Czy wywóz towarów z Polski do magazynu w Norwegii powinien być opodatkowany w Polsce i fakturowany w KSeF

PROBLEM

Spółka (podatnik VAT czynny) dokonuje dostaw towarów na rzecz firm z Norwegii, nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Towary są transportowane z magazynu spółki w Polsce bezpośrednio do wskazanych przez nabywców magazynów na terytorium Norwegii, w szczególności:

• spółka nie dysponuje magazynem w Norwegii (ani własnym, ani wynajmowanym itp.), w którym towary mogłyby być przechowywane przed ich dostawą na rzecz nabywcy norweskiego,
• transport towarów ma zasadniczo nieprzerwany charakter (brak przerw w transporcie innych niż krótkotrwałe postoje bezpośrednio związane z organizacją transportu z magazynu spółki w Polsce do magazynów w Norwegii wskazanych przez nabywców),
• towary w trakcie transportu nie są poddawane żadnym pracom mającym na celu zmianę ich właściwości (tj. przerób, procesy uszlachetniające itp.).

Dostawy są realizowane na warunkach Incoterms DDP (Delivered Duty Paid), w związku z czym:

• spółka odpowiada za transport towarów na całej trasie z magazynu w Polsce do magazynu w Norwegii wskazanego przez nabywcę, przy czym organizację transportu spółka zleca polskiemu spedytorowi (który organizuje transport z wykorzystaniem podwykonawców, a następnie obciąża spółkę kosztami transportu),
• w związku z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej spółka dokonuje odprawy eksportowej towarów (zgłoszenie do procedury wywozu) na terytorium Polski,
• spółka jest odpowiedzialna za dokonanie odprawy importowej towarów na terytorium Norwegii przy pomocy upoważnionej przez nią norweskiej agencji celnej (spółka ponosi koszty odprawy importowej),
• prawo do dysponowania towarami jak właściciel jest przenoszone przez spółkę na rzecz nabywców w momencie dostarczenia towarów do wskazanych magazynów w Norwegii, tj. już po dokonaniu odprawy importowej towarów w tym państwie (w tym samym momencie przenoszone jest również prawo własności, a także ryzyka związane z towarami).

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku o charakterze VAT w Norwegii, nie posiada jednak w tym państwie tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dla celów odprawy eksportowej w Polsce spółka posługuje się w szczególności tzw. dokumentem nietransakcyjnym (proforma) wystawianym wyłącznie dla celów odprawy celnej i zawierającym m.in. dane spółki ze wskazaniem jej numeru VAT nadanego w Polsce (jako eksportera) oraz dane spółki ze wskazaniem jej numeru VAT nadanego w Norwegii (jako importera), jak również wartości niezbędne dla określenia m.in. wartości celnej towarów.

Spółka każdorazowo dysponuje dokumentem celnym CC599C, stanowiącym potwierdzenie przez właściwy organ celny wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z przepisami o VAT obowiązującymi w Norwegii spółka jako zarejestrowany norweski podatnik VAT jest zobowiązana do rozliczenia (za pośrednictwem norweskiej agencji celnej) podatku importowego VAT, jak również udokumentowania dostaw towarów na rzecz nabywców norweskich fakturami wystawionymi pod norweskim numerem VAT spółki i zawierającymi kwoty norweskiego podatku VAT. Kwoty tego podatku są ujmowane w odpowiednich ewidencjach/deklaracjach spółki działającej w tym zakresie w charakterze norweskiego podatnika VAT oraz rozliczane w norweskich organach podatkowych.

Czy wywóz towarów z Polski do wskazanych przez nabywców magazynów w Norwegii, w celu dokonania dostawy tych towarów na rzecz nabywców, w momencie dostarczenia towarów do tych magazynów, po ich uprzednim zaimportowaniu przez spółkę na terytorium Norwegii, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako eksport towarów? Czy w związku z dokonywaniem dostaw towarów na rzecz norweskich nabywców spółka ma obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF)?

RADA

Wywóz towarów z Polski do wskazanych przez nabywców magazynów na terytorium Norwegii, w celu dokonania dostawy tych towarów na rzecz nabywców (norweskie firmy), w momencie dostarczenia towarów do tych magazynów, po ich uprzednim zaimportowaniu przez spółkę na terytorium Norwegii, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako eksport towarów. Eksport tych towarów powinien być udokumentowany fakturą ustrukturyzowaną. Faktura ta jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

UZASADNIENIE

Eksport towarów podlegający opodatkowaniu w Polsce

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto należy dodać, że z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, tj. Polski.

W interesującym nas zakresie należy też dodać, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

• towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT),
• towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Wywóz towarów do magazynów w Norwegii jako eksport towarów

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w momencie rozpoczęcia transportu spółka zna nabywców swoich towarów, gdyż dokonuje dostaw towarów na rzecz firm z Norwegii na podstawie zawartych umów oraz towary są transportowane z magazynu spółki w Polsce bezpośrednio do wskazanych przez nabywców magazynów w Norwegii. Ponadto w wyniku tych transakcji spółka przenosi prawo do dysponowania towarami jak właściciel na rzecz nabywców oraz dysponuje dokumentem celnym CC599C stanowiącym potwierdzenie przez właściwy organ celny wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem towar opuszcza terytorium kraju (tj. Polski) w celu dostarczenia go do konkretnego nabywcy w kraju trzecim (tj. w Norwegii). Przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że decydując się na warunki dostawy w formule DDP, spółka przenosi to prawo na nabywcę dopiero po dokonaniu importu na terytorium Norwegii. Fakt ten nie może przesądzać o tym, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa, a następnie ze sprzedażą towarów na terytorium Norwegii. Należy zatem przyjąć, że towar jest wywożony w wyniku dostawy, ponieważ jego wywóz poza UE następuje jako bezpośrednia konsekwencja dokonanej przez spółkę sprzedaży na rzecz klientów z Norwegii na podstawie zawartych umów, a nie jako zdarzenie odrębne.

Biorąc zatem pod uwagę art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy dla towarów wysyłanych i transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, czyli w bieżącej sprawie jest to Polska. Ponadto, w rozpatrywanej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z eksportem towarów, gdyż w wyniku dostawy towarów, towar zostaje przetransportowany do Norwegii, co jest potwierdzone dokumentem celnym.

Podsumowując, w sytuacji opisanej w pytaniu, wywóz towarów z Polski do wskazanych przez nabywców magazynów na terytorium Norwegii, w celu dokonania dostawy tych towarów na rzecz nabywców (norweskie firmy) w momencie dostarczenia towarów do tych magazynów, po ich uprzednim zaimportowaniu przez spółkę na terytorium Norwegii, podlega opodatkowaniu VAT w Polsce jako eksport towarów.

Udokumentowanie eksportu towarów fakturą w KSeF

Eksport towarów dokonywany na rzecz podatnika z państwa trzeciego (w tym przypadku podatnika z Norwegii) obligatoryjnie podlega udokumentowaniu fakturą (zob. art. 106a ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Zatem w związku z dokonywaniem dostaw towarów na rzecz norweskich nabywców (podatnik VAT w Norwegii) spółka ma obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF (zob. art. 106ga ustawy o VAT). Bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka jest zobowiązana na podstawie przepisów norweskich do wystawienia innego dokumentu (faktura wystawiona pod norweskim numerem VAT spółki i zawierająca kwoty norweskiego podatku VAT).

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.861.2025.1.KK).

Stosownie do art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem wystawioną dla norweskiego odbiorcy fakturę ustrukturyzowaną należy mu przekazać w sposób z nim uzgodniony, np. poza KSeF, jak fakturę papierową lub elektroniczną (np. PDF). Należy pamiętać o konieczności oznaczenia jej kodem QR z numerem KSeF faktury.

• art. 2 pkt 8 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 106a, art. 106ga ust. 1, art. 106gb ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; ost.zm. Dz.U. z 2026 r. poz. 507)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2026 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.861.2025.1.KK)

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy, autor licznych publikacji podatkowych