Czy dotacja na start stanowi przychód z działalności gospodarczej

PROBLEM

Mam pytanie dotyczące skutków podatkowych otrzymania dotacji na start działalności gospodarczej w przypadku pomocy: w ramach interwencji I.13.1 LEADER/Rozwój Lokalny Kierowany przez Społeczność (RLKS) - komponent Wdrażanie LSR (ryczałt). Czy otrzymana dotacja stanowi przychód podatkowy? Czy zakup wyposażenia, maszyn, narzędzi, który zostanie pokryty dotacją może stanowić koszt uzyskania przychodu? Czy podatek VAT można odliczyć od zakupionego wyposażenia, narzędzi pokrytych otrzymaną dotacją?

RADA

Przyjmujemy, że pomoc otrzymuje osoba fizyczna rozpoczynająca pozarolniczą działalność gospodarczą, a określenie „ryczałt” oznacza formę ustalenia i wypłaty pomocy w ramach interwencji I.13.1 LEADER/RLKS, a nie opodatkowanie działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Interwencja jest realizowana w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 i finansowana z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Skutki w PIT zależą od tego, na co zostanie przeznaczona dotacja.

Część dotacji przeznaczona na zakup lub wytworzenie środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Nie jest to przychód zwolniony z podatku, lecz kwota, której ustawa w ogóle nie zalicza do przychodów z działalności gospodarczej.

Dotyczy to przykładowo zakupu maszyn, urządzeń lub innych składników majątku, które spełniają warunki uznania ich za środki trwałe i będą amortyzowane.

Natomiast część dotacji przeznaczona na zakup wyposażenia, drobnych narzędzi, materiałów, usług lub innych składników, które nie będą środkami trwałymi co do zasady stanowi przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia z PIT, jeżeli z umowy o przyznaniu pomocy wynika, że środki są płatnością otrzymaną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich albo pomocą otrzymaną przez uczestnika takiego projektu. W zależności od wskazanego w umowie sposobu finansowania i wypłaty zastosowanie może znaleźć w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 136 albo pkt 137 ustawy o PIT.

Nie należy zatem ogólnie stwierdzać, że cała dotacja „nie jest przychodem”. Prawidłowe rozliczenie wygląda następująco:

• część na amortyzowane środki trwałe - nie stanowi przychodu;
• część na wyposażenie i pozostałe wydatki - stanowi przychód, który może być zwolniony z PIT po potwierdzeniu właściwej podstawy zwolnienia w umowie o przyznaniu pomocy.

Wydatki pokryte dotacją zasadniczo nie powinny jednocześnie obniżać dochodu podatkowego.

Jeżeli z dotacji zakupiono środek trwały, odpisy amortyzacyjne od części jego wartości sfinansowanej dotacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dotacja pokrywa tylko część ceny, kosztem mogą być odpisy przypadające na część sfinansowaną ze środków własnych.

Jeżeli z dotacji zakupiono wyposażenie, narzędzia, materiały lub usługi, a odpowiadająca im część dotacji korzysta ze zwolnienia z PIT, wydatki bezpośrednio sfinansowane tym przychodem zwolnionym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Finansowanie zakupu dotacją nie pozbawia natomiast samo w sobie prawa do odliczenia VAT. Podatek naliczony może zostać odliczony, jeżeli przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT, zakup służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie występują ustawowe wyłączenia prawa do odliczenia.

Trzeba jednak sprawdzić umowę o przyznaniu pomocy i regulamin naboru. Jeżeli VAT może zostać odliczony, co do zasady nie powinien być traktowany jako wydatek kwalifikowalny finansowany pomocą. Odliczenie VAT może więc powodować konieczność rozliczenia kwoty podatku zgodnie z warunkami programu, choć nie wpływa to na samo prawo do odliczenia na gruncie ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT dotacje, subwencje, dopłaty oraz inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków stanowią co do zasady przychód z działalności gospodarczej. Przepis zawiera jednak wyjątek dotyczący środków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że w części przeznaczonej na amortyzowane środki trwałe dotacja nie jest przychodem podatkowym. Nie stosuje się do niej zwolnienia podatkowego, ponieważ nie dochodzi wcześniej do powstania przychodu.

Przykładowo, jeżeli za 60 000 zł pochodzących z dotacji zostanie zakupiona maszyna stanowiąca środek trwały, kwota 60 000 zł nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT wyłącza z kosztów tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie środka trwałego zwróconym podatnikowi albo sfinansowanym dotacją.

Środek trwały wprowadza się do ewidencji według jego pełnej wartości początkowej. Dotacja nie obniża wartości początkowej, ale wpływa na podatkowe rozliczenie odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli przykładowo maszyna kosztuje 100 000 zł, z czego:

• 80 000 zł sfinansowano dotacją,
• 20 000 zł sfinansowano ze środków własnych,

to maszyna zostaje ujęta w ewidencji według wartości początkowej 100 000 zł. Kosztem podatkowym może być jednak tylko 20% każdego odpisu amortyzacyjnego. Pozostałe 80% odpisu nie będzie kosztem.

Inaczej wygląda rozliczenie dotacji przeznaczonej na składniki, które nie są amortyzowanymi środkami trwałymi. Dotyczy to przykładowo drobnego wyposażenia, narzędzi, materiałów, reklamy, usług doradczych czy innych wydatków związanych z rozpoczęciem działalności.

W tej części dotacja mieści się co do zasady w przychodach z działalności gospodarczej. Należy następnie ustalić, czy przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Interwencja I.13.1 LEADER/RLKS jest realizowana w ramach Planu Strategicznego WPR 2023-2027. Aktualne wytyczne przewidują wsparcie w ramach komponentu Wdrażanie LSR, w tym pomoc na podejmowanie i rozwijanie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Samo wskazanie nazwy programu nie wystarcza jednak do ostatecznego wyboru pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 136 i art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o PIT. W tym celu należy sprawdzić umowę o przyznaniu pomocy, w szczególności:

• kto formalnie wypłaca środki;
• z jakiego źródła są finansowane;
• czy wypłata stanowi płatność w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich;
• czy beneficjent występuje jako uczestnik projektu;
• czy wypłata następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do realizacji płatności.

Jeżeli z umowy wynika spełnienie przesłanek jednego z wymienionych zwolnień, przychód z dotacji przeznaczony na wydatki inne niż środki trwałe nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Wydatki bezpośrednio sfinansowane takim przychodem zwolnionym nie mogą być jednak zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, który wyłącza z kosztów wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy o PIT.

Przykładowo, jeżeli z dotacji zakupiono narzędzia o wartości 8000 zł, które nie stanowią środków trwałych i zakup został w całości pokryty przychodem zwolnionym, kwota 8000 zł nie może zostać ujęta w kosztach podatkowych.

Jeżeli dotacja pokryła jedynie 70% wydatku, a pozostałe 30% podatnik sfinansował ze środków własnych, do kosztów może zostać zaliczona część sfinansowana ze środków własnych, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Na gruncie VAT sposób finansowania zakupu nie jest przesłanką decydującą o prawie do odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znaczenie ma to, czy nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez czynnego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik może zatem odliczyć VAT od zakupionych maszyn, wyposażenia i narzędzi również wtedy, gdy zakup został sfinansowany dotacją, jeżeli:

• faktura została wystawiona na podatnika;
• zakup pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną;
• podatnik jest czynnym podatnikiem VAT;
• nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy o VAT.

Jeżeli zakup służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, odliczenie może przysługiwać tylko częściowo. Jeżeli podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT albo zakup jest wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży zwolnionej, prawo do odliczenia zasadniczo nie przysługuje.

Odliczony VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ani elementu wartości początkowej środka trwałego. Nieodliczony VAT może zwiększać koszt albo wartość początkową, lecz w części sfinansowanej dotacją nadal należy uwzględnić odpowiednie wyłączenia z kosztów podatkowych.

wytyczne dotyczące interwencji I.13.1 LEADER/RLKS - komponent Wdrażanie LSR

Patrycja Kubiesa

ekonomista, doradca podatkowy, członek zwyczajny Stowarzyszenia Księgowych w Polsce przy oddziale krakowskim