe rozumowanie (tj. neutralność podatkową w CIT podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej w sytuacji, gdy w spółce dzielonej pozostałe zbiór składników majątkowych ZCP i równocześnie zbiór składników majątkowych wydzielanych do nowej spółki także stanowi ZCP) jest np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/10.

Podobnych przykładów dostarcza także praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.185.2018.1.ŚS, ów Dyrektor potwierdził, że "w razie dokonania podziału przez wydzielenie - jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej jak również majątek przenoszony na spółkę przejmującą - będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona i jej udziałowiec nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu"

Na marginesie powyższych rozważań zauważyć także należy, że terminem stosunkowo nowym w treści przepisów ustawy o CIT jest „wartość emisyjna", która stanowi podstawę obliczania przychodu z tytułu podziału przez wydzielenie (którym to przychodem jest wartość emisyjna wydzielonego zbioru składników majątkowych przenoszonego do innej spółki – bez względu na to, czy ZCP nie stanowi właśnie ten zbiór, czy też zbiór składników majątkowych pozostających w spółce dzielonej). W tym kontekście należy wskazać, że wartość ta co do zasady odpowiada wartości rynkowej.

Samo pojęcie „wartości emisyjnej” wprowadzone zostało z początkiem 2018 r. dla potrzeb regulacji normujących operacje reorganizacyjne dla określenia wysokości przychodu z łączenia i podziałów spółek i zastąpiło ono dotychczas funkcjonującą w tym zakresie „wartość nominalną”. Wartość emisyjna to wartość, która nie może być niższa od wartości rynkowej, zatem z założenia odzwierciedlać będzie faktyczną wartość udziałów nowo utworzonej w ramach podziału przez wydzielenie spółki (która ma przejąć wydzielona część spółki dzielonej), ergo – ich wartość rynkową, jeżeli stwierdzone zostanie, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie nie stanowi ZCP.

Przedmiotem ewentualnych wątpliwości może być kwestia, jakie dokładnie wartości cząstkowe składają się razem na wartość emisyjną. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że dla potrzeb określenia wartości emisyjnej wartość rynkowa zbioru składników majątkowych niestanowiących ZCP lub przedsiębiorstwa, przenoszonych na spółkę przejmującą ze spółki dzielonej powinna zostać pomniejszona o wartość rynkową przenoszonych pasywów. Podobną ocenę podatnika Dyrektor KIS uznał za prawidłową w interpretacjach indywidualnych z dnia 15 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB i z dnia 20 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ oraz z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK. We wnioskach o wydanie ww. interpretacji indywidualnych podatnicy przedstawili wyjątkowo szczegółowe analizy wartości składających się na wartość emisyjną, wskazując, że oparcie przez ustawodawcę koncepcji wartości emisyjnej na wartości rynkowej przenoszonego majątku wymaga uwzględnienia przy jej wyliczaniu wartości całości przenoszonych aktywów i zobowiązań, w innym bowiem wypadku wartość emisyjna nie odpowiadałaby wartości rynkowej całości przenoszonego majątku, co było ideą wprowadzonych od 2018 r. zmian polegających na zastąpieniu terminu „wartości nominalnej” terminem „wartości emisyjnej”. Co zarazem istotne, w interpretacjach tych Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko podatników, którzy wskazywali, że wartość emisyjna nie tylko nie może być niższa od wartości rynkowej przenoszonego majątku (co wynika wprost z przepisów ustawy o CIT) ale i wskazali, że "wartość emisyjna nie może więc przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzględniającej także jego zobowiązania i wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa" (cytaty za interpretacją w sprawie 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB, np. w interpretacji w sprawie 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ odnaleźć można analogiczne uwagi, odnoszące się jedynie do akcji spółki przejmowanej, a nie jej udziałów) co potwierdza wyrażoną przez Wnioskodawcę ocenę, że wartość emisyjna to w rzeczywistości synonim wartości rynkowej przenoszonego majątku.

Podsumowując, skoro Spółka zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zamierza tak skonstruować podział przez wydzielenie, że jednocześnie zarówno zbiór składników majątkowych i niemajątkowych pozostających w majątku Spółki jak i zbiór składników podlegających przeniesieniu na Spółkę Przejmującą, w drodze wydzielenia ze Spółki, posiadać będą przymiot ZCP (co zdeterminowane zostało już w analizie ogólnej dot. tego zagadnienia i analizach szczególnych dot. pytań nr 1-2), to stwierdzić należy, że planowana operacja tego rodzaju stanowić będzie transakcję neutralną podatkowo z perspektywy CIT dla Spółki Dzielonej.

Końcowo, w kontekście podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a tejże ustawy, który stanowi, że „Do przychodów nie zalicza się: 12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej (B.) stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (C.), o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym (A.) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (…).”.

Wnioskodawca zauważa, że w niniejszym stanie faktycznym zachodzą przesłanki pozytywne stypizowane w treści wskazanego artykułu. Mianowicie, akcje w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, bowiem Wspólnik (tj. B.), w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego A., objął 10.000 akcji imiennych serii B A. - o wartości nominalnej 10 PLN każda akcja - o łącznej wartości nominalnej 100.000 PLN, w zamian za wkład pieniężny.

Dodatkowo, jeżeli Organ uznałby wykładnię Wnioskodawcy za błędną, to należy zwrócić uwagę, że wprowadzony (z dniem 1 stycznia 2022 r.) do polskiej ustawy komentowany przepis ograniczający neutralność podatkową do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy, która nie przewiduje takiego warunku. Co więcej, zgodnie z Dyrektywą, co do zasady, wszelkie reorganizacje, niemające na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron transakcji. Polski ustawodawca znacząco zawęził ten zakres, ograniczając możliwość zastosowania wyłączenia również w przypadku transakcji realizowanych z powodów czysto biznesowych, co zostało jednoznacznie zakwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem krajowym, wskazany przepis ustawy o CIT ograniczający neutralność podatkową połączeń i podziałów do pierwszej czynności reorganizacyjnej jest sprzeczny z prawem unijnym, które wprost wskazuje, że wszelkie reorganizacje, niemające na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron transakcji biorących w niej udział, tak też m.in.: wyrok WSA w (...) z dnia 5 czerwca 2025 r. (sygn. akt III SA/Wa 513/25); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. I SA/Gl 715/24); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Gl 522/24); wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Ol 118/23); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 14/23); wyrok WSA w (...) z dnia 21 listopada 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1657/23).

Podsumowując, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z literalną wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a, nie zachodzą, w stanie faktycznym, negatywne przesłanki, które miałyby wpływ na neutralność podatkową opisywanego podziału, a nawet jeśli tut. Organ nie podzielałby stanowiska Wnioskodawcy to przepis ten jest bezpośrednio sprzeczny z treścią i celami Dyrektywy. W konsekwencji niezgodności z Dyrektywą, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na zastosowanie reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki odpowiedzi na wszystkie postawione w niniejszym wniosku pytania powinny być twierdzące.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2 i 3) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

Odnoszą się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę (Spółkę Przejmującą) działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę (Spółkę Przejmującą) innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustalenie, czy przenoszony na Spółkę Przejmującą zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną wymaga oceny, czy zawiera on składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Spółkę Dzieloną bez konieczności:

· angażowania przez Spółkę Przejmującą innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

· podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na odbiorze, transporcie oraz unieszkodliwianiu odpadów medycznych i weterynaryjnych, a także – w ograniczonym zakresie – działalność związaną z wynajmem nieruchomości. Spółka podjęła decyzję o podziale przez wydzielenie Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4, który został dokonany w dniu 1 września 2025 r. W związku z przeprowadzonym podziałem, w zamian za nowoutworzone udziały spółek przejmujących, tj. C., D., E. oraz F.(dalej łącznie zwane: „Spółki Przejmujące”), które zostały przyznane jedynemu wspólnikowi Wnioskodawcy, do majątków Spółek Przejmujących przekazane zostały określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki.

Spółka, prowadzi obecnie zaawansowaną inwestycję, polegającą na budowie nieruchomości w (...), która docelowo miała stać się oddziałem zamiejscowym Spółki wraz z planami wynajmowania tejże nieruchomości na cele komercyjne. Inwestycja realizowana jest na działkach o numerach ewidencyjnych (…), (…), jak również na działce o numerze ewidencyjnym (…). Po uzyskaniu wymaganych pozwoleń administracyjnych, Spółka rozpoczęła wskazaną Inwestycję celem stworzenia oddziału zamiejscowego Spółki połączonego z ofertą wynajmu nieruchomości typu premium, w której można będzie organizować spotkania służbowe, konferencje lub wypoczynek firmowy. Założeniem jest stworzenie unikatowej willi, w prestiżowej lokalizacji, oferującego ekskluzywny, niestandardowy, a jednocześnie najwyższy standard wykończenia, z unikalnymi udogodnieniami (np. ochrona, siłownia, basen, jacuzzi, sala konferencyjna i sala kinowa, lądowisko i hangar dla helikoptera) oraz oferującego wysokiej jakości nowoczesne rozwiązania, skierowany do kontrahentów Spółki.

Spółka podjęła decyzję o dokonaniu drugiego podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W ramach owego podziału, w zamian za udziały w Spółce Przejmującej tj. C., które zostaną wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Dzielonej (tj. B.), do majątku Spółki Przejmującej przekazane zostaną określone składniki majątkowe oraz składniki niemajątkowe z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki. Wartość majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej zostanie ustalona metodą księgową (odpowiadająca wartości rynkowej majątku). Podmiotem uprawnionym do otrzymania, w wyniku podziału, wszystkich udziałów będzie jedyny wspólnik Spółki Dzielonej, który obejmie udziały utworzone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, który zostanie podwyższony. Udziały zostaną pokryte w wyniku wniesienia do Spółki Przejmującej części majątku (aktywów netto) Spółki Dzielonej. Różnica pomiędzy ustalonymi na potrzeby podziału Spółki Dzielonej wartościami zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszonej na Spółkę Przejmującą, a wartością nominalną udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej (agio). W związku z powyższym, wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Spółka Przejmująca dokona emisji udziałów na rzecz wspólnika Spółki Dzielonej, pełna wartość przenoszonego majątku zostanie alokowana na kapitał Spółki Przejmującej – zakładowy i zapasowy, a tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego, ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi. Spółka Przejmująca, dla celów podatkowych, przyjmie wartość przejętych składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca będzie kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników majątkowych. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku, otrzymane od Spółki Dzielonej w ramach podziału, do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podział ma swoje uzasadnienie nie tylko ekonomiczno-biznesowe, ale również strategiczne pod kątem uporządkowania działalności, stąd też głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i jego przeprowadzenie dokonywane jest z uwagi na inne cele niż podatkowe.