Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2026 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.117.2025.APMU

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.189.2024.2.RMA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[2], dla A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2024 r. (data wpływu 18 kwietnia 2024 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy sposobu rozliczenia udzielonych upustów z tytułu obniżenia zużycia energii elektrycznej przez odbiorców uprawnionych – uznaje za nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu rozliczenia udzielonych upustów z tytułu obniżenia zużycia energii elektrycznej przez odbiorców uprawnionych.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, a jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266, dalej: „Prawo energetyczne”). Na mocy koncesji na obrót energią elektryczną udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (…) Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na obrocie energią elektryczną. Obrót energią elektryczną oraz gazem ziemnym są głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy na sprzedaż energii elektrycznej na różne okresy rozliczeniowe.

Na mocy Ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 190, dalej: „Ustawa”) Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne został zobowiązany (pod rygorem wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z art. 31 Ustawy) do wykonania przepisów Ustawy. Obowiązkiem Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa energetycznego było m.in. stosowanie cen maksymalnych w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi (art. 3 Ustawy).

Aktualnie na mocy art. 20 Ustawy, na Wnioskodawcy ciąży kolejny obowiązek w postaci zobowiązania do udzielenia upustu odbiorcy uprawnionemu za obniżenie przez tego odbiorcę zużycia energii elektrycznej. Oznacza to zdarzenie przyszłe, że Wnioskodawca będzie zobligowany do faktycznego naliczenia, udzielenia (rozliczenia) oraz udokumentowania zastosowanego upustu wynikającego z przepisów prawa.

Przepisy regulujące zagadnienie udzielenia upustu nie precyzują sposobu i formy udzielenia upustu. Zakres odbiorców uprawnionych do upustu określa art. 20 ust. 1 Ustawy: „W przypadku gdy poziom zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę uprawnionego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b oraz c, w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. w punkcie poboru energii wynosił nie więcej niż 90% średniego rocznego zużycia energii elektrycznej tego odbiorcy z okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., podmiot uprawniony w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r. stosuje upust”. Oznacza to, że upust należy się odbiorcom uprawnionym, którzy zredukowali poziom zużycia energii w roku 2023 w danym punkcie poboru do min. 90% średniego rocznego zużycia z lat 2018-2022. Ustawa określa, że upustu udziela aktualny sprzedawca energii (w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r.) elektrycznej - podmiot uprawniony - bez względu na fakt, czy dla danego odbiorcy uprawnionego był on, czy nie był sprzedawcą energii elektrycznej w roku 2023. Może zatem dojść do sytuacji, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do udzielenia upustu dla odbiorców uprawnionych, dla których:

a)dostarczał energię elektryczną w roku 2023, a więc wystawiał dla tych odbiorców faktury sprzedaży energii elektrycznej,

b)nie dostarczał energii elektrycznej w roku 2023, a co za tym idzie nie wystawiał z tego tytułu stosownych faktur sprzedaży.

Przepis nie definiuje, czy upust ma zostać udzielony jednorazowo, czy w ratach. Ustalony został jednak graniczny (maksymalny) termin jego udzielenia poprzez wskazanie w art. 13 ust. 1 pkt 1) i 2) Ustawy przedziału czasowego na złożenie wniosku o rekompensatę przez Wnioskodawcę. Wraz ze złożeniem wniosku przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do złożenia oświadczenia, że zastosowało w rozliczeniach z odbiorcami wskazane warunki, o których zrekompensowanie wnioskuje do Zarządcy Rozliczeń S.A.

Art. 20 ust. 2 Ustawy wskazuje, w jaki sposób należy ustalić kwotę upustu: „Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.”. Przepis nie określa, czy pod pojęciem łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży Ustawodawca miał na myśli wartość zawierającą podatek VAT, czy jedynie kwotę netto rozliczenia sprzedaży. Dodatkowo nie została wskazana forma udokumentowania upustu - nota uznaniowa, faktura VAT.

W ślad za udzielonym obligatoryjnie upustem odbiorcy uprawnionemu, Wnioskodawcy na mocy art. 20 ust. 3 Ustawy („Rekompensatę dla podmiotu uprawnionego stanowi kwota upustu”) może przysługiwać rekompensata, po złożeniu odpowiedniego wniosku do Zarządcy Rozliczeń S.A., które to zasady są określone w Ustawie (art. 20 ust. 5 Ustawy: „Do rekompensat, o których mowa w ust. 3, przepisy art. 10-19 stosuje się odpowiednio”).

Pytania

1.Czy zastosowanie upustu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług?

2.W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy sposób udokumentowania upustu powinien zostać dokonany w fakturze VAT ze stawką podatku właściwą dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których Wnioskodawca był sprzedawcą energii w roku 2023 i kontynuuje tę sprzedaż w roku 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024?

3.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 oraz 2 za prawidłowe, czy udzielenie upustu, o którym mowa w art. 20 Ustawy będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie upustu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co do zasady sprzedaż energii elektrycznej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podstawowa stawka podatku dla tych towarów w roku 2023 wynosiła 23%. Całość sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę do odbiorców uprawnionych, którzy spełnią warunki redukcji zużycia energii elektrycznej w 2023 określone przez Ustawodawcę i nabędą tym samym prawo do skorzystania z upustu podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%. Nadmienić należy, że prawo do skorzystania z upustu przysługuje również odbiorcom uprawnionym, dla których Wnioskodawca nie był sprzedawcą energii w roku 2023, ale jest zobligowany do jego udzielenia zgodnie z przepisami prawa. Korzystali oni zatem z dostaw świadczonych przez innych niż Wnioskodawca sprzedawców. Wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1) lit. b) energia elektryczna mogła być dostarczana przez sprzedawców korzystających ze szczególnej procedury dotyczącej drobnych przedsiębiorców, co w konsekwencji mogło prowadzić do sytuacji, że energia dostarczona w 2023 roku do odbiorcy uprawnionego przez innego niż Wnioskodawca sprzedawcę mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca nie może wykluczyć wystąpienia takich przypadków. Ustawodawca w przepisach ustawy o środkach nadzwyczajnych w bezpośredni sposób odniósł się do kwoty sprzedaży poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w roku 2023 jako podstawy naliczenia upustu („Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.”). Wnioskodawca opierając się na innych przepisach Ustawy o środkach nadzwyczajnych mających tu zastosowanie uznaje, że wartość sprzedaży oznacza tu kwotę sprzedaży netto, czyli bez podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 3). Oznacza to, że upust, który zostanie zastosowany w rozliczeniach przez Wnioskodawcę stanowi rabat udzielany odbiorcy uprawnionemu bez względu na charakter podmiotu, który go udzieli (Wnioskodawca jako sprzedawca dla danego odbiorcy dla roku 2023, Wnioskodawca jako sprzedawca jedynie dla roku 2024). Upust należy się bowiem odbiorcy uprawnionemu, a aktualny sprzedawca jest jedynie wykonawcą tego uprawnienia. Mamy tu zatem do czynienia z pojęciem o charakterze premii pieniężnej określonej w interpretacji ogólnej nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług. „Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotów w danym okresie oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotów lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo. Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem w przedstawionych wyżej sytuacjach podatnik-sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT”.

W przypadku odbiorców uprawnionych, dla których Wnioskodawca nie był sprzedawcą energii w roku 2023, a współpraca polegająca na dostawie energii rozpoczęła się dopiero w roku 2024 będzie to tzw. rabat pośredni. Wnioskodawca będzie zobligowany do jego udzielenia z mocy prawa, chociaż formalnie nie dokonywał dostaw i sprzedaży energii elektrycznej na rzecz danego odbiorcy uprawnionego w roku 2023.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przypadku zaistnienia okoliczności zastosowania upustu będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zastosowana właściwa stawka w każdym przypadku będzie wynosiła 23%. Za podstawę udzielenia rabatu zostanie przyjęta wartość netto sprzedaży, czyli bez podatku od towarów i usług, a następnie ten podatek zostanie doliczony do kwoty upustu stanowiąc w konsekwencji kwotę brutto (netto + VAT 23% = brutto).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy udokumentowanie upustu powinno zostać dokonane przy użyciu faktury VAT ze stawką podatku właściwą dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których Wnioskodawca był sprzedawcą energii w roku 2023 i kontynuuje tę sprzedaż w roku 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024. Podstawą „rozliczeń” przywołaną przez Ustawodawcę w Ustawie o środkach nadzwyczajnych z odbiorcami są niewątpliwie dokumenty sprzedaży, w tym przypadku faktury VAT. Obowiązek ich wystawiania wynika z art. 106b Ustawy o podatku od towarów i usług. Stosując się do tego obowiązku Wnioskodawca każdorazowo dokonuje rozliczeń z odbiorcami za okresy miesięczne, co potwierdza wystawieniem faktur VAT. Rozpoznanie upustów wynikających z ustawy o środkach nadzwyczajnych na fakturze nastąpi poprzez dodanie oddzielnej pozycji „upust” w wartości netto + VAT 23% oraz kwoty brutto.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada wiedzy, jaka wartość upustu będzie przysługiwała odbiorcom uprawnionym. Nie ma również wskazania, czy upust musi zostać udzielony jednorazowo czy w ratach. Spółka skłania się ku rozwiązaniu, że każdy odbiorca uprawniony będzie rozpatrywany jednorazowo, a upust będzie udzielony /zaewidencjonowany na jednej fakturze VAT w rozliczeniach za dany miesiąc sprzedaży. Kwota upustu zawsze będzie wartością ujemną, a jej wysokość na chwilę obecną nie jest znana. Może się zatem okazać, że wartość upustu przekroczy bieżącą wartość na fakturze sprzedaży za dany miesiąc i faktycznie faktura sprzedaży będzie wykazywała wartość ujemną, chociaż nie będzie korektą w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług. Rozwiązanie z podziałem kwoty upustu na kilka rat w celu uniknięcia faktury sprzedaży z wartością ujemną może okazać się niemożliwe z uwagi na ustawowy termin graniczny jego udzielenia określony w Ustawie oraz na nieznany poziom aktualnej sprzedaży energii elektrycznej dla danego odbiorcy - kwota upustu może przekraczać wartość bieżącej sprzedaży dla danego odbiorcy z kilku miesięcy. Podsumowując, faktura sprzedaży za dany miesiąc kalendarzowy roku 2024 oprócz faktycznej sprzedaży energii elektrycznej za dany miesiąc kalendarzowy w punkcie poboru energii X będzie zawierała wyodrębnioną pozycję „Upust art. 20 Ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku”, wykazane kwoty zostaną łącznie podsumowane i ostateczna wartość faktury zostanie zaksięgowana jako należność od odbiorcy uprawnionego płatna w terminie wskazanym na fakturze, lub kwota zobowiązania wobec odbiorcy w zależności od sytuacji, czy kwota upustu przewyższy wartość sprzedaży w danym miesiącu. Zobowiązanie wynikające natomiast z takiej faktury z upustem będzie zaliczane na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy, o ile odbiorca uprawniony nie zażąda jej zwrotu (wówczas nadpłata będzie zwracana odbiorcy na rachunek bankowy).

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielenie upustu, o którym mowa w art. 20 ustawy, będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powyżej wskazane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stosownie do art. 79 lit. b Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła - ulega stosownemu obniżeniu. Podstawa opodatkowania nie może bowiem przewyższać kwoty faktycznej zapłaty (netto, tj. pomniejszonej o należny VAT) otrzymanej przez podatnika z tytułu dokonania czynności opodatkowanej VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Obniżka ceny odnosząca się do transakcji opodatkowanej VAT powinna zatem obniżać podstawę opodatkowania z uwagi na to, że podatek VAT powinien być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Powyższe znajduje uzasadnienie w samej konstrukcji podatku VAT.

W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zostały określone fundamentalne cechy tego podatku, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz neutralność podatku VAT.

Ze wskazanego powyżej przepisu wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczonego od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, wymagalnego od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

W świetle powyższych zasad obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, pod warunkiem, że prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub usług. Należy zauważyć, że konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda transakcja podlega VAT obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Tym samym podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów oraz usług przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot. Konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zatem zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT co do zasady powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W związku z obniżeniem ceny transakcyjnej w formie opustu lub obniżki ceny powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 24 października 1996 r. sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w którym stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Podobnie w wyroku z 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans TSUE przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy) wymaga co do zasady, by państwa członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy upust udzielony odbiorcy uprawnionemu będzie stanowił obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniającą Spółkę do odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży energii na rzecz tego klienta. W pierwszej kolejności należy podkreślić obligatoryjny charakter upustu, który wynika z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie Prawa energetycznego.

Zgodnie z art. 45a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Zdaniem Wnioskodawcy, upust uwzględniony na wystawionej na rzecz odbiorcy uprawnionego fakturze sprzedaży VAT w sposób oczywisty pomniejsza kwotę zapłaty (wynagrodzenia) należnej Spółce od danego klienta z tytułu dokonywanych na jego rzecz czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży energii elektrycznej. Pomimo dostarczenia energii elektrycznej w określonej ilości, kwota wynagrodzenia faktycznie uzyskanego z tego tytułu przez Spółkę będzie niższa niż w sytuacji, gdyby nie miał miejsca upust. Bez wątpienia udzielany przez Wnioskodawcę upust jest bezpośrednio związany z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT na rzecz odbiorcy uprawnionego. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy dokonanie upustu skutkować będzie obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji opodatkowanych w postaci sprzedaży energii elektrycznej. Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dokonania upustu), zdaniem Wnioskodawcy stanowiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek należny po stronie Wnioskodawcy z tytułu zrealizowanej sprzedaży energii elektrycznej byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej od odbiorcy uprawnionego.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG. W rozpatrywanej przez TSUE sprawie przepisy krajowe (niemieckie) nakazywały producentowi wyrobów leczniczych obligatoryjne udzielanie rabatów na rzecz przedsiębiorstw ubezpieczeniowych w odniesieniu do produktów leczniczych, za które przedsiębiorstwa te w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym. Ze względu na krajowe regulacje nakładające obowiązek udzielenia rabatu Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować wyłącznie kwotą odpowiadającą obniżonej o rabat cenie sprzedaży produktów leczniczych aptekom (a więc nie mogła swobodnie dysponować kwotą pierwotnie uzyskaną z tytułu dostawy produktów leczniczych na rzecz aptek lub hurtowników).

TSUE podkreślił, że w tej sytuacji nie byłoby zgodne z dyrektywą VAT, a w szczególności zasadą neutralności, gdyby kwota podstawy opodatkowania VAT przewyższała kwotę ostatecznie otrzymaną przez tę spółkę farmaceutyczną. W konsekwencji uznał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.189.2024.2.RMA uznał stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w zakresie podatku od towarów i usług, która dotyczy sposobu rozliczenia udzielonych upustów z tytułu obniżenia zużycia energii elektrycznej przez odbiorców uprawnionych jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5] zwanej dalej ustawą VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowią podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, i jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Na mocy koncesji Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na obrocie energią elektryczną. Obrót energią elektryczną oraz gazem ziemnym są głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami umowy na sprzedaż energii elektrycznej na różne okresy rozliczeniowe. Na mocy art. 20 ustawy o środkach nadzwyczajnych ^[6], ciąży na Wnioskodawcy obowiązek w postaci zobowiązania do udzielenia upustu odbiorcy uprawnionemu za obniżenie przez tego odbiorcę zużycia energii elektrycznej. Obowiązkiem Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa energetycznego jest m.in. stosowanie cen maksymalnych w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi. Wnioskodawca będzie zobligowany do faktycznego naliczenia, udzielenia (rozliczenia) oraz udokumentowania zastosowanego upustu wynikającego z przepisów prawa. Przepis nie definiuje, czy upust ma zostać udzielony jednorazowo, czy w ratach. Ustalony został graniczny (maksymalny) termin udzielenia upustu poprzez wskazanie w art. 13 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy o środkach nadzwyczajnych przedziału czasowego na złożenie wniosku o rekompensatę przez Wnioskodawcę. Wraz ze złożeniem wniosku Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do złożenia oświadczenia, że zastosowało w rozliczeniach z odbiorcami wskazane warunki, o których zrekompensowanie wnioskuje do Zarządcy Rozliczeń S.A.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnień czy zastosowanie upustu mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ustawy o VAT (pytanie nr 1), sposobu udokumentowania upustu dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których Wnioskodawcą jest sprzedawcą energii w roku 2023 jaki i w 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024 (pytanie nr 2) oraz czy udzielenie upustu będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (pytanie nr 3).

Punktem wyjścia rozważań na temat przyznawanych odbiorcom upustów i wliczania ich lub nie do podstawy opodatkowania jest w pierwszej kolejności ustalenie czy rekompensaty przyznane Wnioskodawcy z tytułu udzielanych uprawnionym odbiorcom upustów w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wlicza się lub nie do podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną lub wytwarzania energii elektrycznej, zwane dalej „podmiotem uprawnionym”, stosuje cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, przyłączonymi do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej, o których mowa w:

1. art. 2 pkt 2 lit. a, w okresie od dnia przekroczenia limitu zużycia energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej, do dnia 31 grudnia 2023 r.;

2. art. 2 pkt 2 lit. b-f, w okresie od dnia 1 grudnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z ust. 2 pkt 3, po dniu 23 lutego 2022 r.

Stosownie do art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

ust. 1: Podmiotowi uprawnionemu przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej, zwana dalej „rekompensatą”.

ust. 2: Podmiotom uprawnionym stosującym cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1, rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca, w celu ochrony zarówno podmiotów prywatnych, jak i publicznych przed wzrastającą ceną, zdecydował się na wprowadzenie w listopadzie 2022 roku, maksymalnych cen za energię, które obowiązują w 2023 roku jak i 2024 r. i są niższe od cen energii na giełdzie.

W myśl powyższych przepisów przedsiębiorstwu energetycznemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Odnosząc się do opodatkowania rekompensaty należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, dofinansowanie to stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru lub usługi jest opodatkowana w ten sam sposób jak czynność, której dotyczy.

Jednakże w art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych wskazano że:

Kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów, w tym art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych, prowadzi do stwierdzenia, że przekazywana Wnioskodawcy (jako przedsiębiorcy dokonującego obrotu energią) rekompensaty, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych, wprawdzie stanowi dopłatę o podobnym charakterze jak dotacja lub subwencja, jednakże stanowi wyjątek od reguły opodatkowania ich podatkiem VAT. Innymi słowy, rekompensata ta zostaje wyłączona poza zakres oddziaływania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT .

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 443/24: „niezależnie od oczywistego wyniku wykładni gramatycznej należy dodać, że ewidentnym zamiarem ustawodawcy było nieuwzględnianie rekompensat w podstawie opodatkowania VAT z uwagi na trudną sytuację na rynku paliw w okresie oddziaływania ustawy o ochronie odbiorców gazu. Aby osiągnąć powyższy efekt, ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu zawarł bezpośrednie odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług tworząc tym samym powiązania prawne między ustawą o ochronie odbiorców gazu a ustawą o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi więc uzupełnienie normatywne art. 29a ust. 1 uptu. Jest zatem przepisem prawa podatkowego, który wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, w tym opodatkowania dotacji, dopłat i subwencji wpływających na cenę towarów i usług.”

Ponadto wskazano że: „ prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 uptu w przypadku otrzymania rekompensaty powinna uwzględniać nie tylko same regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, ale również przepisy ustawy dotyczące wprost podatkowania tym podatkiem, ponieważ w razie ich pominięcia w procesie wykładni nie zostaną uwzględnione wszystkie przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o ochronie odbiorców gazu są równorzędnymi aktami prawnymi. Nie można więc uznać, że któraś z nich ma charakter aktu prawnego wykonawczego, czy też niższego rzędu w zakresie obowiązywania lub też założone z góry pierwszeństwo stosowania. Właściwe w tym zakresie byłoby zatem uznanie, że regulacje dotyczące podstawy opodatkowania zawarte w ustawie o ochronie odbiorców gazu mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis), więc są wyjątkami od ogólnych reguł zawartych w art. 29a ust. 1 uptu, przez co powinny być w pierwszej kolejności stosowane do sytuacji otrzymania rekompensaty.”.

Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy w ustawie o środkach nadzwyczajnych, takim wyjątkiem jest art. 10 ust. 2, który wprost wskazuje że, kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem argumentacja WSA jest trafna i należy przenieść ją na grunt tejże sprawy.

Powyższy wyrok z 12 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 443/24 został podtrzymany wyrokiem NSA z 19 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1340/24, w którym stwierdzono między innymi, że: „przepisy te stanowią normy ustawowe, odnoszące się do materii podatkowej stosownie do art. 217 Konstytucji i mają charakter obowiązujący w zakresie, w jakim stwierdzają, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego tych przepisów norma wyrażona w ramach tych przepisów ma charakter obowiązujący w krajowym obrocie prawnym w stosunku do wszystkich uczestników tego obrotu, w szczególności nie można wbrew tej normie, powołując się na wykładnię wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE uznać, że przedmiotowe rekompensaty stanowią podlegającą opodatkowaniu dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni contra legem i w konsekwencji nakładania na podatników obowiązków podatkowych pozostających w sprzeczności z jednoznaczną normą ustawową”.

WSA w wyroku z 12 kwietnia 2024 r. o sygn. III SA/Wa 443/24 wskazał również, że w ślad za wyrokami NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19, oraz z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18: „przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie. Należy mieć na uwadze także rzeczywistą treść zawartych w innych ustawach regulacji, które mają wpływ na opodatkowanie, w tym w sposób odmienny definiują pojęcia użyte w ustawach podatkowych lub decydują o wyłączeniu ich znaczenia i rozumienia przyjętego w danej ustawie podatkowej, bowiem nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokości”.

Odnosząc te powyższe ustalenia do kwestii udzielanych upustów, które Wnioskodawca stosuje w rozliczeniach z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców uprawnionych należy wskazać na poniższe przepisy .

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych zgodnie z którym,

w przypadku gdy poziom zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę uprawnionego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b oraz c, w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. w punkcie poboru energii wynosił nie więcej niż 90% średniego rocznego zużycia energii elektrycznej tego odbiorcy z okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., podmiot uprawniony w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r. stosuje upust.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

Po za tym stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Rekompensatę dla podmiotu uprawnionego stanowi kwota upustu.

Z treści art. 20 ust. 4 ustawy o środkach nadzwyczajnych wynika, że:

W przypadku gdy odbiorca uprawniony nie nabywał energii elektrycznej w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., jako dane stanowiące podstawię wyliczenia równowartości poboru energii elektrycznej w tym okresie przyjmuje się:

1) ilość pobraną w okresie od dnia rozpoczęcia nabywania energii elektrycznej do dnia 31 grudnia 2022 r., przeliczone proporcjonalnie dla całego tego okresu - jeżeli odbiorca uprawniony nie nabywał energii elektrycznej w całym wskazanym okresie;

2) ilość deklarowaną przez odbiorcę uprawnionego w umowie, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy – Prawo energetyczne - jeżeli odbiorca uprawniony rozpoczął nabywanie energii elektrycznej po dniu 31 grudnia 2022 r.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

W zakresie obrotu energią elektryczną, przedsiębiorstwo energetyczne w rozliczeniach za rok 2023 i 2024 z odbiorcą energii elektrycznej, obniża wyliczoną kwotę należności o kwotę wskazaną w art. 20 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych po spełnieniu warunku, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu.

Zatem wskazany w art. 20 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych upust może być przyznany przez przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną na rzecz konkretnego klienta, po spełnieniu przez niego warunku, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy. W analizowanej sprawie istotny jest obligatoryjny charakter kwoty upustu.

W art. 20 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych ustawodawca wskazał, że rekompensata dla podmiotu uprawnionego stanowi kwota upustu. Zatem istnieje tu ścisły związek między przyznanym odbiorcom uprawnionym upustów a wypłaconą Wnioskodawcy rekompensatą, którego kwota jest równoznaczna kwocie przyznanych upustów. Skoro rekompensata nie stanowi dotacji i subwencji i nie jest wliczana do podstawy opodatkowania również upust nie ma charakteru upustu o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Tak więc dokonanie upustu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych, nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że stosowanie upustów w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie kwestii sposobu udokumentowania upustu dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których Wnioskodawcą jest sprzedawcą energii w roku 2023 jaki i w 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024 (pytanie nr 2) oraz, czy udzielenie upustu będzie uprawniało Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (pytanie nr 3) należy uznać za bezzasadne.

^[1] Dalej: Szef KAS

^[2] Dalej: Dyrektor KIS;

^[3] Dalej: Wnioskodawca;

^[4] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm;

^[6] Ustawa z dnia 27 października 2022 r. mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (Dz. U. 2022 poz. 2243, z późn. zm.), zwana dalej: ustawą o środkach nadzwyczajnych