Interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.294.2026.2.LM

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży w drodze zamiany zabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4 oraz jest nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży w drodze zamiany działki 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy działek nr 1, 2, 3, 4 i działki nr 5. Uzupełnili go Państwo pismem z 28 maja 2026 r. (wpływ 28 maja 2026 r.) w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nadleśnictwo (…), będące jednostką organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe planuje dokonanie zamiany nieruchomości gruntowych z jednostką samorządu terytorialnego - Gminą (…). Zamiana nastąpić ma w oparciu o art. 38e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 567 ze zm.).

Zamiana nieruchomości, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.) stanowi dostawę towarów.

a) Przedmiotem zamiany ze strony Nadleśnictwa (…) będą następujące nieruchomości gruntowe:

1)Działka nr 1 obr. (…), gm. (…), o pow. 0,3 ha, zabudowana czterema budynkami, opisanymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę (…), jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (zgodnie z klasyfikacją środków trwałych).

Działka posiada użytek Ls, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, jako sposób korzystania wskazany jest LS-lasy. Zgodnie z danymi z EGiB budynki wybudowane zostały w roku 1970 i posiadają powierzchnię odpowiednio 43,00 m², 51,00 m², 69,00 m² i 77,00 m². Budynki, od chwili ich powstania, wykorzystywane są do obsługi sąsiednich zabudowań mieszkalnych.

Nadleśnictwo (…) nie ponosiło nakładów na modernizację i ulepszanie wymienionych budynków, nie prowadziło w nich również działalności gospodarczej. Obiekty znajdujące się na działce nr 1 spełniają definicje budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 2d ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418 ze zm.). Dla działki nr 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – przyjęty uchwałą Rady Miejskiej w (…) Nr (…) z 30 września 2009 r., zgodnie z którym działka znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem RL – teren obsługi gospodarki leśnej.

Zgodnie z przywołanym MPZP na terenach oznaczonych symbolem RL ustala się przeznaczenie podstawowe - funkcję obsługi produkcji gospodarki leśnej, która obejmuje adaptację i realizację obiektów związanych z prowadzeniem działalności w tym: budynków biurowych, gospodarczych, magazynowych, garaży, wiat na sprzęt i maszyny oraz innych niezbędnych urządzeń i obiektów służących prowadzeniu gospodarki leśnej. Dopuszcza się jako przeznaczenie uzupełniające funkcję mieszkaniową (budynków mieszkalnych dla zarządcy lub właściciela nieruchomości) związaną z obsługą produkcji gospodarki leśnej. Istniejąca zabudowa może podlegać wymianie, rozbudowie i przebudowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynków pod warunkiem utrzymania przeznaczenia podstawowego lub dopuszczalnego terenu. Ustala się następujące parametry kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

a) powierzchnia biologicznie czynna nie mniejsza niż 40% powierzchni terenu;

b)wskaźnik intensywności zabudowy nie większy niż 0,6;

c)dla budynków mieszkalnych poziom posadowienia parteru max 0,6m ponad najwyższy punkt terenu znajdujący się przy budynku;

d)dla budynków mieszkalnych i gospodarczych:

·budynki mieszkalne: murowane, maksymalnie 2-kondygnacyjne (w tym poddasze użytkowe), oraz dodatkowo w miarę potrzeb 1 kondygnacja podziemna pod częścią lub pod całym budynkiem,

·budynki gospodarcze murowane parterowe,

·w elewacji budynku zastosować elementy budownictwa regionalnego – charakterystyczne dla domu warmińskiego,

·pokrycie dachem wysokim, krytym dachówką ceramiczną lub materiałem dachówkopodobnym w kolorze zbliżonym do dachówki ceramicznej,

·dachy dwuspadowe (dopuszcza się dach naczółkowy) o kącie nachylenia połaci 30 - 45°,

·oświetlenie poddasza w budynku biurowym poprzez wystawki lub okna połaciowe.

2)Działki nr 6 i 5, położone w obrębie (…), gm. (…), posiadają łączną powierzchnię 0,5105 ha, w EGiB użytek Ls, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, jako sposób korzystania: nieruchomość leśna niezabudowana. Działka nr 6 jest niezabudowana, natomiast na terenie działki nr 5 znajduje się ujęcie wód głębinowych, stacja uzdatniania wody oraz sieć wodociągowa, ustanowiony został teren ochrony bezpośredniej dla ujęcia wody podziemnej, na którym między innymi zabronione jest użytkowanie gruntów do celów nie związanych z eksploatacją ujęcia wody oraz ograniczone do niezbędnych potrzeb przebywanie osób niezatrudnionych przy obsłudze urządzeń do poboru wody. Dla wymienionych działek gruntu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie pozostają również w obrocie prawnym decyzje o warunkach zabudowy.

3)Działka nr 2, obr. (…), gm. (…) o pow. 1,4337 ha, zabudowana budynkiem gospodarczym o pow. 26,00 m², wybudowanym w roku 1980, działka nr 3 obr. (…), gm. (…) o pow. 4,5014 ha, zabudowana budynkiem gospodarczym o pow. 22,00 m² , wybudowanym w roku 1995 oraz dz. nr 4 obr. (…), gm. (…) o pow. 1,53 ha, zabudowana jest budynkiem gospodarczym o pow. 55,00 m², wybudowanym w roku 1975. Zgodnie z EGiB nieruchomości posiadają użytek Ls, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości nie został określony sposób korzystania z nieruchomości. Budynki gospodarcze wybudowane zostały przez Państwowe Gospodarstwa Rolne dla ówczesnych pracowników i nadal wykorzystywane są przez mieszkańców miejscowości. Nadleśnictwo (…) nie ponosiło nakładów na modernizację i ulepszanie wymienionych budynków, nie prowadziło w nich również działalności gospodarczej. Dla wymienionych nieruchomości Burmistrz (…) nie wydał decyzji o warunkach zabudowy, działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

4)Działka nr 7 o pow. 1,7811 m² położona w obrębie (…), gm. (…) jest niezabudowana, w EGiB posiada użytek Ls, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, jako sposób korzystania wskazano: teren leśny niezabudowany. Dla działki nie pozostają w obrocie prawnym decyzje o warunkach zabudowy, nie jest również objęta miejscowy planem zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotem zamiany ze strony Gminy (…) jest nieruchomość gruntowa niezabudowana, oznaczona nr działki 8/1, położona w obrębie (...) miasta (…). Działka posiada pow. 9,7622 ha i zgodnie z danymi w EGiB posiada użytek Ls, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, jako sposób korzystania wskazany jest LS-lasy. Zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza (…) z 14 stycznia 2026 r. działka nr 8/1 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym Uchwała Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 26 października 2011 r., zgodnie z którym przeznaczona jest: w 99% pod funkcję zieleni leśnej – ZL, <1% funkcja wód powierzchniowych – WS2 oraz <1% funkcja terenów komunikacji publicznej: ulicy klasy dojazdowej.

Ustalenia szczegółowe, wynikające z zapisów planu miejscowego, dla terenu oznaczonego symbolem ZL:

a)funkcja terenu: teren gospodarki leśnej;

b)główna: zieleń leśna,

c)towarzysząca: drogi i dukty leśne.

Wykluczenia:

• zakaz wszelkiej zabudowy poza obiektami niezbędnymi do produkcji leśnej.

 Szczegółowe warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy:

• zakaz zabudowy nie związanej z gospodarką leśną.

 Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nadleśnictwo (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 5 lipca 1993 r.

Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 1 z 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z dnia 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…). Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 6 z 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…).

Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 5 z dniem 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…).

Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 2 z dniem 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…).

Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 3 z 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…). Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 4 z 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…). Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Nadleśnictwo (…) weszło w posiadanie działki nr 7 z 1 stycznia 1991 r. na mocy Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych w (…) z 12 września 1990 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej o nazwie „Nadleśnictwo (…)” wchodzącej w skład OZLP (…). Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy jej nabyciu nie wystąpił naliczony podatek VAT, a tym samym nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Stacja uzdatniania wody oraz sieć wodociągowa zlokalizowane na działce nr 5 stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jednocześnie urządzenia i sieci infrastrukturalne znajdujące się na działce, trwale związane z gruntem, nie stanowią własności Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (…), stanowią własność Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (...) w (…).

Działka nr 5 objęta jest umową dzierżawy zawartą z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji (…) w (…) (umowa dzierżawy nr (…)). Zgodnie z umową Nadleśnictwo (…) udostępnia przedsiębiorstwu grunty m.in. działki nr 5.

Z uwagi na powyższe budowle zlokalizowane na działce nr 5 nie zostały uwzględnione w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego operacie szacunkowym z wyceny wartości nieruchomości i nie podlegają sprzedaży.

Nadleśnictwo (…) nie posiada wiedzy w jaki sposób i od kiedy wykorzystywane były stacja uzdatniania wody oraz sieć wodociągowa.

Jednocześnie informuję, że Nadleśnictwo (…) nie ponosiło w ostatnich dwóch latach żadnych wydatków na ulepszanie budowli znajdujących się na działce nr 5, w związku z czym nie korzystało z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytania

1.Czy nieruchomość zabudowana, oznaczona nr działki 1, obręb (...), gm. (…), objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy nieruchomości zabudowane, obręb (...), gm. (…), 2 obręb (…), gmina (…), 3, 4 i 5 obręb (…), gmina (…), dla których brak decyzji o warunkach zabudowy i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

 Państwa stanowisko w sprawie

Dostawę działek zabudowanych budynkami gospodarczymi, wybudowanymi w drugiej połowie XX wieku, oznaczonych numerami ewidencji gruntów: 1, obręb (...), gm. (…) oraz 2 obręb (…), gmina (…), 3, 4 obręb (…), gmina (…) zwalnia się od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy zwolnienie to obejmuje również grunt, na którym budynki są posadowione.

Biorąc pod uwagę, że budynki zostały wybudowane kilkadziesiąt lat temu i były użytkowane, należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu upłynął okres znacznie dłuższy niż dwa lata, co oznacza, że dostawa działki zabudowanej wraz z budynkami gospodarczymi może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży w drodze zamiany zabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4 oraz jest nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy w drodze zamiany działki 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT i zamierzają Państwo dokonać zamiany działek nr 6, 7, 1, 2, 3, 4 i 5 w zamian za działkę nr 8/1, która jest własnością gminy (…).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w związku z zamianą m.in. działek zabudowanych nr 1, 2, 3, 4 oraz działki nr 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów. O tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości w myśl art. 2 pkt 33 ustawy stanowią akty prawa miejscowego:

·miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego,

·decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - jako akt indywidualny prawa administracyjnego - gdy nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy stanowi:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524).

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy gruntów niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz dla zwolnienia od podatku w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli:

·przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz

·podatnik wykorzystywał te towary wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniał ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Jeśli choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Oznacza to, że zwolnienie to nie ma zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 o pow. 0,3 ha jest zabudowana czterema budynkami o przeznaczeniu produkcyjno-usługowym i gospodarczym dla rolnictwa. Budynki wybudowane zostały w roku 1970. Budynki te, od chwili ich powstania, wykorzystywane są do obsługi sąsiednich zabudowań mieszkalnych. Nadleśnictwo (…) nie ponosiło nakładów na modernizację i ulepszanie wymienionych budynków, nie prowadziło w nich również działalności gospodarczej. Obiekty znajdujące się na działce nr 1 spełniają definicje budynków w rozumieniu prawa budowlanego. 

Działka nr 2, o pow. 1,4337 ha, zabudowana jest budynkiem gospodarczym wybudowanym w roku 1980. Natomiast działka nr 3 o pow. 4,5014 ha, jest zabudowana budynkiem gospodarczym o pow. 22,00 m² , wybudowanym w roku 1995, a działka nr 4 o pow. 1,53 ha, zabudowana jest budynkiem gospodarczym o pow. 55,00 m², wybudowanym w roku 1975. Budynki gospodarcze znajdujące się na tych działkach wybudowane zostały przez Państwowe Gospodarstwa Rolne dla ówczesnych pracowników i nadal wykorzystywane są przez mieszkańców miejscowości. Nadleśnictwo (…) nie ponosiło nakładów na modernizację i ulepszanie ww. budynków.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazać należy, że w stosunku do budynków posadowionych na działkach nr 1, 2, 3, 4 doszło do pierwszego zasiedlenia, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem i momentem zbycia przekroczył dwa lata, ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków.

W konsekwencji sprzedaż w drodze zamiany budynków znajdujących się na działkach o nr 1, 2, 3, 4, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntów (działek nr 1, 2, 3, 4), na których posadowione są ww. budynki również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie, z którym sprzedaż w drodze zamiany działek zabudowanych nr 1, 2, 3, 4 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznaję za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania dostawy działki nr 5 na której znajduje się ujęcie wód głębinowych, stacja uzdatniania wody oraz sieć wodociągowa, pomimo że stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jak wynika z opisu sprawy urządzenia i sieci infrastrukturalne znajdujące się na tej działce, trwale związane z gruntem, nie stanowią własności Skarbu Państwa w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (…), gdyż są własnością Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (...) w (…), zatem konieczne jest przeanalizowanie, co będzie tutaj przedmiotem dostawy: czy będą to budowle posadowione na działce nr 5, czy wyłącznie grunt.

I tak zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości to w świetle ustawy VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Skoro przedmiotem dostawy nie będą budowle znajdujące się na działce nr 5, zatem dla dostawy tej działki nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Jak już wskazano wyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT w związku z definicją terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży polegającej na zamianie m.in. działki 5 na rzecz Gminy – na której znajdują się budowle w postaci ujęcia wód głębinowych, stacji uzdatniania wody oraz sieci wodociągowej, których właścicielem jest Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (...). Skoro znajdujące się na działce budowle są własnością pomiotu trzeciego, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo na rzecz Gminy dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim ww. obiektami. Zatem, przedmiotem dostawy na rzecz Gminy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że jak Państwo wskazali działka nr 5 jest zabudowana ww. budowlami. Zatem dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany.

Ponieważ w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyjaśniono wyżej warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz przy ich nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy na rzecz Gminy działki nr 5 w ramach transakcji zamiany, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że ww. działka została nabyta przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym nie wystąpił tu podatek, który mógłby podlegać odliczeniu. Skoro w odniesieniu do czynności nabycia nieruchomości, nie wystąpił podatek od towarów i usług (dostawa nie była objęta tym podatkiem), to nie można uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo nie przysługiwało.

W konsekwencji, brak zaistnienia warunków (które dla zastosowania zwolnienia spełnione muszą być łącznie) wyklucza zwolnienie dla dostawy ww. działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, uwzględniając przedstawiony opis sprawy oraz ww. regulacje prawne należy stwierdzić, że dostawa działki nr 5 w ramach transakcji zamiany, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, ustawy. W konsekwencji, dostawa przedmiotowej działki w ramach transakcji zamiany, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie, z którym sprzedaż w drodze zamiany działki nr 5 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy skutków podatkowych w związku z dostawą działek nr 1, 2, 3, 4, 5 natomiast kwestia skutków podatkowych w związku ze dostawą niezabudowanych działek nr 6, 7, zostanie rozpatrzona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.