Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.293.2026.1.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą (dalej również jako: „Podatnik”, „Spółka”) jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) 2016 r. Przedmiotem przeważającej działalności, zgodnie z aktualnym odpisem KRS, jest działalność (…). Spółka definiuje swój rok podatkowy zgodnie z rokiem kalendarzowym.

Podatnik w odpowiednim terminie zgłosił do właściwego Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako „ZAW-RD”), wskazując dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2024 r. Tym samym, Spółka uznała pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jako rok kalendarzowy, kończący się w dniu 31 grudnia 2024 r.

Poniżej przedstawiono zestawienie dotyczące podstaw zatrudnienia oraz okresów świadczenia pracy przez poszczególne osoby w Spółce w 2024 roku:

1.M. Ś. pozostawała zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy przez cały 2024 rok.

2.D. Ś. była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, w okresie od 8 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

3.J. M. pozostawała zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Wcześniej, w okresie od 1 września 2024 r. do 30 listopada 2024 r., wykonywała czynności na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia, z wynagrodzeniem ustalonym na poziomie 28,10 zł brutto za każdą godzinę wykonywania pracy.

4.M. C. pozostawała zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Wcześniej, w okresie od 1 września 2024 r. do 30 listopada 2024 r., wykonywała czynności na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia, z wynagrodzeniem ustalonym na poziomie 28,10 zł brutto za każdą godzinę wykonywania pracy.

Osoby, które w ww. okresie posiadały zatrudnienie w oparciu o umowę zlecenie, były zobowiązane do prowadzenia ewidencji ilości godzin wykonywanego zlecenia. Zgodnie z przedstawionymi Wnioskodawcy rachunkami, każda z osób świadczyła zlecenie w stałych godzinach, w wymiarze 8h zegarowych w każdym dniu roboczym zatrudnienia.

Powyższe osoby nie pozostają wspólnikami Podatnika.

Pozostałe warunki wejścia oraz stosowania ryczałtu, Spółka uznaje za spełnione. Nie pozostają one jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Nadto, Spółka w roku 2024 r. nie spełniała definicji małego podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy Spółka w pierwszy roku opodatkowania ryczałtem tj. 2024 r. spełniła warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem tj. 2024 r. spełniła warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W roku podatkowym podatnik zatrudniał na podstawie umów o pracę osoby fizyczne niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami podatnika. Dwie osoby pozostawały zatrudnione na podstawie umów o pracę przez kolejno 328 dni oraz 366 dni w roku 2024.

Ponadto, podatnik zatrudnił kolejne dwie osoby na podstawie umów o pracę przez okres 30 dni każda w roku 2024 r., przy czym osoby te bezpośrednio przed zawarciem umów o pracę wykonywały na rzecz podatnika czynności przez okres 91 dni każda, na podstawie umów zlecenia.

W ocenie podatnika, przy ocenie spełnienia warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „UCIT”) należy uwzględnić całokształt relacji łączącej Podatnika jako pracodawcę z tymi osobami.

W szczególności uwzględnić należy ciągłość wykonywania pracy, tożsamość powierzonych obowiązków, organizacyjne podporządkowanie podatnikowi oraz fakt, że zawarcie umów o pracę stanowiło kontynuację i formalne uporządkowanie wcześniejszej współpracy. W analizowanym przypadku nie doszło do incydentalnego lub pozornego zaangażowania osób jedynie na końcowym etapie roku podatkowego, lecz do kontynuacji zatrudnienia osób faktycznie włączonych w strukturę organizacyjną Spółki.

Art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a UCIT, posługuje się pojęciem zatrudniania „w przeliczeniu na pełne etaty”. Oznacza to, że przedmiotem oceny nie jest wyłącznie formalna liczba osób zatrudnionych w każdym pojedynczym dniu roku podatkowego, lecz rzeczywisty poziom zaangażowania zasobów osobowych Spółki w prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wskazał, że przez cały wymagany okres muszą to być zawsze te same osoby ani że zmiany formy zatrudnienia, poprzedzające zawarcie umowy o pracę z tymi samymi osobami, automatycznie wyłączają możliwość uwzględnienia tej relacji przy ocenie spełnienia celu warunku zatrudnienia.

Jak ustawodawca wielokrotnie podkreślał, celem wprowadzenia warunku dotyczącego zatrudnienia i struktury przychodów jest ograniczać możliwość korzystania z CIT-u estońskiego tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej.

Cel ten został niewątpliwie spełniony w analizowanym przypadku. Podatnik utrzymywał rzeczywiste zatrudnienie pracownicze dwóch osób przez wymagany okres, a dodatkowo angażował kolejne dwie osoby w sposób ciągły, osobisty i podporządkowany potrzebom przedsiębiorstwa, ostatecznie obejmując je umowami o pracę.

Istotne jest również, że osoby zatrudnione najpierw na podstawie umów zlecenia, a następnie na podstawie umów o pracę, nie zostały zaangażowane w oderwaniu od potrzeb działalności podatnika. Wykonywały one pracę na rzecz podatnika w sposób ciągły, a zmiana podstawy prawnej współpracy miała charakter formalny i porządkujący. W konsekwencji, okres wcześniejszej współpracy powinien być traktowany jako element tego samego procesu zatrudnienia, którego efektem było zawarcie umów o pracę.

Przyjęcie odmiennej, wyłącznie formalnej wykładni prowadziłoby do nieuzasadnionego pominięcia rzeczywistego celu regulacji. Warunek zatrudnienia powinien być oceniany z uwzględnieniem ekonomicznej treści stosunków łączących podatnika z osobami wykonującymi pracę, a nie wyłącznie przez pryzmat daty podpisania umowy o pracę, zwłaszcza gdy umowa ta stanowiła bezpośrednią kontynuację wcześniejszej współpracy z tymi samymi osobami.

W konsekwencji należy uznać, że podatnik spełnił warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ w roku podatkowym utrzymywał rzeczywisty i trwały poziom zatrudnienia odpowiadający celowi tego przepisu, zatrudniał osoby niepowiązane właścicielsko z podatnikiem, a zawarcie umów o pracę z kolejnymi osobami stanowiło kontynuację wcześniejszego, rzeczywistego wykonywania pracy na rzecz podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (...) 2016 r. oraz definiuje swój rok podatkowy zgodnie z rokiem kalendarzowym. Wskazali Państwo dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2024 r. Tym samym Spółka uznała pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jako rok kalendarzowy, kończący się w dniu 31 grudnia 2024 r.

Podali Państwo następujące zestawienie dotyczące podstaw zatrudnienia oraz okresów świadczenia pracy przez poszczególne osoby w Spółce w 2024 roku:

1.M. Ś. pozostawała zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy przez cały 2024 rok.

2.D. Ś. była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, w okresie od 8 lutego 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

3.J. M. pozostawała zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Wcześniej, w okresie od 1 września 2024 r. do 30 listopada 2024 r., wykonywała czynności na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia, z wynagrodzeniem ustalonym na poziomie 28,10 zł brutto za każdą godzinę wykonywania pracy.

4.M. C. pozostawała zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy, od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Wcześniej, w okresie od 1 września 2024 r. do 30 listopada 2024 r., wykonywała czynności na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia, z wynagrodzeniem ustalonym na poziomie 28,10 zł brutto za każdą godzinę wykonywania pracy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółka w pierwszy roku opodatkowania ryczałtem tj. 2024 r. spełniła warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących spełnienia przez Państwa warunku przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zauważyć należy, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, wyraźnie mowa jest o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Z treści ww. przepisu wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób zatrudnionych według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w wymiarze 4 godzin dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać trzech osób na pełne etaty, ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten wymaga, aby łącznie zatrudnienie obejmowało w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez minimum 300 dni w roku podatkowym.

Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, wskazuje na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co najmniej 300 dni.

Jedynie w sytuacji, gdy rok podatkowy nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, to w takim przypadku okres zatrudnienia pracownika/ów powinien wynosić co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Powołane przepisy nie przewidują żadnych innych możliwości spełnienia warunku zatrudnienia w zakresie długości okresu zatrudnienia pracowników.

Zatem wyłącznie w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Jednak w Państwa przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem z opisu sprawy wynika, że rokiem obrachunkowym Spółki od 2024 r. jest rok kalendarzowy.

W konsekwencji, Spółka aby dochować warunku zatrudnienia, o którym mowa w art. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, obowiązana była do zatrudnienia w pierwszym roku obrachunkowym co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, który nie ulega żadnym modyfikacjom.

Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, wskazuje na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co najmniej 300 dni. Ustawodawca ma na myśli 300 różnych dni w roku podatkowym, co za tym idzie dni te, nie mogą się na siebie nakładać, ani nie można spełnić tego warunku sumarycznie, zatrudniając większą liczbę osób przez krótszy okres.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika). Powyższe nie wyklucza spełnienia warunku zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku „fluktuacji” stanu zatrudnienia w trakcie roku podatkowego podatnika.

W opisanej we wniosku sytuacji, wskazany przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, warunek utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 3 osób, w przeliczeniu na pełne etaty (niebędących udziałowcem, akcjonariuszem ani Państwa wspólnikiem) nie zostanie przez Państwa spełniony, bowiem z wniosku wynika, że tylko dwóch pracowników przepracowało w 2024 r. co najmniej 300 dni, natomiast trzeci i czwarty pracownik przepracowali od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., czyli każdy z nich 31 dni.

Tym samym, w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. nie spełnili Państwo warunku zatrudnienia wyrażonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.