Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.143.2026.2.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 czerwca 2026 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - F spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „F”) z siedzibą w Polsce, jest spółką podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest V (dalej: „Akcjonariusz” lub „V”), spółka prawa …i rezydent podatkowy w …, podlegająca opodatkowaniu w … od całości swoich dochodów. V jest członkiem … grupy F działającej m.in. … oraz Polsce. Drugim akcjonariuszem F jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponadto w akcjonariacie F znajdzie się jeszcze kilka dodatkowych osób fizycznych, z których każda będzie posiadać pakiety akcji wynoszące maksymalnie po kilka procent.

F:

- pełni rolę spółki holdingowej w Polsce, tj. F posiada bezpośrednio udziały w dwóch polskich spółkach, a z kolei jedna z nich posiada udziały w innych polskich spółkach z Grupy - w rezultacie, F posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udziały we wszystkich polskich spółkach.

- Spółki kontrolowane bezpośrednio przez F oraz spółki w których F posiada udziały pośrednio będą dalej zwane łącznie „Spółkami Zależnymi”.

- zajmuje się działalnością finansową całej grupy w Polsce; oraz

- świadczy usługi ….

V nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO Polska-Belgia”), tj. nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność gospodarcza przedsiębiorstwa V. W szczególności, V nie posiada na terenie Polski:

- siedziby zarządu;

- filii;

- biura;

- zakładu fabrycznego;

- warsztatu;

- kopalni, źródła ropy naftowej, gazu, kamieniołomu ani żadnego innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych.

Ponadto V nie prowadzi na terenie Polski żadnych prac budowlanych oraz instalacyjnych.

Majątek F składa się głównie z udziałów w Spółkach Zależnych oraz należności pożyczkowych, przy czym zarówno wartość bilansowa, jak i rynkowa, udziałów w Spółkach Zależnych przekracza 50% wartości aktywów F. Natomiast majątek Spółek Zależnych składa się głównie z nieruchomości położonych na terenie Polski. Powyższe oznacza więc, że F posiada pośrednio (tj. poprzez Spółki Zależne) nieruchomości na terenie Polski, zaś wartość nieruchomości posiadanych przez F pośrednio stanowi ponad 50% wartości aktywów tej spółki (mimo, iż F bezpośrednio nie posiada nieruchomości).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że nieruchomości posiadane przez Spółki Zależne są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółki Zależne działalności… , a jednocześnie stanowią one główne źródło dochodów osiąganych przez Spółki Zależne (tj. dochodów ze sprzedaży gotowych inwestycji …) - w tym zakresie działalność Spółek obejmuje m.in.: (…)

Nieruchomości w księgach rachunkowych Spółek Zależnych wykazywane są w zapasach jako półprodukty i produkty w toku, gdyż od samego początku grunty oraz wznoszone budynki są przeznaczone do sprzedaży, nie są one natomiast posiadane przez Spółki Zależne w celu czerpania dochodów pasywnych, przykładowo zysków z najmu bądź dochodu wynikającego ze wzrostu wartości nieruchomości (tj. wzrostu wartości bez aktywnego udziału Spółek Zależnych).

V planuje sprzedaż części posiadanych akcji F na rzecz:

- osób fizycznych;

- F - w trybie przewidzianym w art. 362 § 1 pkt 2 lub 8 KSH (tj. nabycie akcji własnych za odpłatnością, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat, względnie nabycie na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie).

Akcjonariusz (V), w przypadku realizacji planowanego zbycia akcji w F, przekaże Wnioskodawcy (jako spółce nieruchomościowej) zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT szczegółowe informacje dotyczące warunków transakcji, tj. braku powstania zobowiązania podatkowego w Polsce w związku z tą czynnością, powołując się na UPO Polska-Belgia oraz wydaną na rzecz Akcjonariusza interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 lutego 2026 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.656. 2025.2.MW (dalej: „Interpretacja”), potwierdzającą brak opodatkowania transakcji w Rzeczypospolitej Polskiej.

Planowane zbycie akcji F przez V nastąpi w drodze jednej transakcji lub kilku transakcji dokonanych w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, w wyniku których suma zbytych praw głosu w F wyniesie co najmniej 5%.

Jak wskazano wyżej, Dyrektor KIS wydał na rzecz V Interpretację, w której odstąpił od sporządzenia uzasadnienia i w pełni uznał za prawidłowe stanowisko V, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży akcji F nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów UPO Polska-Belgia. Organ w konsekwencji potwierdził, że:

(…)

- w konsekwencji, skoro nieruchomości posiadane przez F poprzez Spółki Zależne służą wykonywaniu działalności zawodowej (…), nie są one uznawane za „majątek nieruchomy” dla celów stosowania art. 13 ust. 4 UPO. Oznacza to, że majątek F nie składa się głównie z majątku nieruchomego w rozumieniu konwencji, a zatem prawo do opodatkowania zysku z zbycia akcji przysługuje wyłącznie państwu rezydencji zbywcy (…), zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO.

Należy wyraźnie podkreślić, że przywołana Interpretacja została wydana w oparciu o tożsamy jak w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego, w szczególności uwzględniający planowane zbycie akcji F przez V zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i na rzecz samego Wnioskodawcy (F) w ramach procedury nabycia akcji własnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w dacie realizacji planowanej sprzedaży akcji, F będzie spełniać ustawowe kryteria statusu spółki nieruchomościowej wymienione w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Tym samym, w momencie zbycia akcji F przez Akcjonariusza, Wnioskodawca będzie posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu ww. przepisu. Okoliczność ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego i jako taka nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku. Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji przyprzyjęciu, że F w momencie sprzedaży jej akcji stanowi spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wnioski wskazali Państwo m.in. dane podmiotu zagranicznego oraz poinformowali że, w odniesieniu do przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatkowej … spółki V.

Pytania

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem przez V planowanego zbycia akcji dających łącznie ponad 5% praw głosu w F w okresie 12 miesięcy (zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i na rzecz Wnioskodawcy, w ramach procedury nabycia akcji własnych) Wnioskodawca będzie zobowiązany - jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT do:

 1) pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia akcji w spółce nieruchomościowej?

 2) sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem przez V planowanego zbycia akcji dających łącznie ponad 5% praw głosu w F w okresie 12 miesięcy (zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i na rzecz Wnioskodawcy, w ramach procedury nabycia akcji własnych), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany - jako spółka nieruchomościowa - do:

 1. pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia akcji w spółce nieruchomościowej;

 2. sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Odpowiedź na pytanie nr 1 - brak obowiązku poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zbycia akcji w spółce nieruchomościowej

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

- stroną dokonującą zbycia jest m.in. podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz

- przedmiotem transakcji zbycia są m.in. akcje dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że co do zasady, Wnioskodawca będzie obowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tytułu transakcji w przypadku, gdy kumulatywnie spełnia:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, tj.:

- spełnia definicję spółki nieruchomościowej;

- stroną dokonującą zbycia akcji spółki jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj.:

- przedmiotem transakcji zbycia są akcje dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej;

- po stronie ww. podmiotu dokonującego zbycia akcji spółki nieruchomościowej powstanie dochód z tego tytułu.

Poniżej, Wnioskodawca dokonuje analizy każdej z ww. przesłanek.

Przesłanki o charakterze podmiotowym

Definicja spółki nieruchomościowej

Zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, zasady uznawania podmiotów za spółki nieruchomościowe różnią się zależnie od tego, czy dany podmiot jest podmiotem rozpoczynającym działalność czy innym podmiotem, tj. kontynuującym działalność. Wskazać należy, że podmioty kontynuujące działalność, oprócz kryterium majątkowego (tj. posiadania pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości o wartości powyżej 10 mln zł, które stanowią ponad 50% aktywów spółki ogółem), aby zostać uznana za spółkę nieruchomościową, muszą też spełnić dodatkowy warunek, jakim jest kryterium przychodowe, tj. przychody z posiadanych nieruchomości muszą wynosić co najmniej 60% ogółu przychodów spółki.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest spółką kontynuującą swoją działalność, zastosowanie wobec niego znajdzie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, zgodnie z którymi przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości:

- inny niż osoba fizyczna;

- kontynuujący działalność; oraz w którym:

- wartość bilansowa posiadanych bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł;

- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy wartość bilansowa ww. nieruchomości stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów;

- w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli chociażby jedno z wyżej wskazanych kryteriów nie zostanie spełnione, danego podmiotu nie będzie można traktować jako spółki nieruchomościowej.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższy status spółki nieruchomościowej jest elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a tym samym ocena spełnienia poszczególnych kryteriów z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT nie jest przedmiotem zapytania, lecz wniosek powinien zostać rozpatrzony na kanwie zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu ww. przepisu.

Podmiot dokonujący transakcji

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy zatem od tego, czy dany podmiot posiada siedzibę lub zarząd w Polsce. Wskazać zatem należy, że jeżeli dany podmiot ma siedzibę lub zarząd w Polsce - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z kolei, jeśli dany podmiot nie posiada siedziby bądź zarządu w Polsce, podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany na terytorium Polski, co do którego dany podmiot objęty został obowiązkiem podatkowym na podstawie określonego przepisu prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Akcjonariusz (V) nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu UPO Polska-Belgia oraz nie posiada ani siedziby, ani zarządu na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT. Akcjonariusz (V) jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w …, bowiem jest … rezydentem podatkowym, niezwolnionym z podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że stroną planującą dokonania zbycia akcji F jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w konsekwencji czego - w odniesieniu do Akcjonariusza zostanie spełniona została kolejna przesłanka wynikająca z art. 26aa ust. 1 CIT.

Przesłanki o charakterze przedmiotowym

Przedmiot transakcji

Kolejną przesłanką warunkującą powstanie obowiązku płatnika, która wynika z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT jest to, aby przedmiotem transakcji zbycia były m.in. akcje dające co najmniej 5% praw głosu w spółce nieruchomościowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ww. regulacji mowa jest o zbyciu akcji, tj. o czynności prawnej, wskutek której na nabywcę przechodzą prawa i obowiązki związane ze zbywanymi akcjami i w wyniku której nabywca wstępuje we wszystkie prawa zbywcy wynikające z akcji (np. prawo do zysku, prawo indywidualnej kontroli).

Ustawa CIT nie definiuje wprost pojęcia „zbycia”, w szczególności nie definiuje pojęcia „zbycia akcji". Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego, w związku z czym zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, jak również orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny termin „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Oznacza to, że zbycie akcji może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, np. w drodze umowy sprzedaży.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć m.in. w:

- Interpretacji Dyrektora KIS z dnia 21 lutego 2025 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.26.2025.2.AWY, w uzasadnieniu której organ wskazał, że: „(…) „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.”

- Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 maja 2025 r., znak: 0112-KDIL3.4012.181.2025.4.AK, w której organ wskazał, że: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, termin „zbycie” użyty w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT obejmuje oba warianty transakcji planowanych przez V, tj.:

- sprzedaż akcji na rzecz osób fizycznych;

- odpłatne zbycie akcji na rzecz F w trybie nabycia akcji własnych (art. 362 § 1 pkt 2 lub 8 KSH).

W odniesieniu do wariantu dotyczącego zbycia akcji na rzecz F, Wnioskodawca wskazuje, że mimo obowiązującego co do zasady zakazu nabywania przez spółkę akcji własnych, tryby przewidziane w art. 362 § 1 pkt 2 i 8 KSH stanowią wyraźny ustawowy wyjątek od tej reguły i na ich podstawie KSH dopuszcza możliwość nabycia akcji przez spółkę:

- zgodnie z 362 § 1 pkt 2 KSH - w tym celu, aby następnie zaoferować je do nabycia określonej grupie osób, którą stanowią pracownicy lub osoby, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat; oraz

- zgodnie z 362 § 8 pkt 2 KSH - w każdym celu określonym przez walne zgromadzenie, które powinno określić warunki nabycia, a więc maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie (jeżeli odbywa się pod tytułem darmym, warunki dotyczące wysokości zapłaty nie obowiązują) - przepis ten stanowi generalną i uniwersalną podstawę nabywania akcji własnych spółek.

Nabycie przez F akcji własnych nastąpi na podstawie umowy o nabycie akcji będącej umową sui generis (nienazwaną) z KSH, która jednak może zawierać elementy innych umów (a nawet pokrywać z z essentialia negotii, tj. przedmiotowo istotnymi elementami treści tych innych umów - np. umowy sprzedaży).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku piśmiennictwa, np. Tomasz Sójka w artykule „Nabywanie akcji własnych w celu umorzenia” opublikowanym w Ruch Prawniczy, Ekonomiczny I Socjologiczny Rok LXIV - zeszyt 3 - 2002 (odnosząc się co prawda do nabywania akcji w celu umorzenia, co jednak jest uregulowane w ramach tego samego artykułu 362 KSH i zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie również w odniesieniu nabycia akcji będącego przedmiotem niniejszego wniosku), wskazał iż: „Podstawą prawną zbycia akcji na rzecz spółki może więc być dowolna czynność prawna zobowiązująca lub zobowiązująco-rozporządzająca (np. umowa sprzedaży, zamiany). Przeniesienie na rzecz spółki jej akcji własnych może nastąpić na podstawie czynności prawnej pomiędzy żyjącymi lub na wypadek śmierci; odpłatnej lub nieodpłatnej; o charakterze dwustronnym lub jednostronnym. Może to być także zobowiązanie wynikające z bezpodstawnego wzbogacenia, zapisu lub innego zdarzenia.”

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż treść prawna czynności, na podstawie której dojdzie do nabycia akcji własnych przez F nie jest istotna w sprawie, bowiem bez względu na wszystko, skoro ma dojść do nabycia akcji po stronie Spółki, to musi też dojść do ich zbycia po stronie V - wypełniona zostanie zatem hipoteza przepisu art. 26aa ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym obowiązki płatnika mogą powstać po stronie spółki m.in. jeśli dojdzie do zbycia określonej ilości jej akcji.

Tym samym, jako że zdaniem Wnioskodawcy obie planowane formy wyzbycia się akcji przez V stanowią „zbycie” w rozumieniu analizowanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy koniecznym jest również odniesienie się do sposobu liczenia progu 5% praw głosu, który determinuje moment aktualizacji obowiązków płatnika. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 26aa ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w przypadku dokonania przez jeden podmiot (zbywcę) więcej niż jednej transakcji zbycia akcji, które łącznie dają co najmniej 5% ogółu praw głosu w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, spółka nieruchomościowa staje się obowiązana do wpłacenia zaliczki na podatek. Obowiązek ten materializuje się w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma zbytych przez ten podmiot praw głosu w ww. okresie osiągnęła poziom co najmniej 5%.

Powyższa wykładnia znajduje pełne potwierdzenie w komentarzu do art. 26aa ustawy o CIT autorstwa P. Małeckiego i M. Mazurkiewicza (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025), w którym autorzy wprost wskazują, że: „Zasadę tę [tj. obowiązek wpłacenia przez spółkę nieruchomościową zaliczki na podatek od zbycia udziałów lub akcji - przyp. Wnioskodawcy] stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, liczonych od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie (…).”.

W konsekwencji należy uznać, że mechanizm ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy w okresie 12 miesięcy dany podmiot (zbywca) zbywa - jednorazowo lub sumarycznie - akcje dające prawo do co najmniej 5% głosów w F. Taka kumulacja zbywanych przez V praw głosu, po przekroczeniu progu 5%, aktywuje po stronie F jako spółki nieruchomościowej obowiązki płatnika przewidziane w ustawie o CIT.

Brak powstania zobowiązania podatkowego

Brak opodatkowania transakcji sprzedaży akcji w Polsce na gruncie UPO Polska- Belgia

Wnioskodawca wskazuje, że planowana sprzedaż akcji F przez Akcjonariusza nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy punktem wyjścia w zakresie analizy, czy po stronie F jako spółki nieruchomościowej powstaną obowiązki płatnika, powinno być zbadanie, czy dana czynność prawna zbycia akcji podlega opodatkowaniu, tj. czy skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego (dochodu) po stronie podatnika (V).

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że okoliczność braku powstania przychodu, dochodu i zobowiązania podatkowego w Polsce po stronie V stanowi element opisu zdarzenia przyszłego i znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej na rzecz V z dnia 6 lutego 2026 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.656.2025.2.MW) - a zatem kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Natomiast dla przejrzystości wywodu, Wnioskodawca poniżej przedstawia kluczowe wnioski wynikające z ww. interpretacji indywidualnej, z której wynika, że po stronie V w związku z realizacją planowanego zbycia akcji nie powstanie zobowiązanie podatkowe w Polsce. Choć bowiem art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie zbycia akcji spółek nieruchomościowych, to zbycie to w przedmiotowej sprawie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie mają przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO Polska-Belgia), które zgodnie z hierarchią źródeł prawa oraz art. 22a ustawy o CIT mają pierwszeństwo przed ustawą krajową. W tym kontekście należy przywołać również art. 91 Konstytucji RP, zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową.

Jak wynika z treści Interpretacji w odniesieniu do planowanego zbycia akcji Wnioskodawcy, należy wykluczyć zastosowanie art. 13 ust. 1-3 UPO Polska-Belgia, co wynika z następujących okoliczności:

- zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, opodatkowaniu w państwie położenia majątku (w Polsce) podlegają zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego. Przedmiotem planowanej transakcji są akcje w spółce akcyjnej, które na gruncie prawa cywilnego oraz podatkowego stanowią zbywalne prawa majątkowe, a nie nieruchomości. Tym samym regulacja ta nie znajduje zastosowania do zbycia akcji F przez V;

- w myśl art. 13 ust. 2 UPO, opodatkowaniu w państwie źródła mogą podlegać zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Akcjonariusz (V) jest … rezydentem podatkowym i nie prowadzi na terytorium RP działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Zbywane akcje nie są zatem składnikiem majątkowym przypisanym do jakiejkolwiek stałej placówki V w Polsce;

- zaś art. 13 ust. 3 UPO dotyczy zysków z przeniesienia tytułu własności specyficznych środków transportu (statków, samolotów, pojazdów szynowych) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Z uwagi na przedmiot działalności F oraz naturę samych akcji, przepis ten jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowy dla niniejszej sprawy.

W konsekwencji, w wyżej przytoczonej Interpretacji wydanej na rzecz Akcjonariusza, Organ wprost potwierdził, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO Polska - Belgia, statuujący tzw. klauzulę nieruchomościową. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w tej regulacji, zyski z przeniesienia własności akcji spółki, której majątek składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z majątku nieruchomego położonego w Polsce, mogą być opodatkowane w państwie położenia tych nieruchomości (czyli w Polsce).

Jednocześnie należy jednak wskazać na kluczowe zastrzeżenie zawarte w tym samym artykule, zgodnie z którym art. 13 ust. 4 UPO Polska-Belgia wyłącza z definicji „majątku nieruchomego” tę jego część, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej. W konsekwencji, skoro Spółki Zależne - jako podmioty prowadzące aktywną działalność gospodarczą o charakterze … - wykorzystują posiadane nieruchomości bezpośrednio do celów tej działalności zawodowej (co znajduje odzwierciedlenie w fakcie, iż nieruchomości te są wykazywane w bilansie jako zapasy lub produkty, a nie aktywa o charakterze pasywnym), nie są one uznawane za majątek nieruchomy w rozumieniu konwencji. Powyższe wyłączenie powoduje, że aktywa te nie są brane pod uwagę przy badaniu, czy majątek F składa się głównie z nieruchomości, co w efekcie wyklucza prawo Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania transakcji sprzedaży akcji F.

Tym samym, skoro planowane zbycie akcji F nie spełnia przesłanek zawartych w art. 13 ust. 1-4 umowy, zastosowanie znajduje zasada z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Belgia, zgodnie z którą zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym zbywca ma siedzibę (tj. w Belgii).

Z powyższego wynika zatem, że planowana sprzedaż akcji F przez Akcjonariusza nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce - powyższe zostało odzwierciedlone w ww. Interpretacji wydanej na rzecz Akcjonariusza, w której Dyrektor KIS potwierdził następujące stanowisko V: „(…) majątek nieruchomy Spółek Zależnych stanowią głównie nieruchomości, przy czym są one wykorzystywane do działalności zawodowej (…) spółek. Mając na uwadze, iż określenie majątek nieruchomy w świetle UPO Polska-Belgia nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej, ww. nieruchomości nie powinny być brane pod uwagę w celu zbadania czy F należy uznać za spółkę nieruchomościową w rozumieniu UPO Polska - Belgia. Tym samym, majątek F nie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce w rozumieniu art. 13 ust 4 UPO Polska - Belgia, co oznacza, iż sprzedaż akcji F powinna podlegać opodatkowaniu w oparciu o zasady określone w art. 13 ust 5 UPO Polska - Belgia, czyli w kraju siedziby Wnioskodawcy, a zatem, iż nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.”.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że planowane zbycie akcji F przez Akcjonariusza nie doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w Polsce, z uwagi na fakt, że na mocy przepisów UPO Polska-Belgia zysk z planowanej transakcji podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby zbywcy, tj. V (w Belgii).

Brak obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z brakiem podlegania transakcji sprzedaży akcji opodatkowaniu w Polsce

Wnioskodawca wskazuje, że planowana sprzedaż akcji nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego (dochodu) w Polsce po stronie Akcjonariusza (V). W konsekwencji powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie zaktualizują się obowiązki płatnika wynikające z art. 26aa ust. 1 ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy punktem wyjścia dla analizy zasadności nałożenia na spółkę nieruchomościową obowiązków płatnika powinno być zbadanie, czy dana operacja gospodarcza w ogóle skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika (tu: Akcjonariusza - V). Z literalnej treści art. 26aa ustawy CIT wynika bowiem, że spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę „od dochodu z tego tytułu”. Powyższe sformułowanie jednoznacznie wskazuje, że istnienie dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce jest warunkiem sine qua non powstania obowiązków płatnika. A contrario należy uznać, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika nie powstaje zobowiązanie podatkowe (np. ze względu na brak źródła przychodów w Polsce lub zastosowanie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Wnioskodawca nie może zostać obciążony rolą płatnika.

Odnosząc się szerzej do powyższego, należy odwołać się do przepisów ogólnych prawa podatkowego, które definiują relację między podatnikiem a płatnikiem. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach. Z kolei pojęcie płatnika, uregulowane w art. 8 Ordynacji podatkowej, definiuje go jako podmiot obowiązany do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle przytoczonych regulacji, rola płatnika ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania podatkowego. Płatnik jest podmiotem wyręczającym zarówno organ podatkowy, jak i samego podatnika w procesie technicznego poboru należności. Oznacza to, że w pierwszej kolejności musi powstać materialny stosunek zobowiązaniowy w zakresie prawa podatkowego między organem a podatnikiem (tu: V). Dopiero zaistnienie zobowiązania podatkowego po stronie Akcjonariusza może wykreować po stronie F obowiązek jego poboru. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.645.2023.2.IR, w której organ wskazał, że: „(…) zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że na mocy UPO Polska-Belgia dochód Akcjonariusza (V) z tytułu planowanej sprzedaży akcji F nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Zostało to bezpośrednio potwierdzone przez organ podatkowy w przytaczanej już interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku Akcjonariusza F (tj. z wniosku V) z dnia 6 lutego 2026 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.656.2025.2.MW. W konsekwencji, skoro po stronie V nie powstaje zobowiązanie podatkowe podlegające wykonaniu w Polsce, po stronie Wnioskodawcy nie może zaktualizować się obowiązek poboru podatku, gdyż rola płatnika jest nierozerwalnie związana z faktycznym istnieniem zobowiązania podatkowego po stronie samego podatnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, czego przykładem jest:

- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 stycznia 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.3.2022.1.JD). W sprawie tej organ analizował sytuację, w której polska spółka nieruchomościowa w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT nie była zobowiązana do zapłaty podatku jako płatnik z tytułu zbycia jej udziałów przez spółkę matkę będącą rezydentem podatkowym Holandii. Z uwagi na fakt, że przychód z tej transakcji podlegał opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji zbywcy (zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), Organ uznał, że: „W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO, co oznacza, że dochód Spółki matki osiągnięty ze sprzedaży 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu w Holandii. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe”;

- interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 października 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.354.2021.1.AK, w której to organ wskazał, że w odniesieniu do podmiotu będącego spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, brak powstania zobowiązania podatkowego w Polsce po stronie zbywcy (rezydenta Cypru) skutkuje wyłączeniem obowiązków płatnika po stronie tej spółki: „W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów ustawy o CIT stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu transakcji zbycia udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.”.

Niezależnie od argumentacji opartej na przepisach UPO, brak obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika znajduje bezpośrednie potwierdzenie w przepisach dotyczących obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 26aa ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Logika tych regulacji opiera się na założeniu, że to podatnik (V) jest podmiotem odpowiedzialnym za kalkulację i przekazanie informacji o kwocie zaliczki na podatek z tytułu zbycia akcji w spółce nieruchomościowej, Wnioskodawca zaś jako płatnik jest związany treścią tych informacji oraz kalkulacją przedstawioną przez podatnika.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Akcjonariusz (V) poinformuje Wnioskodawcę (jako spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), że kwota wyliczonej przez niego zaliczki wynosi 0 zł, powołując się na treść interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2026 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.656.2025.2.MW dotyczącego braku opodatkowania transakcji zbycia akcji F przez Akcjonariusza w Polsce.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje sankcyjne ustalenie zaliczki w wysokości 19% wartości rynkowej sprzedawanych akcji wyłącznie w przypadku „nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji”. Skoro Akcjonariusz, działając w trybie art. 26aa ust. 4, przekaże Wnioskodawcy informację o kwocie transakcji oraz wyliczonej kwocie zaliczki (0 zł), to Wnioskodawca wejdzie w posiadanie niezbędnych danych o transakcji. Tym samym, przesłanka „nieposiadania informacji”, objęta hipotezą ust. 3 ww. artykułu, nie zostanie spełniona.

Podsumowując, funkcja płatnika jest nierozerwalnie związana z istnieniem zobowiązania podatkowego - jako że z tytułu zbycia akcji F przez V zobowiązanie podatkowe w Polsce nie powstanie, F nie będzie z ww. tytułu pełnić funkcji płatnika. Nadto Wnioskodawca będzie związany informacjami przekazanymi przez Akcjonariusza w zakresie wysokości zaliczki na podatek z tytułu zbycia akcji w F. Skoro z informacji przekazanych przez V przed terminem płatności wynikać będzie, że należne zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia akcji F w Polsce wynosi 0 zł, obowiązek poboru i wpłaty zaliczki na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT po stronie F nie wystąpi.

Tytułempodsumowania, w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki wynikające z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, co wyklucza powstanie obowiązków płatnika po stronie F. Wynika to z faktu, że:

- w zakresie statusu podmiotowego - choć F spełnia definicję spółki nieruchomościowej, a zbywcą akcji jest nierezydent (V), samo spełnienie tej przesłanki, nie jest wystarczające do zaktualizowania się obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy;

-w zakresie progu 5% praw głosu (art. 26aa ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2) - ustawa o CIT uzależnia obowiązki płatnika od zbycia przez V akcji Wnioskodawcy (F) dających co najmniej 5% praw głosu (w tym sumarycznie w okresie 12 miesięcy). Choć planowane zbycie akcji F przez Akcjonariusza osiągnie ten próg, przesłanka ta nie wykreuje samodzielnie obowiązku płatnika bez jednoczesnego wystąpienia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce;

- w zakresie braku zobowiązania podatkowego - na mocy UPO Polska-Belgia dochód ze zbycia akcji F podlega opodatkowaniu wyłącznie w Belgii, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS wydana na rzecz V z dnia 6 lutego 2026 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.656. 2025.2.MW). Skoro po stronie V nie powstaje w Polsce zobowiązanie podatkowe, F nie może pełnić funkcji płatnika, która ma charakter akcesoryjny wobec podatnika i zobowiązania podatkowego, bowiem nie istnieje bez zobowiązania podatkowego podatnika;

- V przekaże Wnioskodawcy informację o kwocie transakcji oraz wyliczonej przez siebie zaliczce w wysokości 0 zł, co jest skutkiem braku opodatkowania w Polsce potwierdzonego w ww. interpretacji.

Konkludując, skoro przesłanki z art. 26aa ustawy o CIT nie zostaną spełnione łącznie - w szczególności wobec braku powstania zobowiązania podatkowego w Polsce - po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru i wpłaty zaliczki z tytułu planowanego zbycia akcji F przez Akcjonariusza nie wystąpi.

Ad 2.

Odpowiedźna pytanie nr 2 - brak obowiązku sporządzania informacji CIT-ISN

Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że informację CIT-ISN powinno się sporządzać jedynie w sytuacji, gdy zostały spełnione niżej wymienione przesłanki, tj.:

1) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające w spółce nieruchomościowej minimum 5% praw głosu w spółce; oraz

2) podatnik uzyskał dochód w związku z ww. transakcją podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jak już Wnioskodawca wskazał we wniosku, transakcja sprzedaży akcji F nie spowoduje po stronie Akcjonariusza (V) powstania zobowiązania podatkowego (dochodu) na terytorium Polski na mocy postanowień UPO Polska-Belgia. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż po stronie Akcjonariusza (V) nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe (dochód) wynikające ze sprzedaży akcji Wnioskodawcy, po stronie F nie powstanie obowiązek sporządzenia informacji CIT-ISN, który to obowiązek jest ściśle skorelowany z faktycznym poborem podatku.

Brak obowiązków płatnika potwierdza również treść informacji CIT-ISN. Obowiązek jej złożenia wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy CIT i jest ściśle powiązany z faktem wpłacenia zaliczki. W informacji CIT-ISN należy wskazać kwoty przychodu, kosztu i należnej zaliczki (pozycje od 40 do 52 formularza). W przypadku, gdy wszystkie te kwoty wynoszą 0 zł, złożona informacja nie posiada żadnej wartości i jej złożenie jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro po stronie V nie powstanie zobowiązanie podatkowe w Polsce z tytułu zbycia akcji F, a kwota zaliczki do przekazania Wnioskodawcy z tego tytułu wyniesie 0 zł, po stronie F nie powstanie również obowiązek złożenia informacji CIT-ISN. Skoro bowiem formularz CIT-ISN służy raportowaniu faktycznie wpłaconej zaliczki, to w sytuacji jej braku (wynikającego z braku zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce), dopełnienie tego obowiązku sprawozdawczego staje się bezprzedmiotowe. Potwierdza to tezę, że obowiązek z art. 26aa ustawy o CIT - zarówno w zakresie zapłaty zaliczki, jak i raportowania w drodze formularza CIT-ISN - nie aktualizuje się, jeżeli transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.557.2021.1.SG, w której organ wskazał, że: „(…) brak obowiązku Wnioskodawcy do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. skutkuje brakiem obowiązku sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 u.p.d.o.p.”; czy też

- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 listopada 2021 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.204.2021.1.MW, w której organ stwierdził, że: „(…) po stronie B. na gruncie przepisów polsko-cypryjskich UPO nie powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji podatek, który mógłby pobrać płatnik. W następstwie czego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT. Wobec powyższego (…) skutkuje brakiem obowiązku sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.”.

Reasumując, planowane zbycie akcji F nie będzie generować dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, dochód z ww. transakcji będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Belgii (zgodnie z UPO Polska-Belgia, która ma pierwszeństwo przed ustawą o CIT). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia informacji CIT-ISN na podstawie art. 26aa ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

Pojęcie „spółki nieruchomościowej” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 4a pkt 35 ustawy CIT mówią o proporcji stanowiącej iloraz wartości aktywów posiadanych bezpośrednio lub pośrednio, stanowiących nieruchomości położone na terytorium Polski, lub prawa do takich nieruchomości, do wartości całości aktywów podmiotu.

W świetle powyższego - współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, powinien być obliczony jako proporcja sumy wartości nieruchomości położonych na terytorium Polski (także: praw do takich nieruchomości), posiadanych bezpośrednio przez podmiot (przez „podmiot” należy rozumieć spółkę, spółkę niebędącą osobą prawną, fundusz inwestycyjny, instytucję wspólnego inwestowania lub osobę prawną) oraz wartości nieruchomości położonych na terytorium Polski (także: praw do takich nieruchomości) posiadanych pośrednio również przez ten podmiot z uwzględnieniem wielkości posiadanego udziału, do wartości wszystkich aktywów tego podmiotu.

Jak wynika z wniosku w momencie zbycia akcji F przez Akcjonariusza, Wnioskodawca będzie posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu ww. przepisu. Okoliczność ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego i jako taka nie jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku. Interpretacja zostaje wydana przy przyjęciu, że F w momencie sprzedaży jej akcji przez V stanowi spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W myśl art. 26aa ust. 1-4 ustawy o CIT:

Powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej).

W związku z możliwością osiągnięcia przez Akcjonariusza … dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia akcji u Wnioskodawcy (spółka nieruchomościowa) należy odnieść się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) dalej: „UPO”, „polsko-belgijska UPO”, „UPO PL-BELGIA”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. (Protokół zmieniający), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-5 polsko-belgijskiej UPO:

 1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 2. Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

 3. Zyski z przeniesienia własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów szynowych lub drogowych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych, pojazdów szynowych lub drogowych bądź statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

 4. Zyski osiągane z przeniesienia własności akcji w kapitale spółki, której majątek składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ten majątek jest położony, jednak tylko w takim rozmiarze, w jakim zyski te można przypisać do majątku nieruchomego położonego w tym Państwie. Określenie „majątek nieruchomy” użyte w tym ustępie nie obejmuje tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej.

 5. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Przy czym art. 9 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI ma zastosowanie do art. 13 ust. 4 ww. UPO co oznacza, że wymieniony przepis art. 13 ust. 4 UPO będzie miał także zastosowanie m.in. w odniesieniu do udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście (w zakresie, w jakim takie udziały lub akcje lub prawa nie zostały już objęte), oprócz jakichkolwiek udziałów lub akcji lub praw już objętych przez te postanowienia Konwencji.

Na wstępie podkreślić należy, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA, dotyczącego zastosowania tego przepisu. Podejście Wnioskodawcy rozszerza bowiem możliwość stosowania wyjątków od tzw. klauzuli nieruchomościowej, co wypacza cel przepisu dotyczącego opodatkowania zysków majątkowych jakim jest przede wszystkim zapewnienie prawa do opodatkowania transakcji zbycia udziałów w spółkach nieruchomościowych państwu miejsca położenia nieruchomości, z których pochodzi wartość spółki nieruchomościowej.

Intencją wprowadzenia przepisu art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA było umożliwienie państwu, na terytorium którego położony jest majątek nieruchomy, opodatkowania dochodów związanych z tym majątkiem. Tym samym zyski ze sprzedaży udziałów w spółce polskiej posiadającej majątek nieruchomy położony w Polsce powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu w Polsce, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim dotyczą nieruchomości położonych w Polsce.

W tym kontekście należy też zauważyć, że instytucja spółki nieruchomościowej wprowadzona została także do ustawy o PIT i ustawy o CIT z dniem 1 marca 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123).

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej wskazano, że zasadniczym celem wprowadzenia przepisów o spółce nieruchomościowej jest uszczelnienie systemu podatków dochodowych, co pozwoli na efektywną realizację obowiązków podatkowych przez nierezydentów z tytułu transakcji związanych z polskim majątkiem nieruchomym - [Krzysztof Chwalenia, Wątpliwości interpretacyjne związane z wprowadzonymi rozwiązaniami dotyczącymi spółek nieruchomościowych, Kwartalnik Prawno-Finansowy 2/2021].

Rozwiązania w zakresie klauzuli nieruchomościowej, o których mowa w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPO) oparte są przede wszystkim na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD) –[Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2017 roku] oraz Konwencji MLI. Warto zaznaczyć, że celem rozwiązań przewidzianych zarówno w MK OECD jak i Konwencji MLI oraz w UPO nie jest dodatkowe obciążenie opodatkowaniem podmiotów posiadających i czerpiących dochody z nieruchomości, a przyznanie państwu miejsca położenia nieruchomości prawa do opodatkowania. Powyższe wynika z realizacji zasady, zgodnie z którą fakt posiadania nieruchomości na danym terytorium powinien zostać odzwierciedlony w prawie tego państwa do jego opodatkowania. (Należy pamiętać, że celem rozwiązań przewidzianych w MK OECD i Konwencji MLI oraz ostatecznie w UPO nie jest nakładanie obowiązków podatkowych, a jedynie wskazanie właściwej jurysdykcji mającej prawo do opodatkowania danej sytuacji transgranicznej).

W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że ewentualne wyjątki/zwolnienia w zakresie prawa do opodatkowania danego dochodu powinny być stosowane zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów je ustanawiających - (w omawianej sprawie art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA). Stanowią one bowiem wyłom od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, która oznacza, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 roku sygn. akt II FSK 94/14: „[…] przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania.”

Należy zatem przyjąć, że określenie sposobu rozumienia sformułowania „majątek nieruchomy”, o którym mowa w art. 13 ust. 4 zdanie drugie UPO PL-BELGIA powinno być interpretowane zgodnie z celem i kontekstem towarzyszącym wprowadzeniu przepisu o klauzuli nieruchomościowej do UPO, wskazanym wyżej.

Mając na uwadze powyższe, zdanie drugie art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie możliwości opodatkowania w Polsce zysków z przeniesienia własności udziałów/akcji w spółce której wartość pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonych w Polsce dotyczy jedynie tej części zysków, które przypisać można do majątku nieruchomego położonego w Polsce, który dana spółka wykorzystuje do tego, żeby prowadzić swoją działalność zawodową.

Przykładem może być lokal, w którym mieści się siedziba Spółki (prowadzona jest księgowość, odbywają się spotkania z kontrahentami). Trudno uznać, że jest to nieruchomość, którą spółka posiada w celu osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej. Podobnie magazyn (nieruchomość), w którym spółka przechowuje swoje towary. Celem jego posiadania jest przechowywanie towarów, a nie czerpanie korzyści finansowej. W przypadku jednak, gdyby magazyn był wynajmowany przez spółkę w celach komercyjnych i czerpania korzyści finansowych - zbycie udziałów/akcji w takiej spółce nie mogłoby korzystać z wyłączenia opodatkowania, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA. Definicja majątku nieruchomego dla celów stosowania ww. przepisu nie obejmuje bowiem nieruchomości, z których dane przedsiębiorstwo czerpie korzyści finansowe w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej - w omawianym przypadku działalności …. Jak wskazano we wniosku nieruchomości wykorzystywane przez spółki zależne w działalności … stanowią źródło dochodów ze sprzedaży gotowych inwestycji … - w tym zakresie działalność Spółek obejmuje m.in.: (…)

Zwrócić należy uwagę na zawarte w zdaniu drugim art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA słowo: „użytkowanie”. Pojęcie „użytkować”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego oznacza: 1. «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu» 2. «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek» 3. praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia». Zauważyć można, że słowo użytkowanie wiąże się zatem z korzystaniem z czegoś.

Zwrócić również należy uwagę na użyte w art. 13 ust. 4 zdanie 2 UPO PL-BELGIA sformułowanie określające sposób użytkowania przez przedsiębiorstwo części majątku nieruchomego jako „do wykonywania jego działalności zawodowej”.

W ocenie organu sformułowanie „do wykonywania” działalności odnieść należy do sfery organizacji działalności gospodarczej spółki, tj. przygotowanie pewnej struktury, zaplecza (np. siedziba, biuro, sprzęt, magazyny), aby spółka mogła uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Zatem nie chodzi o te nieruchomości, których dotyczą czynności wykonywane przez spółkę w ramach działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku (np. lokale na sprzedaż, wynajem), tylko o te, które są z tą działalnością związane i niezbędne dla funkcjonowania spółki (np. siedziba, magazyn).

Wskazać należy na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm., dalej: „Prawo przedsiębiorców”.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy:

Ustawa ta zastąpiła wcześniejsze przepisy, w tym ustawę o swobodzie działalności gospodarczej i obecnie stanowi podstawowy akt prawny definiujący działalność gospodarczą w Polsce.

Warto również dodać, że definicję przedsiębiorcy (podmiotu prowadzącego taką działalność) oraz przedsiębiorstwa zawiera również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”. (odpowiednio art. 43¹ oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego), ale to Prawo przedsiębiorców jest właściwe dla definicji samej działalności gospodarczej.

Określenia „działalność gospodarcza” i „działalność zawodowa” nie są zatem tożsame, choć prowadzenie działalności zawodowej jest warunkowane prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że dla celów stosowania art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA nie ma znaczenia sposób posiadania nieruchomości. Nie należy zatem rozróżniać/rozdzielać posiadanych nieruchomości na:

- nieruchomości posiadane w ramach działalności deweloperskiej polegającej m.in. na rewitalizacji gruntu, nadzorze nad pracami budowlanymi czy samym procesie budowy (aktywne posiadanie) oraz

- na nieruchomości posiadane przez przedsiębiorstwa deweloperskie wyłącznie w celu biernej lokaty/inwestycji kapitału (pasywne posiadanie).

Charakter posiadania nieruchomości nie powinien mieć znaczenia a istotny powinien być sposób wykorzystywania tych nieruchomości w prowadzeniu przez daną spółkę jej działalności zawodowej.

W celu dokonania prawidłowej wykładni przepisów konieczne jest porównanie wersji językowych przedmiotowej Umowy. Ze względu na konieczność sporządzania umów międzynarodowych w kilku językach, tekst Umowy PL-BELGIA należy postrzegać jako jednolity dokument sporządzony w różnych wersjach językowych, z których żadna - rozpatrywana samodzielnie - nie może stanowić odrębnej podstawy wykładni prowadzącej do zróżnicowanego zakresu normowania w zależności od kraju interpretacji.

Powyższe stwierdzenie nie stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 27 Konstytucji RP, zgodnie z którą językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski, ani z ustawą z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2026 r. poz. 81; dalej: „ustawa o języku polskim”), w której wskazano, że umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską mogą mieć wersję wielojęzyczną, w tym również niepolską, a obowiązującą może być polska wersja językowa, stanowiąca podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 6 tej ustawy).

Uzasadnione może bowiem być posługiwanie się inną, niż polska, wersją językową aktu prawa międzynarodowego. Zasada ta wypływa z art. 9 Konstytucji RP, zgodnie z którym: „Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Pogląd taki potwierdza wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I OSK 796/06, w którym stwierdzono: „Zasada, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski (art. 27 Konstytucji RP), w tym językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa i terenowych organów władzy publicznej (art. 4 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie, aby powołane organy - jeżeli zajdzie potrzeba wykładni prawa, w szczególności prawa Wspólnoty Europejskiej - posługiwały się obcojęzycznymi tekstami tego samego aktu prawnego w celu ustalenia jego rzeczywistej treści, jednakowo pojmowanej w całej Wspólnocie Europejskiej”.

W innym wyroku NSA wskazał, że: „Co więcej, ponieważ traktaty międzynarodowe zawierają normy rangi wyższej niż normy ustawowe, to zastosowanie znajduje tu także reguła kolizyjna lex superior derogat legi inferiori. Pogląd ten pozostaje w zgodzie z normami konstytucyjnymi, gdyż zasada, że język polski jest urzędowym językiem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 Konstytucji) musi być ograniczona na rzecz realizacji w analizowanej sprawie zasady, iż Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji)” (wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08).

Również w doktrynie prawa międzynarodowego wskazuje się na potrzebę uwzględniania innych wersji językowych traktatów w zakresie rozstrzygnięcia potencjalnych niespójności pomiędzy tekstami. - [F. Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, Amsterdam 2004, str. 387-390 i powoływana tam literatura].

Umawiające się państwa, zawierając umowę dwustronną, uzgodniły wspólny zakres jej stosowania. W niniejszym przypadku, wszystkie trzy wersje językowe (polska, francuska, niderlandzka) mają tę samą moc. Wersja francuska oraz polska stosują określenie „działalność zawodowa”.

Jednak w tym miejscu warto zwrócić uwagę na niderlandzką wersję, która po przetłumaczeniu brzmi następująco:

Użyta tam fraza „voor de uitoefening van haar bedrijf bezigt” oznacza: „wykorzystywany do własnej działalności”.

Brzmienie UPO w języku niderlandzkim wprost wskazuje, że z wyłączenia z zakresu klauzuli nieruchomościowej na podstawie art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA korzystają tylko takie nieruchomości, które są wykorzystywane dla własnej działalności przez przedsiębiorstwo. Należy przez to rozumieć takie nieruchomości, w których prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pod tym pojęciem należy rozumieć np. lokal, w którym spółka dokonuje prezentacji oferty mieszkań, w którym podpisywane są umowy, gdzie zatrudnione są osoby w celach administracyjnych itp.

Posiadanie przez daną spółkę np. stu mieszkań na wynajem nie oznacza, że przedmiotowe mieszkania są wykorzystywane przez tę spółkę dla prowadzenia jej działalności. Mieszkania bowiem są aktywem wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w celu osiągania zysku z ich podnajmowania, czy sprzedaży.

Powyższe podejście jest zgodne z zasadami interpretacji traktatów, a więc także umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidziano w Części III Dziale 3 KWPT - [Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. 1990 nr 74 poz. 439; dalej: „KWPT”]. Jej stronami są zarówno Polska oraz Belgia. Jak wynika z art. 31 KWPT:

Cel, w przypadku UPO, nakreśla w szczególności preambuła, która od 2017 r. na gruncie MK OECD wskazuje: „pragnąc rozwijać relacje ekonomiczne i wzmacniać współpracę w zakresie spraw podatkowych, mając na celu zawarcie Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, bez stwarzania możliwości nieopodatkowania lub obniżonego opodatkowania przez uchylanie się lub unikanie opodatkowania (włączając w to nabywanie korzyści umownych przez osoby nieuprawnione (treaty shopping), mające na celu uzyskanie ulg przewidzianych w tej Konwencji pośrednio na korzyść osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach państw trzecich)”.

Takie cele nakreśla również tytuł UPO - wskazuje nie tylko na eliminowanie podwójnego opodatkowania, ale też zapobieganie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania.

Szczególnie w przypadku „klauzuli nieruchomościowej” należy też uwzględnić opisany wyżej cel w postaci celu antyabuzywnego przedmiotowej klauzuli.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 13 ust. 4 UPO PL-BELGIA powinien być interpretowany w ten sposób, że nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów/akcji w spółce której wartość pochodzi głównie bezpośrednio lub pośrednio z posiadanych przez tę spółkę nieruchomości każdego rodzaju, lecz jedynie tych, na terenie których prowadzona jest bieżąca działalność tej spółki.

Gdyby intencją stron Umowy PL-BELGIA było objęcie wyłączeniem ze stosowania klauzuli zbycia udziałów/akcji w spółkach, których wartość pochodzi z nieruchomości, które są użytkowane do działalności gospodarczej, to sformułowanie „działalność gospodarcza” zostałoby wprowadzone do ww. Umowy celem jego stosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz odnosząc się do Państwa wątpliwości, w zakresie opisu zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 UPO Polska-Belgia, statuujący tzw. klauzulę nieruchomościową, w którym zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w tej regulacji, zyski z przeniesienia własności akcji spółki, której majątek składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z majątku nieruchomego położonego w Polsce, mogą być opodatkowane w państwie położenia tych nieruchomości (czyli w Polsce).

W związku z tym, że planowane zbycie akcji F spełnia przesłanki zawarte w art. 13 ust. 1-4 umowy, zastosowanie nie znajduje zasada z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Belgia, zgodnie z którą zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym zbywca ma siedzibę (tj. w Belgii).

Z powyższego wynika zatem, że planowana sprzedaż akcji F przez Akcjonariusza będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce - w związku z tym że majątek nieruchomy Spółek Zależnych stanowią głównie nieruchomości, które są one wykorzystywane do działalności … spółek opisanej we wniosku a nie do prowadzenia bieżącej działalności tych spółek.

Mając na uwadze, że określenie majątek nieruchomy w świetle UPO Polska-Belgia nie obejmuje tylko tej części majątku nieruchomego, która jest użytkowana przez przedsiębiorstwo do wykonywania jego działalności zawodowej a zgodnie z objaśnieniami omówionymi powyżej, działalność zawodowa w świetle UPO Polska-Belgia obejmuje tylko te nieruchomości na terenie których prowadzona jest bieżąca działalność tej spółki nieruchomościowej - nie będzie on dotyczył opisanych we wniosku nieruchomości wykorzystywanych do działalności … spółek.

Jeśli zatem, majątek F (z uwzględnieniem nieruchomości wykorzystywanych do działalności … spółek) składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce w rozumieniu art. 13 ust 4 UPO Polska - Belgia, to sprzedaż akcji F powinna podlegać opodatkowaniu w oparciu o zasady określone w art. 13 ust. 4 UPO Polska - Belgia, a zatem, będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, planowane zbycie akcji F przez Akcjonariusza doprowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w Polsce, z uwagi na fakt, że na mocy przepisów UPO Polska-Belgia zysk z planowanej transakcji będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną zatem spełnione kumulatywnie przesłanki wynikające z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym powstaną obowiązki płatnika po stronie F. Wynika to z faktu, że:

- w zakresie statusu podmiotowego - F spełnia definicję spółki nieruchomościowej, a zbywcą akcji jest nierezydent (V);

- w zakresie progu 5% praw głosu (art. 26aa ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2) - ustawa o CIT uzależnia obowiązki płatnika od zbycia przez V akcji Wnioskodawcy (F) dających co najmniej 5% praw głosu (w tym sumarycznie w okresie 12 miesięcy) - przesłanka ta będzie spełniona;

- w zakresie zobowiązania podatkowego - na mocy UPO Polska-Belgia dochód ze zbycia akcji F podlega opodatkowaniu w Polsce.

Konkludując, skoro przesłanki z art. 26aa ustawy o CIT zostaną spełnione - w szczególności wobec powstania zobowiązania podatkowego w Polsce - po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek poboru i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu planowanego zbycia akcji w F przez Akcjonariusza.

Wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej (CIT-ISN) na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu organu do pytania nr 1, transakcja sprzedaży akcji F spowoduje po stronie Akcjonariusza (V) powstanie zobowiązania podatkowego (dochodu) na terytorium Polski na mocy postanowień UPO Polska-Belgia. Wobec powyższego, w związku z faktem, że po stronie Akcjonariusza (V) powstanie w Polsce zobowiązanie podatkowe (dochód) wynikający ze sprzedaży akcji Wnioskodawcy, po stronie F powstanie obowiązek sporządzenia informacji CIT-ISN, który to obowiązek jest ściśle skorelowany z faktycznym poborem podatku.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia informacji CIT-ISN na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji z 6 lutego 2026 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.656.2025.2.MW, wyjaśnić należy że zdarza się, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne albo zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, niemniej jednak w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w danym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w skarżonej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.