Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2026.2.RH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka Akcyjna

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej jako: „A”, lub „Spółka Dzielona”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A jest czynnym podatnikiem VAT. Na moment złożenia niniejszego wniosku A jest jedynym wspólnikiem B sp. z o.o. (dalej jako: „B” lub „Spółka Przejmująca”) będącej spółką podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona wchodzą w skład Grupy C (dalej: „Grupa”). Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Spółka Dzielona nabyła udziały w Spółce Przejmującej w 2022 roku. Od tego momentu Spółka Dzielona jest nieprzerwanie jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej. Do momentu sporządzenia niniejszego wniosku, udziały w Spółce Dzielonej nie były przedmiotem innych transakcji (w szczególności aportu).

1. Przedmiot i zakres działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca należą do Grupy, która zarządza (…) siecią szpitali i placówek ambulatoryjnych, działającą w trzech krajach: (…). W ramach Grupy prowadzonych jest kilkadziesiąt szpitali, setki poradni oraz liczne placówki opieki długoterminowej, domy seniora i ośrodki specjalistyczne. Placówki Grupy oferują szeroki zakres usług, w tym: podstawową i specjalistyczną opiekę zdrowotną, diagnostykę, leczenie szpitalne, rehabilitację, opiekę nad osobami starszymi oraz długoterminową, opiekę hospicyjną.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w następujących obszarach:

-świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia (dalej: „Działalność medyczna”), w szczególności prowadzenie szpitali, przychodni, poradni specjalistycznych oraz innych placówek medycznych i opiekuńczych, obejmujące m.in. udzielanie świadczeń zdrowotnych zarówno w ramach kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, jak i w ramach świadczeń komercyjnych, w oparciu o umowy o pracę oraz kontrakty zawarte z personelem medycznym (w szczególności lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami i innym personelem), a także personelem obsługującym placówki medyczne.

Działalność medyczna Spółki Dzielonej jest wykonywana poprzez trzy jednostki (dalej: „Działalności medyczne”), którymi są:

- Działalność medyczna Y,

- Działalność medyczna Z, oraz

- Działalność medyczna X.

Każda z tych jednostek obejmuje masę majątkową wykorzystywaną do realizacji określonej Działalności medycznej w ramach struktury Spółki Dzielonej i jest wyodrębniona za pomocą uchwały zarządu;

-pełnienie funkcji podmiotu holdingowego oraz prowadzenie scentralizowanej działalności korporacyjnej i świadczenie usług wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy prowadzących Działalność medyczną (dalej: „Działalność holdingowa”). W ramach Działalności holdingowej Spółka Dzielona w szczególności nabywa, posiada i zbywa udziały lub akcje w spółkach zależnych, sprawuje nad nimi nadzór właścicielski, koordynuje i wyznacza kierunki ich rozwoju, a także świadczy na ich rzecz usługi wsparcia o charakterze centralnym, obejmujące m.in. obszar finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz szeroko rozumianego wsparcia administracyjno‑ organizacyjnego. Jednostka ta również jest wyodrębniona ze struktury Spółki Dzielonej za pomocą uchwały zarządu.

2. Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej

W strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej można wyodrębnić działy organizacyjne odpowiedzialne za realizację zadań w poszczególnych obszarach kompetencyjnych, zgodnie z opisanymi powyżej głównymi obszarami działalności:

-Działalność medyczna prowadzona w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „Y”, w skład której wchodzą: (…), wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi związanymi z ich funkcjonowaniem (dalej: „Działalność medyczna Y”);

-Działalność medyczna prowadzona w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „Z (…)”, w skład której wchodzą: (…) oraz inne jednostki przypisane organizacyjnie do tego majątku (dalej: „Działalność medyczna Z”);

-Działalność medyczna prowadzona w ramach samodzielnej jednostki organizacyjnej funkcjonującej pod nazwą „X”, obejmującą działalność prowadzoną w: (…) (dalej: „Działalność medyczna X”);

-Działalność holdingowa realizowana jest przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która odpowiada za nadzór nad spółkami zależnymi oraz świadczeniem na ich rzecz oraz na rzecz ww. Działalności medycznych usług wsparcia o charakterze centralnym.

Za prowadzenie Działalności medycznej Y, Działalności medycznej Z oraz Działalności medycznej X odpowiadają osoby zarządzające poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (np. ordynatorzy, dyrektorzy placówek), którym podporządkowany jest personel medyczny i pomocniczy zaangażowany w działalność tych jednostek. Zakres odpowiedzialności osób zarządzających obejmuje w szczególności organizację i koordynację udzielania świadczeń zdrowotnych w podległych im jednostkach, nadzór nad wykonywaniem umów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz kontraktów komercyjnych, a także bieżące zarządzanie personelem i zasobami wykorzystywanymi w prowadzeniu Działalności medycznej.

Działalność holdingowa realizowana jest przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za pełnienie funkcji właścicielskich wobec spółek zależnych oraz świadczenie na ich rzecz usług o charakterze centralnym, w tym w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno‑organizacyjnego. Na jej czele stoi Dyrektor Finansowy, który odpowiada za prawidłową realizację ww. usług i funkcji.

3. Podział Spółki Dzielonej

Planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Grupy polegającej na rozdzieleniu działalności holdingowej od działalności operacyjnej polegającej na prowadzeniu placówek medycznych. Działanie takie ma na celu doprowadzenie do spójnego modelu funkcjonalnego struktury Grupy, który zakłada posiadanie odrębnych podmiotów holdingowych i operacyjnych. Docelowa struktura dodatkowo ma doprowadzić do uproszczenia pozyskiwania dotacji i dofinansowań związanych z poszczególnymi Działalnościami medycznymi.

Mając na uwadze powyższe, planowany jest podział A przez wyodrębnienie Działalności medycznych do spółek zależnych od A, w tym do Spółki Przejmującej. Działalność holdingowa ma być z kolei w dalszym ciągu prowadzona w ramach A. Wnioskodawcy wskazują, że niniejszy wniosek dotyczy Działalności medycznej X, natomiast wyodrębnienie pozostałych placówek medycznych do innej spółki zależnej oraz spółki nowo zawiązanej jest przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Transakcja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako: „KSH”), czyli poprzez podział przez wyodrębnienie (dalej: „Podział”).

Istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia transakcji oraz brak głównego lub jednego z głównych celów w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i nie jest oczekiwane, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przyjętymi założeniami, w ramach Podziału ma dojść m.in. do:

-wyodrębnienia do Spółki Przejmującej całej aktywności związanej z prowadzeniem Działalności medycznej X;

-pozostawienia w Spółce Dzielonej Działalności holdingowej.

Na potrzeby Podziału wartość rynkowa Działalności medycznej X zostanie ustalona w oparciu o wyceny wewnętrzne z wykorzystaniem metod stosowanych w podobnych transakcjach w branży medycznej w ostatnim okresie.

Zgodnie z założeniami, w ramach Podziału:

-Spółka Przejmująca przyjmie wartość otrzymanych składników majątkowych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. W związku z tym, nie dojdzie do sytuacji, w której w księgach podatkowych Spółki Przejmującej zostanie rozpoznana nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych;

-Spółka Przejmująca przypisze otrzymane składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W momencie podziału Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca będą podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podział zostanie rozliczony rachunkowo metodą łączenia udziałów.

4. Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach Podziału

Składniki majątkowe wykorzystywane w poszczególnych działalnościach

W ramach transakcji do Spółki przejmującej zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością medyczną X.

Należy wskazać, że Spółka Dzielona wyodrębnia w swoich księgach i ewidencjach aktywa służące prowadzeniu Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej. W rezultacie, w ramach podziału, dojdzie do alokacji/przypisania części składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w poszczególnych działalnościach.

Do Działalności medycznej X zostaną przypisane m.in. następujące aktywa:

-materialne, takie jak: nieruchomości oraz prawa do nieruchomości wykorzystywane przez placówki medyczne X, w tym budynki szpitalne i przychodnie, inwestycje w obcych środkach trwałych, specjalistyczna aparatura i sprzęt medyczny oraz diagnostyczny, infrastruktura techniczna i instalacyjna, sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny, środki transportu, a także wyposażenie placówek medycznych i administracyjnych;

-niematerialne i prawne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawa i obowiązki z umów z personelem medycznym i niemedycznym (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem placówek medycznych, prawa do oprogramowania i systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności leczniczej, bazy danych (w tym dokumentacja medyczna pacjentów), domeny i serwisy internetowe, znaki towarowe oraz know‑how operacyjne związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

-aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem Działalności medycznej X, zapasy (w szczególności leki, materiały medyczne, jednorazowe wyroby medyczne oraz inne materiały zużywalne wykorzystywane w bieżącej działalności leczniczej), a także inne składniki obrotowe wynikające z bieżącej działalności operacyjnej, w tym rozliczenia z Narodowym Funduszem Zdrowia, kontrahentami oraz personelem.

Natomiast po przeprowadzeniu transakcji w Spółce Dzielonej pozostaną m.in. następujące składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością holdingową:

-materialne, takie jak: środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do realizacji funkcji holdingowych, właścicielskich, zarządczych i administracyjnych, w szczególności infrastruktura biurowa oraz sprzęt informatyczny i techniczny niewykorzystywany bezpośrednio w działalności medycznej;

-niematerialne i prawne, takie jak: know‑how zarządcze i inwestycyjne, dokumentacja korporacyjna i organizacyjna, prawa wynikające z umów o charakterze holdingowym, zarządczym i doradczym, prawa własności intelektualnej niezwiązane bezpośrednio z działalnością medyczną oraz inne prawa niematerialne służące pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego;

-aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne oraz należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności holdingowej, w tym wynikające z finansowania, nadzoru właścicielskiego oraz rozliczeń wewnątrzgrupowych, z wyłączeniem zapasów związanych z działalnością medyczną.

Ponadto, w związku z Podziałem dojdzie do:

-przeniesienia do Spółki Przejmującej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności medycznej X – tj. nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy,

-pozostawienia w Spółce Dzielonej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności holdingowej.

Wyodrębnienie finansowe Działalności medycznej X w strukturze Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona ma możliwość przypisania do aktywów odpowiadających im pozycji bilansowych funkcjonalnie związanych z poszczególnymi działalnościami. W szczególności, Spółka Dzielona jest w stanie przypisać do poszczególnych działalności:

-koszty (zobowiązania) z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do danej działalności,

-pozycje bilansowe dotyczące działalności Spółki Dzielonej, które są funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi w ramach Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej.

Należy nadmienić, że Spółka Dzielona wobec niektórych pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio alokować do danego rodzaju działalności dokona stosownej alokacji przy pomocy odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z Podziałem:

a) na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

-zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności medycznej X,

-prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością medyczną X (w tym w szczególności takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, umów z personelem medycznym i niemedycznym, umów najmu i dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez placówki medyczne, umów dostaw i serwisowych, umów dotyczących aparatury i sprzętu medycznego oraz umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem placówek medycznych).

b) w Spółce Dzielonej pozostaną:

-zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności holdingowej,

-prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością holdingową (w tym w szczególności takie jak: umowy związane z pełnieniem funkcji holdingowych, w tym umowy dotyczące nadzoru właścicielskiego, finansowania, usług zarządczych i doradczych, umowy o świadczenie usług centralnych na rzecz spółek z Grupy oraz inne umowy niezwiązane bezpośrednio z prowadzeniem działalności medycznej).

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną wskazać, że w związku z przeprowadzeniem Podziału, będzie możliwe manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Działalności medycznej X, jak i Działalności holdingowej.

Wyodrębnienie funkcjonalne/organizacyjne

Każda z działalności realizuje przypisane jej funkcje, tj.:

-Działalność medyczna X – polega na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia w jednostkach wchodzących w skład Działalności medycznej X, w szczególności poprzez prowadzenie (…), w tym przede wszystkim udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia oraz świadczeń komercyjnych związanych z diagnostyką, leczeniem i opieką nad pacjentami;

-Działalność holdingowa – polega na pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego wobec spółek z Grupy prowadzących Działalność medyczną, w szczególności na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu udziałów lub akcji w tych spółkach, sprawowaniu nad nimi nadzoru właścicielskiego oraz świadczeniu na ich rzecz scentralizowanych usług korporacyjnych w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, scentralizowanych zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno‑organizacyjnego.

Przedmiot planowanej transakcji stanowi funkcjonalną całość zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. W ramach tych poszczególnych części przedsiębiorstwa (tj. pozostającej w Spółce Dzielonej oraz przenoszonej do Spółki Przejmującej) mogą być realizowane określone zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług w zakresie poszczególnych wymienionych działalności.

Działalność medyczna X zawiera elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w szczególności:

-jednostki medyczne wchodzące w skład Działalności medycznej X działające pod wspólną marką X, w tym, w szczególności szpitale oraz sieć przychodni wskazanych powyżej;

-zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia działalności medycznej w tych jednostkach (tj. zarówno prawa rzeczowe dotyczące ww. placówek, jak i specjalistyczny sprzęt medyczny oraz sprzęt potrzebny do ich bieżącej obsługi [np. sprzęt komputerowy czy do konserwacji i czyszczenia poszczególnych składników majątkowych itp.]);

-umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczące finansowania udzielanych świadczeń zdrowotnych;

-umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę zawarte z personelem medycznym i personelem obsługującym placówki (w szczególności z lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami oraz innym personelem);

-organizacyjne wyodrębnienie w strukturze Spółki Dzielonej, umożliwiające zarządzanie Działalnością medyczną X jako odrębnym obszarem działalności.

Podobnie Działalność holdingowa zawiera elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej:

-udziały w spółkach zależnych z Grupy prowadzących Działalność medyczną;

-powiązania kapitałowe oraz umowy funkcjonalnie związane z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego, w tym ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi;

-wyodrębnioną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za realizację scentralizowanych funkcji korporacyjnych, w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno-organizacyjnego;

-kadrę pracowniczą wykonującą zadania w ramach powyższych obszarów;

-zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia ww. działalności (tj. przede wszystkim sprzęt komputerowy, licencje dot. wykorzystywanego oprogramowania itp.)

Po dokonaniu Podziału, Spółka Przejmująca planuje kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą prowadzoną przy użyciu nabytych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że ich zamiarem jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą w ramach Podziału wszelkich umów niezbędnych do kontynuowania Działalności medycznej X w jak najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta lub wypowiedzenia umów o pracę przez niektórych pracowników (w tym także personelu medycznego). W takich przypadkach dojdzie do rozwiązania umów dotyczących wyłącznie Działalności medycznej X. Równocześnie Spółka Przejmująca będzie podejmowała starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie, w miarę możliwości i aktualnych potrzeb.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2026 r. w odpowiedzi na pytania z wezwania wskazali Państwo następująco:

1. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników?

ODP.: Na dzień poprzedzający dzień podziału przez wyodrębnienie, wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez B sp. z o.o. (dalej: „B” lub „Spółka Przejmująca”) co do zasady może przewyższać wartość podatkową poszczególnych składników tego majątku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ostateczny stosunek wartości rynkowej majątku do wartości podatkowej jego poszczególnych składników będzie uzależniony od wyceny dokonanej na moment poprzedzający dzień podziału, wobec czego nie można kategorycznie przesądzić, że w każdym przypadku wartość rynkowa będzie wyższa od łącznej wartości podatkowej tych składników.

2. Czy po podziale przez wyodrębnienie będą Państwo kontynuować pozostającą w Spółce Działalność holdingową, jak również Spółka Przejmująca będzie kontynuować przejmowaną Działalność Medyczną X bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału przez wyodrębnienie lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o pozostające w Państwa Spółce i przejęte przez Spółkę Przejmującą składniki majątkowe? Jeżeli nie, proszę opisać, jakie inne składniki zaangażuje lub jakie dodatkowe działania faktyczne bądź prawne podejmie Państwa Spółka i Spółka Przejmująca.

ODP.: Po dokonaniu Podziału Spółka Dzielona będzie kontynuować pozostającą w Spółce Dzielonej Działalność holdingową w oparciu o pozostające w Spółce Dzielonej składniki majątkowe. Spółka Dzielona nie zamierza podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia Działalności holdingowej.

Po dokonaniu Podziału Spółka Przejmująca planuje kontynuować Działalność Medyczną w dotychczasowym zakresie przy wykorzystaniu nabytej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Co do zasady, Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić Działalność medyczną X bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie działalności medycznej wymaga stałego zaopatrywania szpitali i innych placówek medycznych między innymi w lekarstwa, materiały medyczne, odzież roboczą personelu czy środki ochrony osobistej. Obecnie część zakupów (np. odzieży roboczej, podstawowych materiałów medycznych, takich jak bandaże itp.) realizowana jest centralnie przez A, a następnie towary te są dystrybuowane do poszczególnych jednostek. Po Podziale zmianie ulegnie model zaopatrzenia Działalności medycznej, bowiem Spółka Przejmująca będzie samodzielnie zawierać umowy z dostawcami oraz nabywać tego typu towary i materiały bezpośrednio na własny rachunek.

Powyższa zmiana nie wpływa jednak na zdolność przejmowanego zespołu składników do samodzielnego funkcjonowania, gdyż dotyczy wyłącznie bieżącego modelu operacyjnego w zakresie zaopatrzenia, typowego dla samodzielnie działającego przedsiębiorstwa. Nabywanie materiałów i towarów zużywalnych stanowi standardowy element prowadzenia działalności gospodarczej i nie warunkuje możliwości jej rozpoczęcia ani kontynuowania w oparciu o przejmowany majątek.

W związku z powyższym, do kontynuowania Działalności medycznej X nie jest konieczne zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału, jako warunku technicznej i funkcjonalnej zdolności do prowadzenia tej działalności. Przejmowany zespół składników jest zdolny do samodzielnej realizacji przypisanych mu zadań gospodarczych.

Jednocześnie, w pojedynczych przypadkach, gdy określone umowy lub zobowiązania nie będą mogły zostać przeniesione z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. brak zgody kontrahenta, wypowiedzenie umowy o pracę przez pracownika), może zaistnieć konieczność podjęcia przez Spółkę Przejmującą dodatkowych działań prawnych, w szczególności zawarcia nowych umów z kontrahentami lub personelem, tak aby zapewnić ciągłość działalności w oparciu o przejęty majątek.

3. Czy w wyniku planowanego podziału przez wyodrębnienie to Spółce Dzielonej zostaną przydzielone/wydane udziały w Spółce Przejmującej?

ODP.: Tak, w wyniku planowanego podziału przez wyodrębnienie, przeprowadzanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, udziały w Spółce Przejmującej zostaną przydzielone Spółce Dzielonej (a nie jej akcjonariuszom).

4. Czy Spółka Przejmująca nie jest akcjonariuszem Spółki Dzielonej?

ODP.: Spółka Przejmująca nie jest akcjonariuszem Spółki Dzielonej.

5. Czy planowany podział przez wyodrębnienie, o którym mowa we wniosku zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy głównym lub jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

ODP.: Planowany podział przez wyodrębnienie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Podział stanowi element reorganizacji Grupy, mającej na celu rozdzielenie działalności holdingowej od działalności operacyjnej polegającej na prowadzeniu placówek medycznych. Celem tej reorganizacji jest doprowadzenie do spójnego modelu funkcjonalnego struktury Grupy, zakładającego posiadanie odrębnych podmiotów holdingowych oraz operacyjnych, a także uproszczenie pozyskiwania dotacji i dofinansowań związanych z poszczególnymi działalnościami medycznymi.

Głównym ani jednym z głównych celów planowanego podziału przez wyodrębnienie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podział jest elementem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, którego istotą jest uporządkowanie funkcjonalne działalności w ramach Grupy oraz dostosowanie struktury organizacyjnej i prawnej do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem lub przedmiotem przepisów prawa podatkowego.

Pytania

1. Czy zarówno Działalność medyczna X, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej (Działalność holdingowa) będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym otrzymanie ww. majątku składającego się na Działalność medyczną X wskutek Podziału nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Zdaniem Zainteresowanych, zarówno Działalność medyczna X, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku przeprowadzenia Podziału, otrzymanie ww. majątku składającego się na Działalność medyczną X przez Spółkę Przejmującą nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW:

Podział przez wyodrębnienie na gruncie KSH

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 5 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie). Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy wskazać, że możliwe jest przeprowadzenie podziału przez wyodrębnienie, w ramach którego dochodzi do: (i) przeniesienia części majątku spółki dzielonej na inny podmiot, (ii) pozostawienia części majątku spółki dzielonej w tym podmiocie.

W związku z powyższym, z perspektywy przepisów KSH, możliwe będzie przeprowadzenie podziału, w ramach którego miałoby dojść do: (i) pozostawienia Działalności holdingowej w Spółce Dzielonej, (ii) przeniesienia Działalności medycznej X do Spółki Przejmującej.

Wspólne uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań 1-2 – Działalność medyczna X oraz Działalność holdingowa jako zorganizowane części przedsiębiorstwa

Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych Podziału dla Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy poszczególne działalności mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawcy odnoszą się do poszczególnych warunków w kontekście planowanego Podziału.

Definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie analizy powyższej definicji, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT konieczne jest:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania,

b) wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) wyodrębnienie finansowe składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielne prowadzące działalność gospodarczą.

a. Działalność medyczna X jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby w skład tej masy majątkowej wchodziły składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawców, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. W szczególności dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby dany zespół aktywów i pasywów pozwalał na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji, spełnienie przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy każdorazowo rozpatrywać w kontekście działalności prowadzonej przy wykorzystaniu danej masy majątkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego: „Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Do składników materialnych zaliczyć można np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji (…) Do składników tych zaliczyć można np. licencje, na podstawie których przenoszony dział przedsiębiorstwa świadczył usługi, ale też np. umowy takiego działu. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni” [K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis].

Należy przy tym zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Trzeba zatem uznać, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z koniecznością przypisania do danej masy majątkowej wszystkich składników majątkowych. W ocenie Wnioskodawców, fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2019 r. (Znak: 0112-KDIL4.4012.93.2019.2.JKU): „W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” [podkreślenia Wnioskodawców]. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.615.2021.1.JKT, w której to organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „na kwalifikację CBR jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa.” [podkreślenia Wnioskodawców]

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że dana masa majątkowa może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w sytuacji, w której nie zostaną do niej przypisane wszystkie zobowiązania danego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że do Spółki Przejmującej przyporządkowane zostaną składniki majątkowe, stanowiące masę majątkową wykorzystywaną do prowadzenia Działalności medycznej X które zostały wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, tj. m.in.:

-składniki majątku o charakterze materialnym, takie jak: nieruchomości oraz prawa do nieruchomości wykorzystywane przez placówki medyczne X, w tym budynki szpitalne i przychodnie, inwestycje w obcych środkach trwałych, specjalistyczna aparatura i sprzęt medyczny oraz diagnostyczny, infrastruktura techniczna i instalacyjna, sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny, środki transportu, a także wyposażenie placówek medycznych i administracyjnych;

-składniki majątku o charakterze niematerialnym, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawa i obowiązki z umów z personelem medycznym i niemedycznym (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem placówek medycznych, prawa do oprogramowania i systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności leczniczej, bazy danych (w tym dokumentacja medyczna pacjentów), domeny i serwisy internetowe, znaki towarowe oraz know‑how operacyjne związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

-zobowiązania funkcjonalnie związane z Działalnością medyczną X;

-prawa i obowiązki wynikające z umów, które funkcjonalnie związane są z Działalnością medyczną X;

-pracownicy przypisani do Działalności medycznej X.

W ocenie Wnioskodawców, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest zatem bezsporne w odniesieniu do Działalności medycznej X.

b. Wyodrębnienie organizacyjne Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej w strukturze Spółki Dzielonej

Jak już wcześniej wskazano, jednym z kryteriów uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Pomocne w rozstrzygnięciu znaczenia wyodrębnienia organizacyjnego jest również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 79/17), zgodnie z którym: „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.”

Jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „(…) wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(…) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje – możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z dnia 21 grudnia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej”.

Zdaniem Wnioskodawców, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia z przedsiębiorstwa danej masy majątkowej w sposób organizacyjny niezbędne jest, aby dane składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1. 4010.19.2019.6.MR): „Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy pragną podkreślić, że Działalność medyczna X oraz Działalność holdingowa są wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu. Jednocześnie, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład Działalności holdingowej oraz Działalności medycznej X stanowią zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych zarządzanych i wykorzystywanych przez personel, który po podziale będzie kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej ze specjalizacji przypisanej tych części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną X oraz Działalnością holdingową stanowią organizacyjnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych.

c. Wyodrębnienie finansowe Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej w Spółce Dzielonej

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej wyodrębnienia finansowego składników majątkowych w ramach danego podmiotu.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego: „W zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. (…) Co także kluczowe, należy zwrócić uwagę, że ustawa nie wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była >>samodzielna<< finansowo (…) ale by była >>wyodrębniona<< bez jednoczesnego wskazania, na czym to wyodrębnienie ma polegać i jak daleko ma sięgać.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019)

W ocenie Wnioskodawców, wyodrębnienie finansowe przejawia się poprzez prowadzenie ewidencji księgowej Spółki Dzielonej w taki sposób, aby możliwym było przyporządkowanie kosztów, przychodów, zobowiązań oraz należności tej spółki do poszczególnych mas majątkowych. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak pełnej samodzielności finansowej. Wskazana teza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. (Znak: IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW) organ podatkowy uznał, że: „część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (podkreślenia Wnioskodawców).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.508.2018. 3.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, odstępując jednocześnie od wskazania uzasadnienia prawnego swojego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym: „(…) wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Powyższe, znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, w której podkreśla się, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.” (H. Litwińczuk Rozdział 1. Zawiązanie spółki. Utworzenie kapitału zakładowego i późniejsze jego podwyższenie s. 67 (w:) Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022.)

Jak zostało wspomniane w opisie okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działalności medycznej X (w tym również, kosztów związanych z wynagrodzeniami personelu przypisanego do Działalności medycznej X), jak również tych związanych z Działalnością holdingową. Księgowość prowadzona w Spółce Dzielonej pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w poszczególnych działalnościach. W rezultacie, Spółka Dzielona będzie mieć możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów przypisanych do konkretnych prac realizowanych przez Spółkę Dzieloną oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce Dzielonej.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem, będzie możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów dla zespołu składników materialnych i niematerialnych związanego z Działalnością medyczną X oraz Działalnością holdingową.

W tym kontekście warto wskazać, że stosowanie przez Spółkę Dzieloną odpowiednich kluczy alokacji wobec pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio alokować do danej działalności) nie stanowi przeszkody dla odpowiedniego poziomu wyodrębnienia finansowego (zostało to potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.206.2025.1.AS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, zarówno Działalność medyczna X, jak i Działalność holdingowa są wyodrębnione finansowo w Spółce Dzielonej.

d. Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej w Spółce Dzielonej

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG) wskazano, że: „(…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy wskazali, że zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną X stanowi zorganizowany i wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że ten zespół składników dysponuje aktywami, pasywami oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. W konsekwencji Spółka Przejmująca w oparciu zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną X będzie kontynuować działalność realizowaną obecnie przez Spółkę Dzieloną, tj. będzie realizowała działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w jednostkach wchodzących w skład otrzymanej działalności (w tym, w szczególności poprzez prowadzenie szpitali i przychodni wchodzących w skład Działalności medycznej X oraz świadczenie usług medycznych finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia oraz w ramach świadczeń komercyjnych).

Jednocześnie, zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością holdingową będzie realizować działalność w zakresie przypisanych mu funkcji, tj. jako komórka organizacyjna będzie realizował działalność związaną z pełnieniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi oraz świadczeniem na ich rzecz scentralizowanych usług korporacyjnych, w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno-organizacyjnego. Spółka Dzielona będzie kontynuowała prowadzenie tej działalności w tożsamym lub bardzo zbliżonym zakresie do obecnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością medyczną X oraz Działalnością holdingową stanowią spójne masy majątkowe realizujące ściśle określone, odrębne funkcje. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym również warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony.

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawców, niewątpliwie zarówno Działalność medyczna X, jak i Działalność holdingowa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem spełniają wszystkie warunki wynikające z przepisów prawa podatkowego oraz z praktyki interpretacyjnej oraz orzeczniczej.

Zasady dotyczące opodatkowania Podziału z perspektywy Spółki Dzielonej na gruncie ustawy o CIT – Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret trzecie ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT przychodami są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Mając zatem na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy wskazać, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie przychód podatkowy dla spółki dzielonej powstanie jedynie w sytuacji, gdy majątek pozostający w spółce dzielonej bądź majątek wyodrębniany nie będą stanowić zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji przychód dla spółki dzielonej stanowi ustalona na dzień wyodrębnienia wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną.

Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, przychodu nie stanowi w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wyodrębnienia.

Wnioskując zatem łącznie z treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h, biorąc pod uwagę fakt, że w ramach Podziału zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Działalność holdingowa), jak i majątek wydzielany do Spółki Przejmującej (Działalność medyczna X) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przeprowadzenie Podziału nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki Dzielonej.

Zasady dotyczące opodatkowania Podziału z perspektywy Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT – Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze podziału podmiotów, które spółka przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Wnioskodawcy pragną wskazać, że odczytując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosując wykładnię a contrario otrzymujemy ten sam rezultat.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku przejmowanego (Działalność medyczna X) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Ponadto Spółka Przejmująca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, zatem otrzymana Działalność medyczna X będzie stanowiła część działalności Spółki Przejmującej w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami są w szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawców w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca nie będzie przydzielać akcji akcjonariuszom Spółki Dzielonej. Planowany Podział przyjmie formę podziału przez wyodrębnienie, w ramach którego udziały lub akcje Spółki Przejmującej są przydzielane Spółce Dzielonej, a nie jej wspólnikom. Tym samym nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku przejmowanego (Działalność medyczna X) ponad wartość emisyjną akcji przydzielonych wspólnikowi Spółki Dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Wnioskodawców, w związku z Podziałem nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, zważywszy, że:

i. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość majątku przejmowanego (Działalność medyczna X) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej;

ii. Spółka Przejmująca nie będzie przydzielać udziałów akcjonariuszom Spółki Dzielonej, ponieważ instytucja podziału przez wyodrębnienie nie przewiduje takiego zdarzenia,

po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 5 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Stosownie do art. 529 § 2 KSH:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3-5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej oraz spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie, lub podziale przez wyodrębnienie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego rodzaju przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego lub otrzymania wkładu w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wyodrębnienia w ramach podziału przez wyodrębnienie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz spółka otrzymująca to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wyniku podziału przez wyodrębnienie przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej w drodze podziału przez wyodrębnienie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy zarówno Działalność medyczna X, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej (Działalność holdingowa) będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

-stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

-jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

-jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Grupy polegającej na rozdzieleniu działalności holdingowej od działalności operacyjnej polegającej na prowadzeniu placówek medycznych. Planowany jest podział A przez wyodrębnienie Działalności medycznych do spółek zależnych od A, w tym do Spółki Przejmującej. Analizowany wniosek dotyczy Działalności medycznej X. Transakcja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 5 KSH, czyli poprzez podział przez wyodrębnienie. W ramach Podziału ma dojść m.in. do:

-wyodrębnienia do Spółki Przejmującej całej aktywności związanej z prowadzeniem Działalności medycznej X;

-pozostawienia w Spółce Dzielonej Działalności holdingowej.

W ramach transakcji do Spółki przejmującej zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością medyczną X. Spółka Dzielona wyodrębnia w swoich księgach i ewidencjach aktywa służące prowadzeniu Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej. W rezultacie, w ramach podziału, dojdzie do alokacji/przypisania części składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w poszczególnych działalnościach.

Do Działalności medycznej X zostaną przypisane m.in. następujące aktywa:

-materialne, takie jak: nieruchomości oraz prawa do nieruchomości wykorzystywane przez placówki medyczne X, w tym budynki szpitalne i przychodnie, inwestycje w obcych środkach trwałych, specjalistyczna aparatura i sprzęt medyczny oraz diagnostyczny, infrastruktura techniczna i instalacyjna, sprzęt informatyczny i telekomunikacyjny, środki transportu, a także wyposażenie placówek medycznych i administracyjnych;

-niematerialne i prawne, takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, prawa i obowiązki z umów z personelem medycznym i niemedycznym (umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), prawa i obowiązki z umów związanych z funkcjonowaniem placówek medycznych, prawa do oprogramowania i systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności leczniczej, bazy danych (w tym dokumentacja medyczna pacjentów), domeny i serwisy internetowe, znaki towarowe oraz know‑how operacyjne związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

-aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem Działalności medycznej X, zapasy (w szczególności leki, materiały medyczne, jednorazowe wyroby medyczne oraz inne materiały zużywalne wykorzystywane w bieżącej działalności leczniczej), a także inne składniki obrotowe wynikające z bieżącej działalności operacyjnej, w tym rozliczenia z Narodowym Funduszem Zdrowia, kontrahentami oraz personelem.

Natomiast po przeprowadzeniu transakcji w Spółce Dzielonej pozostaną m.in. następujące składniki materialne i niematerialne związane z Działalnością holdingową:

-materialne, takie jak: środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do realizacji funkcji holdingowych, właścicielskich, zarządczych i administracyjnych, w szczególności infrastruktura biurowa oraz sprzęt informatyczny i techniczny niewykorzystywany bezpośrednio w działalności medycznej;

-niematerialne i prawne, takie jak: know‑how zarządcze i inwestycyjne, dokumentacja korporacyjna i organizacyjna, prawa wynikające z umów o charakterze holdingowym, zarządczym i doradczym, prawa własności intelektualnej niezwiązane bezpośrednio z działalnością medyczną oraz inne prawa niematerialne służące pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego;

-aktywa obrotowe, takie jak: środki pieniężne oraz należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności holdingowej, w tym wynikające z finansowania, nadzoru właścicielskiego oraz rozliczeń wewnątrzgrupowych, z wyłączeniem zapasów związanych z działalnością medyczną.

Ponadto, w związku z Podziałem dojdzie do:

-przeniesienia do Spółki Przejmującej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności medycznej X – tj. nastąpi przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy,

-pozostawienia w Spółce Dzielonej umów o pracę pracowników przypisanych do Działalności holdingowej.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że zarówno Działalność medyczna X, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej (Działalność holdingowa) będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego wskazali Państwo, że Spółka Dzielona ma możliwość przypisania do aktywów odpowiadających im pozycji bilansowych funkcjonalnie związanych z poszczególnymi działalnościami. W szczególności, Spółka Dzielona jest w stanie przypisać do poszczególnych działalności:

-koszty (zobowiązania) z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do danej działalności,

-pozycje bilansowe dotyczące działalności Spółki Dzielonej, które są funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi w ramach Działalności medycznej X oraz Działalności holdingowej.

Spółka Dzielona wobec niektórych pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych, których nie da się bezpośrednio alokować do danego rodzaju działalności dokona stosownej alokacji przy pomocy odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z Podziałem:

a) na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

-zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności medycznej X,

-prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością medyczną X (w tym w szczególności takie jak: prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, umów z personelem medycznym i niemedycznym, umów najmu i dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez placówki medyczne, umów dostaw i serwisowych, umów dotyczących aparatury i sprzętu medycznego oraz umów związanych z bieżącym funkcjonowaniem placówek medycznych).

b) w Spółce Dzielonej pozostaną:

-zobowiązania z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Działalności holdingowej,

-prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, które funkcjonalnie związane są z prowadzoną Działalnością holdingową (w tym w szczególności takie jak: umowy związane z pełnieniem funkcji holdingowych, w tym umowy dotyczące nadzoru właścicielskiego, finansowania, usług zarządczych i doradczych, umowy o świadczenie usług centralnych na rzecz spółek z Grupy oraz inne umowy niezwiązane bezpośrednio z prowadzeniem działalności medycznej).

Ponadto, w związku z przeprowadzeniem Podziału, będzie możliwe manualne sporządzenie rachunku zysków i strat oraz zestawienia aktywów i pasywów zarówno dla Działalności medycznej X, jak i Działalności holdingowej.

W odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego oraz organizacyjnego wskazali Państwo, że każda z działalności realizuje przypisane jej funkcje, tj.:

-Działalność medyczna X – polega na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia w jednostkach wchodzących w skład Działalności medycznej X, w szczególności poprzez prowadzenie (…), w tym przede wszystkim udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia oraz świadczeń komercyjnych związanych z diagnostyką, leczeniem i opieką nad pacjentami;

-Działalność holdingowa – polega na pełnieniu funkcji podmiotu holdingowego wobec spółek z Grupy prowadzących Działalność medyczną, w szczególności na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu udziałów lub akcji w tych spółkach, sprawowaniu nad nimi nadzoru właścicielskiego oraz świadczeniu na ich rzecz scentralizowanych usług korporacyjnych w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, scentralizowanych zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno‑organizacyjnego.

Co istotne, przedmiot planowanej transakcji stanowi funkcjonalną całość zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. W ramach tych poszczególnych części przedsiębiorstwa (tj. pozostającej w Spółce Dzielonej oraz przenoszonej do Spółki Przejmującej) mogą być realizowane określone zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług w zakresie poszczególnych wymienionych działalności.

Działalność medyczna X zawiera elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w szczególności:

-jednostki medyczne wchodzące w skład Działalności medycznej X działające pod wspólną marką X, w tym, w szczególności szpitale oraz sieć przychodni wskazanych powyżej;

-zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia działalności medycznej w tych jednostkach (tj. zarówno prawa rzeczowe dotyczące ww. placówek, jak i specjalistyczny sprzęt medyczny oraz sprzęt potrzebny do ich bieżącej obsługi [np. sprzęt komputerowy czy do konserwacji i czyszczenia poszczególnych składników majątkowych itp.]);

-umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia dotyczące finansowania udzielanych świadczeń zdrowotnych;

-umowy cywilnoprawne oraz umowy o pracę zawarte z personelem medycznym i personelem obsługującym placówki (w szczególności z lekarzami, ordynatorami, pielęgniarkami oraz innym personelem);

-organizacyjne wyodrębnienie w strukturze Spółki Dzielonej, umożliwiające zarządzanie Działalnością medyczną X jako odrębnym obszarem działalności.

Natomiast Działalność holdingowa zawiera elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej:

-udziały w spółkach zależnych z Grupy prowadzących Działalność medyczną;

-powiązania kapitałowe oraz umowy funkcjonalnie związane z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego, w tym ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi;

-wyodrębnioną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za realizację scentralizowanych funkcji korporacyjnych, w szczególności w obszarze finansów i zarządzania płynnością, księgowości i controllingu, kadr i płac, IT, zakupów, marketingu, compliance oraz wsparcia administracyjno-organizacyjnego;

-kadrę pracowniczą wykonującą zadania w ramach powyższych obszarów;

-zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych do prowadzenia ww. działalności (tj. przede wszystkim sprzęt komputerowy, licencje dot. wykorzystywanego oprogramowania itp.)

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że po dokonaniu Podziału Spółka Dzielona będzie kontynuować pozostającą w Spółce Dzielonej Działalność holdingową w oparciu o pozostające w Spółce Dzielonej składniki majątkowe. Spółka Dzielona nie zamierza podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia Działalności holdingowej.

Po dokonaniu Podziału Spółka Przejmująca planuje kontynuować Działalność Medyczną w dotychczasowym zakresie przy wykorzystaniu nabytej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Co do zasady, Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić Działalność medyczną X bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału. Do kontynuowania Działalności medycznej X nie jest konieczne zaangażowanie innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego podziału, jako warunku technicznej i funkcjonalnej zdolności do prowadzenia tej działalności. Przejmowany zespół składników jest zdolny do samodzielnej realizacji przypisanych mu zadań gospodarczych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku informacje pozwalają na stwierdzenie, że zarówno Działalność medyczna X, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do ustalenia, czy Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, ww. przepisy ustawy o CIT odnoszą się do sytuacji podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby Spółka Dzielona mogła skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Wskazali Państwo również, że planowany podział przez wyodrębnienie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Podział stanowi element reorganizacji Grupy, mającej na celu rozdzielenie działalności holdingowej od działalności operacyjnej polegającej na prowadzeniu placówek medycznych. Celem tej reorganizacji jest doprowadzenie do spójnego modelu funkcjonalnego struktury Grupy, zakładającego posiadanie odrębnych podmiotów holdingowych oraz operacyjnych, a także uproszczenie pozyskiwania dotacji i dofinansowań związanych z poszczególnymi działalnościami medycznymi. Głównym ani jednym z głównych celów planowanego podziału przez wyodrębnienie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podział jest elementem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, którego istotą jest uporządkowanie funkcjonalne działalności w ramach Grupy oraz dostosowanie struktury organizacyjnej i prawnej do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem lub przedmiotem przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno Działalność medyczna X, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w konsekwencji opisany we wniosku podział Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie nie będzie skutkował po stronie Spółki Dzielonej powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać należy, że literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie, powstanie przychodu związane jest z otrzymaniem wkładu w wyniku podziału. Zatem w opisanym we wniosku przypadku, przychód na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT może powstać jedynie po stronie Spółki Przejmującej (jedynie ta spółka otrzymuje wkład przy takim podziale).

Należy zauważyć, że kwestię powstania przychodu w spółce podlegającej podziałowi, w tym w przypadku podziału przez wyodrębnienie reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 i związany z nim art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT. Z wymienionymi przepisami koresponduje art. 15 ust. 1b ustawy o CIT regulujący kwestię ustalenia wysokości przysługujących kosztów w przypadku późniejszego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) objętych przez Spółkę Dzieloną w drodze podziału przez wyodrębnienie. Przepis ten rozróżnia sposób rozliczenia kosztów w zależności od powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, a więc nie uwzględnia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Mając zatem powyższe na uwadze, mimo że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, miała ona na celu „zrównanie traktowania dla celów podatku CIT podziału przez wyodrębnienie z aportem”, zakres dokonanych zmian legislacyjnych, w tym literalna zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie pozwala na objęcie opodatkowaniem tym przepisem Spółki Dzielonej w wyniku podziału przez wyodrębnienie.

Uwzględniając powyższe, w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie, w Spółce Dzielonej nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W zakresie pytania Nr 2 powzięli Państwo następującą wątpliwość, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym otrzymanie ww. majątku składającego się na Działalność medyczną X wskutek Podziału nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Wskazać należy, że jak wyjaśniono wyżej, literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie, powstanie przychodu związane jest z otrzymaniem wkładu w wyniku podziału. Zatem w opisanym we wniosku przypadku, przychód na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT może powstać jedynie po stronie Spółki Przejmującej (jedynie ta spółka otrzymuje wkład przy takim podziale).

Natomiast w przypadku podziału przez wyodrębnienie, o którym mowa we wniosku, wartość rynkowa wyodrębnianego majątku (wartość wkładu ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT) nie będzie zaliczana do przychodów po stronie Spółki Przejmującej z uwagi na łącznie spełnienie warunków:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielany do Spółki Przejmującej w postaci Działalności medycznej X stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (potwierdza to stanowisko organu do pytania Nr 1)

2) jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu, w ramach planowanego podziału przez wyodrębnienie, Spółka Przejmująca przejmie składniki majątku otrzymane w ramach Podziału i wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Działalności medycznej X w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ do podziału będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c ustawy o CIT.

Ponadto wskazać należy, że ewentualny przychód dla Spółki Przejmującej może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT.

Z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że przychodem może być ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień podziału przez wyodrębnienie, wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez B sp. z o.o. (Spółkę Przejmującą) co do zasady może przewyższać wartość podatkową poszczególnych składników tego majątku.

W związku z tym, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zatem, jeżeli powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to należy zbadać czy zastosowanie znajdą wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

-spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

-spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

We wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z założeniami, w ramach Podziału:

-Spółka Przejmująca przyjmie wartość otrzymanych składników majątkowych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej;

-Spółka Przejmująca przypisze otrzymane składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym, na skutek opisanego we wniosku podziału przez wyodrębnienie nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem zostaną spełnione przez Spółkę Przejmującą przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wyłączające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

Wskazać także należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania dla Spółki Przejmującej, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie.

Przy podziale przez wyodrębnienie przenoszona jest część majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona.

Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Spółka Dzielona jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej. Spółka Dzielona nabyła udziały w Spółce Przejmującej w 2022 roku. Od tego momentu Spółka Dzielona jest nieprzerwanie jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej. Ponadto, w wyniku planowanego podziału przez wyodrębnienie, przeprowadzanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, udziały w Spółce Przejmującej zostaną przydzielone Spółce Dzielonej (a nie jej akcjonariuszom). Ponadto, Spółka Przejmująca nie jest akcjonariuszem Spółki Dzielonej. Zatem, na skutek Podziału, Spółka Dzielona po podziale pozostanie jej jedynym udziałowcem.

W związku z powyższym, po stronie Spółki Przejmującej w wyniku przeprowadzenia podziału przez wyodrębnienie nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż z wniosku wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów/akcji w Spółce Dzielonej, to w sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymanie majątku składającego się na Działalność medyczną X wskutek podziału nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy podział przez wyodrębnienie, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.