Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.221.2026.2.SKJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 18 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2026 r. (data wpływu 24 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest licencjonowanym doradcą inwestycyjnym (nr licencji: (…)). W ramach planowanej działalności gospodarczej zamierza oferować specjalistyczne kursy przygotowujące do egzaminów państwowych:

• na Doradcę Inwestycyjnego - przed Komisją Nadzoru Finansowego (zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi),
• na Członka Rady Nadzorczej - przed komisją powołaną przez Prezesa Rady Ministrów (zgodnie z ustawą o zasadach zarządzania mieniem państwowym).

Model świadczenia usługi (Model Hybrydowy): usługa ma charakter kompleksowy i zindywidualizowany, składający się z nierozerwalnych elementów:

Personalizacja Materiałów: uczestnik otrzymuje pakiet materiałów edukacyjnych (formularze, skrypty, dane na nośniku fizycznym), które są trwale i imiennie spersonalizowane. Każda strona materiałów oraz pliki cyfrowe zawierają znak wodny z imieniem i nazwiskiem konkretnego kursanta. Uniemożliwia to ich dalszą odsprzedaż i potwierdza przypisanie uczestnika do konkretnej ścieżki edukacyjnej. Materiały te pełnią rolę narzędziową (pomoc dydaktyczna) i nie stanowią celu samego w sobie.

Indywidualne Wsparcie Merytoryczne: integralną częścią usługi jest zapewnienie uczestnikowi bezpośrednich konsultacji merytorycznych z Wnioskodawcą (poprzez e-mail, komunikatory lub telefon). Wnioskodawca na bieżąco wyjaśnia zagadnienia teoretyczne, sprawdza poprawność rozwiązywanych zadań i dostosowuje tempo nauki do potrzeb kursanta.

Cel Usługi: wyłącznym celem jest nabycie kwalifikacji zawodowych wymaganych przez odrębne przepisy prawa do wykonywania zawodów regulowanych.

Usługa nie ma charakteru zautomatyzowanego (typowego dla usług elektronicznych). Wymaga ona stałego, merytorycznego zaangażowania Wnioskodawcy w proces dydaktyczny każdego kursanta. Dominującym elementem świadczenia jest nauczanie i przekaz wiedzy, a nie dostawa nośników fizycznych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1. Status podatnika: nie, nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

2. System oświaty: usługi szkoleniowe nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty; nie posiada Pan wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

3. Zakres i cel szkoleń:

• kurs na Doradcę Inwestycyjnego: przygotowanie merytoryczne do egzaminu przed KNF, obejmujące m.in. analizę portfelową i prawo rynków kapitałowych.
• kurs na Członka Rady Nadzorczej: przygotowanie do egzaminu państwowego organizowanego przez Ministra Aktywów Państwowych (MAP), obejmujące zakres wiedzy wymagany ustawą o zasadach zarządzania mieniem państwowym.

4. Na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe (proszę wskazać odrębnie dla poszczególnych usług szkoleniowych):

a) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników? Odpowiedź proszę uzasadnić.

b) Czy uczestnicy będą mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy? Czy usługi będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników? W czym przejawia się ten związek?

Wskazał Pan, że: związek z zawodem:

a)tak, nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodami regulowanymi; ma na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do zdania egzaminów państwowych.

b)tak, uczestnicy będą wykorzystywać nabytą wiedzę w pracy zawodowej jako licencjonowani doradcy lub wykwalifikowani członkowie organów nadzorczych.

5. Odrębne przepisy: zasady i zakres kształcenia wynikają z:

• art. 127 i 128 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
• art. 19 i 21 ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym (zasady egzaminowania przed komisją przy Ministrze Aktywów Państwowych).

6. Finansowanie ze środków publicznych: nie, usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

7. Dokumentacja finansowania: nie dotyczy.

8. Akredytacja: usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

9. Nadzór i kontrola:

• usługi przygotowują do egzaminów nadzorowanych przez organy państwowe (KNF oraz Ministerstwo Aktywów Państwowych).
• program szkolenia jest dostosowany do wymogów egzaminacyjnych ogłaszanych przez te instytucje.
• za jakość i zakres odpowiada Wnioskodawca jako licencjonowany doradca inwestycyjny nr (…).

10. Nabycie materiałów: nie ma możliwości zakupu samych materiałów bez udziału w usłudze szkoleniowej.

11. Niezbędność materiałów: tak, materiały (spersonalizowane) są nieodłącznym i niezbędnym elementem procesu dydaktycznego.

12. Kalkulacja ceny: cena za materiały nie jest kalkulowana odrębnie od ceny szkolenia (usługa kompleksowa).

13. Świadczenie on-line: usługi świadczone są w modelu hybrydowym z wykorzystaniem komunikacji elektronicznej.

14. Interakcja: tak, następuje bezpośrednia interakcja z kursantami poprzez indywidualne konsultacje merytoryczne (e-mail, telefon, komunikatory).

Pytania

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa przygotowania do egzaminu państwowego na Doradcę Inwestycyjnego, realizowana w modelu hybrydowym (spersonalizowane materiały + indywidualne konsultacje merytoryczne), korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako usługa kształcenia zawodowego prowadzona na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

2. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa przygotowania do egzaminu dla kandydatów na Członków Organów Nadzorczych, realizowana w tym samym modelu hybrydowym, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako usługa kształcenia zawodowego prowadzona na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w sekcji G pytania należy rozstrzygnąć twierdząco, uznając, że opisane usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Spełnienie przesłanki kształcenia zawodowego: usługi przygotowania do egzaminów na Doradcę Inwestycyjnego oraz na Członka Rady Nadzorczej służą bezpośrednio nabyciu wiedzy niezbędnej do wykonywania konkretnych zawodów i funkcji.

Zakres tej wiedzy oraz forma jej weryfikacji (egzamin państwowy) są ściśle określone w odrębnych przepisach: art. 127 i 128 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 19 i 21 ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Tym samym usługi te stanowią kształcenie zawodowe prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Charakter usługi kompleksowej: zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE (np. sprawa C-349/96 CPP), jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzą obiektywnie jedną całość, nie należy ich rozdzielać dla celów podatkowych. W modelu Wnioskodawcy elementem dominującym (głównym) jest nauczanie i merytoryczne wsparcie licencjonowanego specjalisty. Dostarczenie spersonalizowanych materiałów na nośnikach fizycznych jest jedynie świadczeniem pomocniczym, niezbędnym do realizacji celu edukacyjnego.

Brak cech usługi elektronicznej: ze względu na stałe, merytoryczne zaangażowanie Wnioskodawcy (indywidualne konsultacje) oraz trwałą personalizację materiałów (imię i nazwisko kursanta na każdej stronie), usługa nie ma charakteru zautomatyzowanego. Wymaga ona indywidualnego podejścia do każdego kursanta, co wyklucza uznanie jej za usługę elektroniczną opodatkowaną stawką 23%.

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa edukacyjna w modelu hybrydowym, nakierowana na przygotowanie do egzaminów państwowych uregulowanych ustawowo, spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832) zwanego dalej rozporządzeniem:

Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia 282/2011 należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy czynności świadczone przez Pana w ramach usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych składają się na świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

• jest Pan licencjonowanym doradcą inwestycyjnym,
• zamierza Pan oferować specjalistyczne kursy przygotowujące do egzaminów państwowych:
• na doradcę inwestycyjnego – przed Komisją Nadzoru Finansowego (zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi),
• na członka rady nadzorczej – przed komisją powołaną przez Prezesa Rady Ministrów (zgodnie z ustawą o zasadach zarządzania mieniem państwowym),
• usługa ma charakter kompleksowy i zindywidualizowany, składający się z nierozerwalnych elementów:
• personalizacja materiałów: uczestnik otrzymuje pakiet materiałów edukacyjnych (formularze, skrypty, dane na nośniku fizycznym), które są trwale i imiennie spersonalizowane, każda strona materiałów oraz pliki cyfrowe zawierają znak wodny z imieniem i nazwiskiem konkretnego kursanta, uniemożliwia to ich dalszą odsprzedaż i potwierdza przypisanie uczestnika do konkretnej ścieżki edukacyjnej; materiały te pełnią rolę narzędziową (pomoc dydaktyczna) i nie stanowią celu samego w sobie;
• integralną częścią usługi jest zapewnienie uczestnikowi bezpośrednich konsultacji merytorycznych z Panem (poprzez e-mail, komunikatory lub telefon); na bieżąco wyjaśnia Pan zagadnienia teoretyczne, sprawdza poprawność rozwiązywania zadań i dostosowuje tempo nauki do potrzeb kursanta;
• celem usługi jest nabycie kwalifikacji zawodowych wymaganych przez odrębne przepisy prawa do wykonywania zawodów regulowanych;
• nie ma możliwości zakupu samych materiałów bez udziału w usłudze szkoleniowej,
• spersonalizowane materiały są nieodłącznym i niezbędnym elementem procesu dydaktycznego,
• cena za materiały nie jest kalkulowana odrębnie od ceny szkolenia.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że opisane usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych – stanowią element kompleksowej usługi szkoleniowej mającej na celu nabycie kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodów regulowanych – doradcy zawodowego oraz członka rady nadzorczej i mają charakter pomocniczy względem usługi głównej – kształcenia zawodowego. Usługi te tworzą jedną (jednolitą) całość, w związku z czym stanowią obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że usługa ma charakter kompleksowy, składający się z nierozerwalnych elementów. Dominującym elementem świadczenia jest nauczanie i przekaz wiedzy, a nie dostawa nośników fizycznych. Uczestnik otrzymuje pakiet materiałów edukacyjnych (formularze, skrypty, dane na nośniku fizycznym). Materiały te pełnią rolę narzędziową (pomoc dydaktyczna) i nie stanowią celu samego w sobie. Nie ma możliwości zakupu samych materiałów bez udziału w usłudze szkoleniowej. Spersonalizowane materiały są nieodłącznym i niezbędnym elementem procesu dydaktycznego. Cena za materiały nie jest kalkulowana odrębnie od ceny szkolenia. Integralną częścią usługi jest zapewnienie uczestnikowi indywidualnego wsparcia merytorycznego, bezpośrednich konsultacji merytorycznych (poprzez e-mail, komunikatory lub telefon). Na bieżąco wyjaśnia Pan zagadnienia teoretyczne, sprawdza poprawność rozwiązywanych zadań i dostosowuje tempo nauki do potrzeb kursanta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kompleksowe usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych realizowane w modelach hybrydowych (spersonalizowane materiały i indywidualne konsultacje merytoryczne) składają się na świadczenie kompleksowe – usługę szkoleniową mającą na celu nabycie kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodów regulowanych.

Pana wątpliwości sprowadzają się do ustalenia czy kompleksowe usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz dla kandydatów na członków organów nadzorczych, realizowane w modelach hybrydowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy kompleksowe usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że usługi szkoleniowe nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty. Nie posiada Pan wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy prawo oświatowe. Z okoliczności wniosku wynika, że nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych, realizowane w modelach hybrydowych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować czy dla przedmiotowych usług znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, kurs na doradcę inwestycyjnego obejmuje przygotowanie merytoryczne do egzaminu przed KNF, obejmujące m.in. analizę portfelową i prawo rynków kapitałowych, a kurs na członka rady nadzorczej obejmuje przygotowanie do egzaminu państwowego organizowanego przez Ministra Aktywów Państwowych, obejmujące zakres wiedzy wymagany ustawą o zarządzaniach mieniem państwowym. Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodami regulowanymi. Uczestnicy będą wykorzystywać nabytą wiedzę w pracy zawodowej jako licencjonowani doradcy lub wykwalifikowani członkowie organów nadzorczych. Wyłącznym celem jest nabycie kwalifikacji zawodowych wymaganych przez odrębne przepisy prawa do wykonywania zawodów regulowanych.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności wniosku będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy.

Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności formy i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych, realizowane w modelach hybrydowych są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W analizowanym przypadku natomiast w odpowiedzi czy świadczone przez Pana usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wskazał Pan na art. 127 i 128 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 19 i 21 ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym.

Zgodnie z art. 127 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 poz. 722):

W myśl art. 128 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Z kolei w myśl art. 19 ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2026 poz. 373)

Zgodnie z art. 21 ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym:

Ze wskazanych przez Pana przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że na listę maklerów lub doradców może być wpisana osoba fizyczna, która złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin odpowiednio przed komisją egzaminacyjną dla maklerów albo przed komisją egzaminacyjną dla doradców. Konieczność złożenia egzaminów z wynikiem pozytywnych stanowi weryfikację umiejętności osoby chcącej wykonywać zawód maklera lub doradcy. Warunkiem dopuszczenia do wskazanego egzaminu jest natomiast posiadanie przez osobę fizyczną pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystanie z pełni praw publicznych i niezostanie uznaną prawomocnym orzeczeniem za winną przestępstwa wskazanego w art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Art. 128 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazuje m.in. zakres tematyczny egzaminu na maklera oraz doradcę. Określa m.in. dziedziny prawa z których odbywa się egzamin oraz skład komisji egzaminacyjnej.

Z kolei art. 19 i 21 ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym wprowadzają szczegółowe wymogi dotyczące członków organu nadzorczego spółek z udziałem Skarbu Państwa albo innych państwowych osób prawnych. Drugi z wymienionych artykułów precyzuje m.in. wymogi egzaminacyjne oraz zakres tematyczny dla kandydatów na członków organów nadzorczych.

Powołane zatem przez Pana przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i ustawy o zarządzaniu mieniem państwowym nie stanowią regulacji, które określają formy i zasady świadczenia usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z przepisów tych nie wynika program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem czy warunki jakie musi spełnić organizator szkolenia, a jedynie wymogi jakie muszą spełnić osoby chcące przystąpić do egzaminu państwowego oraz zakres wiedzy wymaganej od kandydatów.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w zakresie usług przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – prowadzone przez Pana szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (nie wskazał Pan przepisów, na podstawie których świadczy Pan usługi szkoleniowe, które to przepisy regulowałyby formy i zasady kształcenia zawodowego w postaci szkoleń przygotowujących do egzaminów na doradcę inwestycyjnego oraz członka organów nadzorczych).

Należy w tym miejscu podkreślić, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Wskazane przez Pana przepisy określają głównie warunki jakie muszą spełnić osoby predestynujące do zawodu doradcy inwestycyjnego oraz członka rady nadzorczej.

Zatem brak wskazania przez Pana przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń przygotowujących do egzaminów na doradcę inwestycyjnego oraz członka rady nadzorczej powoduje, że nie można uznać, że szkolenia te stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony. Zatem dla usług przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie wskazanego przepisu.

Ponadto świadczone przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Wskazał Pan bowiem, że usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Jednocześnie świadczone przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ani § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż wskazał Pan, że usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Ponadto w odniesieniu do usług przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych, nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych, jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Pana działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College:

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej, TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usługi przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan oferować specjalistyczne kursy przygotowujące do egzaminów państwowych na doradcę inwestycyjnego oraz na członka rady nadzorczej. Usługi przygotowują do egzaminów nadzorowanych przez organy państwowe (KNF oraz Ministerstwo Aktywów Państwowych). Program szkolenia jest dostosowany do wymogów egzaminacyjnych ogłaszanych przez te instytucje. Za jakość i zakres odpowiada Pan jako licencjonowany doradca inwestycyjny.

Zatem w zakresie prowadzonych szkoleń przygotowujących do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz usług przygotowania do egzaminu dla kandydatów na członków organów nadzorczych nie będzie Pan działał pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu.

Wyjaśnił Pan, że program szkolenia jest dostosowany do wymogów egzaminacyjnych ogłaszanych przez Komisję Nadzoru Finansowego oraz Ministerstwo Aktywów Państwowych. Zatem nie można uznać, że zakres programowy szkoleń jest analogiczny/zbliżony do programu kształcenia realizowanego w tym zakresie przez podmioty publiczne. Ma Pan pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do szkoleń przygotowujących do egzaminów na doradcę inwestycyjnego oraz członka rady nadzorczej.

Co więcej, brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w organizowanych przez Pana szkoleniach, pozwala na stwierdzenie, że będzie miał Pan pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Pana działania w tym zakresie nie będą wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych, a państwo nie będzie ingerować w podejmowane przez Pana działania.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana szkolenia przygotowujące do egzaminów państwowych na doradcę inwestycyjnego oraz członka rady nadzorczej, które nie będą wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, gdyż nie będzie Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana kompleksowe usługi przygotowania do egzaminu państwowego na doradcę inwestycyjnego oraz dla kandydatów na członków organów nadzorczych– nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.