tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.212.2026.3.MR1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

wpłaty otrzymywane z góry za usługi nauki (…) realizowane w przyszłych okresach rozliczeniowych nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania - jest nieprawidłowe;
otrzymanych wpłat nie należy uznać za pobrane wpłaty na poczet przyszłych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
przychód podatkowy z tytułu świadczonych usług nauki (…) powinien być rozpoznawany sukcesywnie, proporcjonalnie do wykonywanych usług - jest nieprawidłowe;
środki otrzymane z góry za usługi realizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu do czasu wykonania usług - jestnieprawidłowe;
dochód ustalony po prawidłowym rozpoznaniu przychodów może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w zakresie przeznaczenia i wydatkowania na działalność statutową dotyczącą kultury fizycznej i sportu - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych przez Klub usług nauki (…) oraz zwolnienia przedmiotowego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 lipca 2026 r. (data wpływu 7 lipca 2026 r.) oraz pismem z 14 lipca 2026 r. (data wpływu 14 lipca 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest (…) klubem sportowym działającym w formie stowarzyszenia. Podstawowym celem statutowym Klubu jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w szczególności organizowanie i prowadzenie szkolenia sportowego, nauki (…), zajęć rekreacyjnych oraz działań integracyjnych dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych, w tym osób z niepełnosprawnościami.

Klub prowadzi działalność statutową polegającą między innymi na:

(…)

Wnioskodawca nie działa w celu osiągania zysku. Całość uzyskiwanych środków przeznaczana jest na realizację celów statutowych związanych z kulturą fizyczną i sportem.

W ramach prowadzonej działalności Klub świadczy odpłatne usługi nauki (…). Uczestnicy zajęć lub ich opiekunowie dokonują płatności z góry za usługi, które będą realizowane w przyszłych okresach rozliczeniowych. W praktyce wpłaty obejmują najczęściej okres od 12 do 24 miesięcy. W chwili otrzymania środków Klub pozostaje zobowiązany do wykonywania usług sportowych przez cały okres objęty umową. Otrzymane środki są przeznaczane na finansowanie działalności statutowej, w szczególności na wynajem obiektów sportowych, zakup sprzętu sportowego, organizację szkolenia sportowego oraz wynagrodzenia instruktorów i trenerów.

Klub powziął wątpliwość co do sposobu rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu otrzymywanych przedpłat oraz możliwości korzystania ze zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy o VAT i ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 7 lipca 2026 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

1.Status klubu sportowego

Wnioskodawca posiada status klubu sportowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie.

Wnioskodawca jest (…) klubem sportowym, tj.(…). Klub działa jako osoba prawna. Klub został wpisany do (…)

2.Podstawa prawna powołania i działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca został powołany i prowadzi działalność na podstawie:

1)ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie;

2)(…);

3)statutu (…);

4)wpisu do (…).

Klub posiada osobowość prawną i został zawiązany na czas nieograniczony.

3.Brak statusu podmiotu wskazanego w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie jest:

1)Przedsiębiorstwem państwowym;

2)spółdzielnią;

3)spółką;

4)przedsiębiorstwem komunalnym mającym osobowość prawną;

5)samorządowym zakładem budżetowym;

6)jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT, której przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Wnioskodawca jest (…) klubem sportowym posiadającym osobowość prawną.

4.Cele wskazane we wniosku a cele statutowe Klubu

Cele wskazane we wniosku są celami zawartymi w statucie Wnioskodawcy.

Zgodnie z § (..) statutu, celami Klubu są w szczególności:

(…)

5.Zbieżność celów statutowych z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Cele statutowe Wnioskodawcy są zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Cele Klubu mieszczą się w szczególności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Klub został powołany do organizowania i prowadzenia działalności sportowej, w szczególności (…)

6.Sposób realizacji celów statutowych przez Klub

Wnioskodawca będzie realizował swoje cele statutowe w ramach zdarzenia przyszłego przez:

1)(…)

7.Odpłatna działalność statutowa

Wnioskodawca będzie prowadził odpłatną działalność statutową. Działalność ta będzie polegała na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu zajęć sportowych, (…)

Osoby korzystające z usług Klubu będą ponosiły opłaty za udział w zajęciach.

Opłaty te będą kalkulowane w celu pokrycia kosztów organizacji i prowadzenia zajęć, w szczególności:

1)kosztów korzystania z obiektów(…) i sportowych;

2)wynagrodzeń instruktorów, trenerów, opiekunów i osób prowadzących zajęcia;

3)kosztów organizacji grup, harmonogramów i programu zajęć;

4)kosztów sprzętu pomocniczego;

5)kosztów ubezpieczenia;

6)kosztów obsługi administracyjnej, ewidencyjnej i księgowej związanej z prowadzeniem zajęć;

7)kosztów systemów służących obsłudze uczestników, komunikacji, zapisów i płatności;

8)kosztów szkolenia i podnoszenia kwalifikacji kadry;

9)kosztów promocji działalności statutowej Klubu

10)kosztów kontynuacji i doskonalenia działalności statutowej Klubu.

Opłaty nie będą kalkulowane w celu systematycznego osiągania zysku.

Działalność objęta wnioskiem nie będzie miała celu zarobkowego. Ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami nie będzie podlegała podziałowi między członków Klubu, członków organów Klubu, założycieli ani osoby trzecie.

Ewentualna nadwyżka będzie przeznaczana wyłącznie na realizację celów statutowych Klubu, w szczególności na kontynuację i doskonalenie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu.

8.Brak działalności gospodarczej zarobkowej

Zgodnie z § (…) statutu Klub nie prowadzi działalności gospodarczej.

Działalność objęta wnioskiem będzie odpłatną działalnością statutową prowadzoną w celu realizacji statutowych celów Klubu w zakresie kultury fizycznej i sportu. Klub nie będzie prowadził działalności objętej wnioskiem w celu zarobkowym ani w celu dystrybucji zysku.

9.Brak wydatkowania dochodów na działalność gospodarczą / zarobkową

Dochody Wnioskodawcy, które będą przedmiotem wniosku, nie będą wydatkowane na działalność gospodarczą ani działalność zarobkową. Dochody te będą przeznaczane i wydatkowane na realizację celów statutowych Klubu mieszczących się w zakresie kultury fizycznej i sportu.

10. Wydatkowanie dochodów na odpłatną działalność statutową

Dochody Wnioskodawcy, które będą przedmiotem wniosku, będą wydatkowane na odpłatną działalność statutową w zakresie, w jakim działalność ta będzie służyła realizacji celów statutowych Klubu z zakresu kultury fizycznej i sportu.

W szczególności dochody będą wydatkowane na organizowanie i prowadzenie zajęć sportowych (…)

11. Zgodność celów wydatkowania z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Cele, na które będą wydatkowane dochody Wnioskodawcy, będą zgodne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dochody będą wydatkowane na cele z zakresu kultury fizycznej i sportu, w szczególności na organizację i prowadzenie zajęć sportowych, (…)

12. Konkretne cele statutowe, na które będą przeznaczane i wydatkowane dochody Klubu

Dochody Klubu będą przeznaczane i wydatkowane na realizację następujących celów statutowych Klubu mieszczących się w zakresie kultury fizycznej i sportu:

1)planowanie i organizowanie życia sportowego;

2)(…)

13. Charakter płatności „z góry ”

Płatności „z góry” za usługi wskazane we wniosku będą miały charakter odpłatności za udział w określonym pakiecie zajęć. Płatności te nie będą miały charakteru kaucji zabezpieczającej.

Nie będą również zaliczką podlegającą co do zasady zwrotowi w przypadku rezygnacji uczestnika.

Płatność będzie związana z zapewnieniem uczestnikowi miejsca w grupie oraz prawa aktywnego udziału w zajęciach prowadzonych przez Klub w danym okresie pakietu zajęć.

Ewentualne zwroty albo korekty płatności będą mogły wystąpić wyłącznie na zasadach wynikających z regulaminu, w szczególności w razie odwołania zajęć przez Klub, choroby uczestnika albo innych przypadków wyraźnie określonych w regulaminie. Takie ewentualne zwroty będą miały charakter korekty rozliczenia i nie będą zmieniały zasadniczego charakteru płatności za udział w zajęciach sportowych.

14. Okresy rozliczeniowe wynikające z regulaminów

Z regulaminów dotyczących uczestnictwa w zajęciach będą wynikały określone okresy rozliczeniowe.

Okres rozliczeniowy będzie odpowiadał przyjętemu modelowi organizacji zajęć, tj. będzie obejmował określony pakiet np. 10, 20, 40 zajęć nauki (…)realizowanych w danym sezonie szkoleniowym. W ramach danego okresu rozliczeniowego Klub będzie prowadził ewidencję zaplanowanych i zrealizowanych zajęć. Rozliczenie uczestnika będzie odnosiło się do prawa aktywnego udziału w zorganizowanych zajęciach prowadzonych przez Klub, a nie do samego wstępu na obiekt (…).

Pytania

W ZAKRESIE PODATKU VAT

1.Czy usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zajęć sportowych oraz nauki (…) przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy zwolnieniem od podatku VAT objęte są usługi polegające na prowadzeniu treningów sportowych oraz przygotowaniu uczestników do zawodów sportowych?

3.Czy zwolnieniem od podatku VAT objęte są zajęcia sportowe prowadzone dla osób z niepełnosprawnościami oraz zajęcia integracyjne związane z aktywnością fizyczną?

W ZAKRESIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH

4.Czy wpłaty otrzymywane z góry za usługi nauki (…) realizowane w przyszłych okresach rozliczeniowych stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania?

5.Czy otrzymane wpłaty należy uznać za pobrane wpłaty na poczet przyszłych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT?

6.Czy przychód podatkowy z tytułu świadczonych usług nauki (…) powinien być rozpoznawany sukcesywnie, proporcjonalnie do wykonywanych usług?

7.Czy środki otrzymane z góry za usługi realizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu do czasu wykonania usług?

8.Czy dochód ustalony po prawidłowym rozpoznaniu przychodów może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w zakresie przeznaczenia i wydatkowania na działalność statutową dotyczącą kultury fizycznej i sportu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 4, 5 , 6 , 7 i 8 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 1, 2 oraz 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty otrzymywane z góry za usługi nauki (…) realizowane w przyszłych okresach nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłaty dokonywane przez uczestników zajęć mają charakter przedpłat na poczet usług, które będą realizowane w przyszłości. W chwili otrzymania środków Klub pozostaje zobowiązany do wykonania usług przez cały okres objęty umową, co oznacza, że środki te nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego.

W konsekwencji nie powinny być one rozpoznawane jako przychód podatkowy w momencie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód podatkowy powinien być rozpoznawany sukcesywnie, w miarę wykonywania usług nauki (…).

Ponieważ usługi te mają charakter ciągły i są realizowane w czasie, przychód powinien być ujmowany proporcjonalnie do stopnia wykonania świadczeń. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zawyżenia przychodu podatkowego, sztucznego wykazania dochodu oraz potencjalnego powstania obowiązku podatkowego od środków, które w rzeczywistości stanowią zobowiązanie do wykonania usług w przyszłości. Dopiero przychód rozpoznany zgodnie z wykonaniem usług może zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodu podatkowego oraz analizie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, jednak ustawodawca przewidział wyjątek dotyczący wpłat otrzymywanych na poczet przyszłych świadczeń.

Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza z przychodów podatkowych pobrane wpłaty i zaliczki dotyczące usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

W analizowanym przypadku wpłaty dokonywane przez uczestników zajęć dotyczą usług nauki (…) realizowanych przez okres od 12 do 24 miesięcy od momentu otrzymania środków. W chwili wpływu środków Klub nie wykonał jeszcze usług, za które otrzymuje wynagrodzenie.

W konsekwencji otrzymane środki nie stanowią przychodu podatkowego w dacie ich otrzymania i powinny zostać rozliczone w czasie, odpowiednio do okresu wykonywania usług. Takie podejście zapewnia zgodność z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz pozwala na prawidłowe ustalenie rzeczywistego dochodu podatkowego.

Prawidłowe ustalenie dochodu podatkowego ma kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, obejmującego dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Ponadto pismem z 7 lipca 2026 r. doprecyzowali Państwo własne stanowisko w następującym zakresie:

Stanowisko do pytania dotyczącego dochodów z odpłatnej działalności statutowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, które Wnioskodawca będzie uzyskiwał z odpłatnej działalności statutowej objętej wnioskiem, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w części, w jakiej będą przeznaczane i wydatkowane na cele statutowe Klubu w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Wnioskodawca jest osobą prawną, której cele statutowe obejmują działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Cele te obejmują w szczególności organizowanie zajęć sportowych, (…). Wnioskodawca nie jest podmiotem wyłączonym z możliwości stosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Dochody objęte wnioskiem będą przeznaczane i wydatkowane na cele statutowe mieszczące się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Będą one przeznaczane w szczególności na organizację i prowadzenie zajęć sportowych, (…).

Okoliczność, że Klub będzie pobierał opłaty od uczestników, nie będzie pozbawiała go prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Istotne będzie przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe wskazane w tym przepisie.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową w sposób umożliwiający wykazanie przeznaczenia i wydatkowania dochodów na cele statutowe w zakresie kultury fizycznej i sportu. Jeżeli jakakolwiek część dochodu zostałaby przeznaczona lub wydatkowana na cele inne niż objęte art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ta część dochodu nie korzystałaby ze zwolnienia. W zakresie objętym wnioskiem dochody będą jednak przeznaczane i wydatkowane na cele statutowe Klubu w zakresie kultury fizycznej i sportu.

W konsekwencji dochody, które Wnioskodawca będzie uzyskiwał z odpłatnej działalności statutowej objętej wnioskiem, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w części przeznaczanej i wydatkowanej na cele statutowe w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Stanowisko do pytania dotyczącego wydatkowania dochodów na odpłatną działalność statutową

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie dochodów na odpłatną działalność statutową Klubu nie będzie wyłączało prawa do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o ile odpłatna działalność statutowa będzie służyła realizacji celów statutowych mieszczących się w zakresie kultury fizycznej i sportu.

W przypadku Wnioskodawcy warunek ten będzie spełniony, ponieważ odpłatna działalność statutowa objęta wnioskiem będzie polegała na organizowaniu i prowadzeniu zajęć sportowych(…)

W konsekwencji dochody przeznaczane i wydatkowane na taką odpłatną działalność statutową będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Wnioskodawca uzupełnia opis zdarzenia przyszłego zgodnie z wezwaniem oraz podtrzymuje stanowisko, że dochody uzyskiwane z odpłatnej działalności statutowej objętej wnioskiem będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w części przeznaczanej i wydatkowanej na cele statutowe w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2261 ze zm.):

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 tej ustawy:

Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, stowarzyszenia nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako podmiot, który zwolniony jest od podatku. W konsekwencji Wnioskodawca podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości zawarte w pytaniach nr 4, 6 i 7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy odnieść do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 5 dotyczących ustalenia czy otrzymane wpłaty należy uznać za pobrane wpłaty na poczet przyszłych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 5

Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przewidział wyjątki, w których otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. Zgodnie z tym przepisem:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty.

Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Oznacza to, że jeśli otrzymana zapłata ma charakter zaliczki na poczet towaru i usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie rozliczeniowym, to nie zostanie ona zaliczona do przychodu.

Kolejnym czynnikiem definiującym zaliczenie danej wpłaty jako zaliczki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 jest to, czy dana należność stanowi wpłatę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym. Musi to wynikać z postanowień zawartej umowy i być prawidłowo udokumentowane.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że płatności „z góry” za usługi wskazane we wniosku będą miały charakter odpłatności za udział w określonym pakiecie zajęć. Płatności te nie będą miały charakteru kaucji zabezpieczającej. Nie będą również zaliczką podlegającą co do zasady zwrotowi w przypadku rezygnacji uczestnika.

Płatność będzie związana z zapewnieniem uczestnikowi miejsca w grupie oraz prawa aktywnego udziału w zajęciach prowadzonych przez Klub w danym okresie pakietu zajęć.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis zdarzenia - w szczególności wskazanie w uzupełnieniu wniosku, że opłaty za świadczenie usług nauki (…) co do zasady nie podlegają zwrotowi - stwierdzić należy, że nie stanowią one pobranych wpłat na poczet przyszłych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad 4, 6 i 7

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop, ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

„okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
„rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
„rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w szczególności organizowanie i prowadzenie szkolenia sportowego, (…).

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4, 6 i 7 wiążą się z momentem powstania przychodu z tytułu świadczonych przez Klub usług nauki (…).

W Państwa opinii wpłaty otrzymane z góry za usługi nauki (…) realizowane w przyszłych okresach nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowi, że jeżeli z umowy wynika, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Płatności jednorazowej „z góry” nie można w żaden sposób skategoryzować jako płatności cyklicznej, o której mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - tym samym przepis ten nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

Z przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że opłaty za naukę (…) stanowią płatności z góry. W praktyce wpłaty te obejmują najczęściej okres od 12 do 24 miesięcy. Okres rozliczeniowy będzie odpowiadał przyjętemu modelowi organizacji zajęć, tj. będzie obejmował określony pakiet np. 10, 20, 40 zajęć nauki (…) realizowanych w danym sezonie szkoleniowym. W ramach danego okresu rozliczeniowego Klub będzie prowadził ewidencję zaplanowanych i zrealizowanych zajęć. Rozliczenie uczestnika będzie odnosiło się do prawa aktywnego udziału w zorganizowanych zajęciach prowadzonych przez Klub, a nie do samego wstępu na obiekt (…).

Ponadto Wnioskodawca będzie prowadził odpłatną działalność statutową. Działalność ta będzie polegała na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu zajęć sportowych, zajęć nauki (…). Osoby korzystające z usług Klubu będą ponosiły opłaty za udział w zajęciach. Płatności „z góry” za usługi wskazane we wniosku będą miały charakter odpłatności za udział w określonym pakiecie zajęć. Płatności te nie będą miały charakteru kaucji zabezpieczającej.

Nie będą również zaliczką podlegającą co do zasady zwrotowi w przypadku rezygnacji uczestnika.

Płatność będzie związana z zapewnieniem uczestnikowi miejsca w grupie oraz prawa aktywnego udziału w zajęciach prowadzonych przez Klub w danym okresie pakietu zajęć.

Opłaty te będą kalkulowane w celu pokrycia kosztów organizacji i prowadzenia zajęć.

Ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami nie będzie podlegała podziałowi między członków Klubu, członków organów Klubu, założycieli ani osoby trzecie.

W szczególności dochody będą wydatkowane na organizowanie i prowadzenie zajęć sportowych, nauki (…).

Wyjaśnić należy, że w działalności podatnika prowadzącego działalność statutową można wyróżnić nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiekolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Działalność podatnika, która wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480 , 1795 i 1826 oraz z 2026 r. poz. 507 ), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców;

Natomiast w myśl art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm.):

działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Obie przytoczone powyżej ustawy, definiując działalność gospodarczą, wskazują na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności.

Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2024 r. poz. 1773 ), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).

Jak wskazano wyżej, definiując działalność gospodarczą, należy zwrócić uwagę na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności. Należy podkreślić, że działania mające na celu „generowanie dochodów” należy traktować jako działalność gospodarczą (zarobkową).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że generowanie nadwyżki przychodów odpłatnej działalności statutowej nad ponoszonymi kosztami tej działalności, nawet przy założeniu przeznaczenia jej w całości na cele statutowe Klubu, w świetle przepisów prawa podatkowego i specyfiki odpłatnej działalności realizowanej przez stowarzyszenia kultury fizycznej, nosi znamiona działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu ma ostateczny wynik finansowy realizowanego programu zajęć. Sposób rozpoznania wpłat uiszczanych z góry przez uczestników zależy bezpośrednio od zakwalifikowania tej aktywności do odpowiedniego źródła przychodów.

W sytuacji, gdy Stowarzyszenie nie generuje zysków, koszty idealnie równoważą się z przychodami,przychód z działalności statutowej powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku przychód powstaje w momencie faktycznego otrzymania lub postawienia pieniędzy do dyspozycji Stowarzyszenia. W odniesieniu do opłat uiszczanych przez uczestników z góry, Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać przychód w dacie faktycznego wpływu tych środków (uregulowania należności). Fakt uregulowania należności z góry za cały pakiet zajęć oznacza, że cała wpłata staje się przychodem jednorazowo w momencie jej otrzymania.

W sytuacji, gdy kalkulacja opłat doprowadzi do powstania nadwyżki przychodów nad kosztami (zysku), działania te zostaną uznane za działalność o charakterze zarobkowym. Wówczas przychód w przypadku nadwyżki w działalności statutowej odpłatnej uznanej za działalność gospodarczą powstanie na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle tego przepisu o momencie powstania przychodu bezwzględnie decyduje zaistnienie najwcześniejszego ze zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ płatności za pakiety zajęć są pobierane z góry i nie podlegają zwrotowi, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu, w którym otrzymaliście Państwo wpłatę za naukę (…) (uregulowanie należności) jako zdarzenie najwcześniejsze.

Uwzględniając powyższe, nie można się zgodzić z Państwa stwierdzeniem, że dopiero przychód rozpoznany zgodnie z wykonaniem usług może zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodu podatkowego.

Po pierwsze należy nadmienić, że wynagrodzenie wpłacone przez uczestników zajęć nie ma charakteru zaliczki/zadatku ani przedpłaty. Aby dana wpłata mogła zostać uznana za zaliczkę musi być w pełni zwrotna w przypadku niewykonania usługi. Tymczasem - jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku - płatności te nie będą miały charakteru kaucji zabezpieczającej ani nie będą również zaliczką podlegającą co do zasady zwrotowi w przypadku rezygnacji uczestnika.

Odnosząc się do kwestii, czy środki otrzymane z góry za usługi realizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych powinny nie być uwzględniane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu do czasu wykonania usług, należy podkreślić, że o momencie powstania przychodu bezwzględnie decyduje moment otrzymania zapłaty. Fakt uregulowania należności z góry za cały pakiet zajęć wyklucza możliwość sukcesywnego bądź proporcjonalnego rozpoznawania tego przychodu w miarę fizycznego świadczenia usług. Ustawa o CIT wiąże moment podatkowy z konkretnym, najwcześniejszym zdarzeniem, co oznacza, że cała wpłata staje się przychodem jednorazowo.

W konsekwencji, bez względu na kwalifikację źródła przychodów, cała opłata wniesiona z góry za pakiety zajęć stanowi dla Stowarzyszenia przychód, który powstaje bezwzględnie w dacie uregulowania należności. W przypadku braku zysków tj. prowadzenia odpłatnej działalności statutowej, przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, natomiast przy wygenerowaniu nadwyżki finansowej i uznaniu jej za działalność gospodarczą przychód należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a tejże ustawy tj. także w dacie uregulowania należności za świadczenie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4, 6 oraz 7 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 8

Zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do wskazanego już art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Niektóre jednak dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Ustawodawca przewidział przy tym dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy o CIT, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,
przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o CIT, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1)przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2)przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3)samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,
podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) - to też muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Odnosząc się do powyższego, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Potwierdza to także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1642/13, zgodnie z którym: „Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących ww. cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w ww. przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie wyklucza możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych zgodnych z tym przepisem, w przypadku prowadzenia przez Stowarzyszenie także innych działań niepodlegających zwolnieniu. Pamiętać jednak należy, że dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą podlegały opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym w formie stowarzyszenia. Zgodnie z § (…) statutu, celami Klubu są w m.in: planowanie i organizowanie życia sportowego, uczestniczenie w zawodach sportowych i rywalizacji sportowej na terenie kraju i poza nim, w szczególności w (…)

Zgodnie ze wskazaniem cele statutowe Klubu są zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Cele Klubu mieszczą się w szczególności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Klub został powołany do organizowania i prowadzenia działalności sportowej, w szczególności w zakresie sportu (…).

Wnioskodawca będzie realizował swoje cele statutowe w ramach zdarzenia przyszłego przez: organizowanie i prowadzenie zajęć nauki (…)

Wnioskodawca będzie prowadził odpłatną działalność statutową. Działalność ta będzie polegała na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu zajęć sportowych, zajęć nauki (…)

Osoby korzystające z usług Klubu będą ponosiły opłaty za udział w zajęciach. Opłaty te będą kalkulowane w celu pokrycia kosztów organizacji i prowadzenia zajęć, w szczególności:

kosztów korzystania z obiektów (…) i sportowych;
wynagrodzeń instruktorów, trenerów, opiekunów i osób prowadzących zajęcia;
kosztów organizacji grup, harmonogramów i programu zajęć;
kosztów sprzętu pomocniczego;
kosztów ubezpieczenia;
kosztów obsługi administracyjnej, ewidencyjnej i księgowej związanej z prowadzeniem zajęć;
kosztów systemów służących obsłudze uczestników, komunikacji, zapisów i płatności;
kosztów szkolenia i podnoszenia kwalifikacji kadry;
kosztów promocji działalności statutowej Klubu
kosztów kontynuacji i doskonalenia działalności statutowej Klubu.

Opłaty nie będą kalkulowane w celu systematycznego osiągania zysku.

Ewentualna nadwyżka będzie przeznaczana wyłącznie na realizację celów statutowych Klubu, w szczególności na kontynuację i doskonalenie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Dochody Wnioskodawcy, które będą przedmiotem wniosku, będą wydatkowane na odpłatną działalność statutową w zakresie, w jakim działalność ta będzie służyła realizacji celów statutowych Klubu z zakresu kultury fizycznej i sportu.

Zgodnie z § (…) statutu Klub nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT.

Podnieść należy, że z przepisów art. 17 ustawy o CIT wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przestrzeganie wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe jest obligatoryjne. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - nie byłoby bowiem przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki tych podmiotów są pośrednio ponoszone w celach statutowych, a przecież omawiane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym.

Tym samym, jeżeli ww. dochody przeznaczone zostaną na działalność gospodarczą, to pomimo że w przyszłości nawet cały dochód z tej działalności zostałby przeznaczony na cele statutowe podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - dochód taki nie podlegałby zwolnieniu z opodatkowania na postawie wspomnianego artykułu.

Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Jak już wskazano, podatnik prowadząc działalność statutową może prowadzić zarówno nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiekolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei, odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Natomiast działalność podatnika, która wiąże się z osiągnięciem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienie i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

W tym miejscu kluczowe jest zastrzeżenie, że zwolnieniem podatkowym objęte będą wyłącznie te dochody, które zostaną przeznaczone na cele statutowe Klubu. Dotyczy to zarówno prowadzenia działalności statutowej nieodpłatnej, jak i odpłatnej, przy czym ta druga może korzystać ze zwolnienia wyłącznie w sytuacji gdy nie wykazuje zysków. W tej części, w której uzyskiwany przychód przewyższa koszty i generuje nadwyżkę, działalność ta stanowi de facto działalność gospodarczą. Jeśli Klub przeznaczy uzyskane w ten sposób dochody na dalsze finansowanie tej części działalności, która generuje zysk i generuje kolejne nadwyżki, wówczas w tym zakresie prawo do zwolnienia podatkowego nie będzie przysługiwało.

W związku z faktem, że - jak już organ wskazał wyżej - generowanie nadwyżki przychodów nad kosztami stanowi działalność gospodarczą, to dochody przeznaczone przez Klub i wydatkowane na tę działalność gospodarczą, która nawet jeżeli jest zgodna z celami statutowymi Klubu, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Powyższe dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 , uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b , z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a .

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe tylko te dochody uzyskiwane przez Klub, które będą faktycznie przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane w celu prowadzenia działalności statutowej (a nie działalności gospodarczej) zgodnej z celami wskazanymi w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa ww. przepisie.

Zatem Klub nawet w sytuacji zgodności celów statutowych z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz braku zastosowania wyłączenia zawartego w ust. 1c ww. art. 17 ustawy o CIT nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. artykule w związku z faktem wydatkowania uzyskanych dochodów na działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dochód Klubu - ustalony po prawidłowym rozpoznaniu przychodów oraz przeznaczony i faktycznie wydatkowany na działalność statutową dotyczącą kultury fizycznej i sportu nie będącą działalnością gospodarczą - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. pkt 4 ustawy o CIT.

Zwolnienie to nie obejmie jednak tej części dochodu, która zostanie przeznaczona lub wydatkowana na odpłatną działalność statutową stanowiącą działalność gospodarczą, czyli generującą zyski i kolejne nadwyżki finansowe. W tym zakresie uzyskany dochód nie będzie podlegał zwolnieniu i zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 należy uznać w części, w której dotyczy ona zwolnienia dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na nieodpłatną oraz odpłatną (do wysokości ponoszonych kosztów) działalność statutową zgodną z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia dochodów przeznaczonych lub wydatkowanych na odpłatną działalność statutową generującą nadwyżki i stanowiącą działalność gospodarczą, za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także