Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.8.S/KW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 5 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 490/23 (data wpływu orzeczenia - 11 maja 2026 r.), i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarcze - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca przyjął przed rokiem 2022 do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych:

1.dom: ul. (…), przyjęty do ewidencji środków trwałych amortyzowany metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

2.dom: ul. (…), przyjęty do ewidencji środków trwałych amortyzowany metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

3.dom: ul. (…), przyjęty do ewidencji środków trwałych amortyzowany metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%.

Pytanie

Czy w związku ze zmianą przepisów, Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa Nowelizująca"), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, dalej: "Ustawa o PIT") otrzymuje brzmienie: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast, zgodnie z art. 71 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów, obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Wskazany art. 71 Ustawy Nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja").

Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane prawo nie powinno zostać odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.

W przedmiotowej sprawie, analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: "art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r." Stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że " (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)".

Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

Zatem, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów, organ podatkowy wskazał, że "z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Podobne stanowisko przyjmowano już w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• z 7 września 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS;
• z 19 września 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ;
• z 10 października 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR;
• z 21 lutego 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Konkludując, mając na względzie powołane wyżej przepisy, praktykę interpretacyjną oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Interpretacja indywidualna

7 czerwca 2022 r. wydałem dla Pana interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.1.JS, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie ustalenia czy w związku ze zmianą przepisów, Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 30 czerwca 2022 r. (data nadania 30 czerwca 2022 r., data wpływu 30 czerwca 2022 r.) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Pa 492/22.

Pismem z 28 lutego 2023 r. została wniesiona skarga kasacyjna Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 14 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 490/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.1.JS.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Jak wskazał NSA w wyroku z 14 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 490/23 m.in., że:

(…) W tej sprawie problem dotyczy skutków czasowych wejścia w życie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 89 tej ustawy wymieniony wyżej przepis wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis art. 89 stanowi w pkt od 1 do 8 inne, różne daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy. W istocie ta ustawa nie zawiera przepisów interporalnych. Ustalenia zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, że „podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych mogą nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne...” oznacza, że ten przepis w wchodzi w życie od wyżej wskazanego terminu. Podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, ale zgodnie z Konstytucją. (…)

(…) Konstytucja nie nakłada zatem na każdego obowiązku płacenia podatku w najwyższej możliwej wysokości, ale podatku wynikającego z ustaw podatkowych.

Sądy administracyjne, orzekając w konkretnych sprawach, nie mogą pozwalać na obciążenie podatnika skutkiem błędów ustawodawcy. Jeżeli nawet pojawiałoby się niebezpieczeństwo w kolizji „bezpieczeństwa prawnego jednostki” z innymi wartościami konstytucyjnymi to należy taką kolizję wyraźnie wskazać i uzasadnić owo niebezpieczeństwo. W tej sprawie taka kolizja nie wystąpiła. Podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, ale zgodnie z Konstytucją. (…)

(…) Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych zarówno publicznych, jak i prywatnych. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego. Prawa nabyte mogą być ograniczone lub znoszone w razie kolizji wartości leżących u ich podstaw z innymi wartościami konstytucyjnymi, którym w danej sytuacji należałoby pierwszeństwo ochrony. Aby ocenić czy ograniczenie praw nabytych jest dopuszczalne, należy rozważyć:

- podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne,

- czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych,

- czy wartością konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte można w danej konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwu przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych,

- czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków przystosowanie się do nowej regulacji, (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt K43/12, z 22 sierpnia 1990 r., sygn. akt K 7/90).

Z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzona jest również zasada ochrony interesów w toku. Swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP ma zasada lex retro non agit. Zasada wstecznego działania prawa dotyczy wyłącznie przepisów pogarszających sytuację jednostki. Stwierdzić należy, że w istocie ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikających z art. 71 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi naruszenie wszystkich wspomnianych wyżej zasad. Skarżący kasacyjnie prawidłowo wskazał, że próba ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do dnia 31 grudnia 2022 r. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do środków i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość spółdzielczymi, własnościowymi prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Jeżeli bowiem podatnik nabył prawo do amortyzacji przed tą datą, to ochrona jego praw nabytych skutkuje prawem do danego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie w czasie kosztu nabycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Koszty nabycia nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu w dacie nabycia środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą natomiast, po wpisaniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). (zob., [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, Uwagi do art. 22f). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanie odpisu amortyzacyjnego jednorazowo jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość początkowa składnika majątku jest równa lub niższa niż 10 000 zł. Jeśli wartość ta przekracza 10 000 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał również minimalne okresy rozliczania odpisów amortyzacyjnych w przypadku ustalenia przez podatnika indywidualnych stawek amortyzacyjnych (art. 22j u.p.d.o.f.) oraz wobec dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art.22m u.p.d.o.f.). Minimalne okresy są różne w zależności od amortyzowanego składnika majątku, jednak co do zasady przekraczają one rok, a w określonych sytuacjach okres ten nie może być krótszy niż 10 lat. Przywołane przepisy wskazują na to, że amortyzacja to przedsięwzięcie rozciągnięte w czasie, a ustawodawca zakreśla (poprzez regulacje dotyczące metod amortyzacji, wysokości stawek amortyzacyjnych, sposobu ich naliczania) czas trwania tego przedsięwzięcia i w każdym przypadku okres ten przekracza 1 rok. (…)

(…) W systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Trybunał stwierdził także, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W związku z tym ustawodawca, który - w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego - pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy, innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi. Dalej w wyroku w sprawie P 110/11 Trybunał stwierdził że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. Jednak zdaniem Trybunału w ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego (zob. zdanie odrębne Sędziego NSA A. Wrzesińskiej- Nowackiej w sprawie II FSK 625/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku II FSK 412/23 z 16 grudnia 2025 r. Prawdą jest, że organ interpretacyjny, nie może dokonywać kontroli konstytucyjności przepisów prawa podatkowego.

W sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji może dokonać tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności. W toku kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji dochodzi do wykładni prawa. Chociaż interpretacja nie jest aktem stosowania prawa, to jednak podatnikowi przysługuje (w ramach realizacji gwarancyjnej funkcji interpretacji) ochrona wynikająca z interpretacji w przypadku zastosowania się do niej (art. 14k i 14m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2023 r. poz.2383). Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ) skargę na interpretację można oprzeć na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego. Sąd zobowiązany jest do tego zarzutu się odnieść, także w przypadku, gdy strona zarzuca niezgodność przepisu z Konstytucją RP. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uznanie, że sądy powszechne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności, jak też niezgodności z ustawą zasadniczą, jest wyraźnie sprzeczne z art. 8 ust. 2 Konstytucji (postanowienie SN z 9 czerwca 2022, III USK 462/21) Wywodzi się również (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2870/17, uchwały SN z 17 listopada 2022 r., III PZP 2/21 i z 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, oraz wyroki SN: z 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98, z 20 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08, z 8 października 2015 r., III KRS 34/12), że rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy (zob. zdanie odrębne Sędziego NSA A. Wrzesińskiej- Nowackiej w sprawie II FSK 625/23).

Mając na uwadze rozstrzygnięcie NSA zapadłe w wyroku z 14 stycznia 2026 r. sygn. akt II FSK 490/23, w przedmiotowej sprawie za prawidłowe należy uznać Pana stanowisko przyjmujące, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albow formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.