Czy surowiec zużyty podczas próbnej produkcji wadliwej linii technologicznej powinien zwiększyć wartość środka trwałego w budowie

PROBLEM

Mam wątpliwość co do sposobu rozliczenia ŚT w budowie. Aktualnie budujemy zakład wraz z wyposażeniem w całą linię technologiczną. Niestety są problemy z poprawnym działaniem linii, ostateczny produkt nie spełnia parametrów. W chwili obecnej kupujemy surowiec, który trafia na linię produkcyjną (jest to mleko), z tego w pierwszej kolejności powstaje śmietana, która jest sprzedawana, następnie w kolejnej fazie produkcji powstają kolejne produkty, które nie spełniają norm i część zostaje na stanie z przeznaczeniem do dalszej produkcji, a część jako produkt niespełniający wymogów jest sprzedawana. Maszyny nie są jeszcze odebrane od dostawcy, a co za tym idzie nie są wprowadzone na stan ŚT. Jak prawidłowo powinnam rozliczyć zakupiony surowiec? Czy powinien zwiększyć wartość ŚT? Jak przy sprzedaży ustalić koszt sprzedaży? Czy ewentualnie ta część wyrobu gotowego, która spełnia parametry może być przyjęta na magazyn jako wyrób gotowy i jak ustalić jej wartość?

RADA

Dopóki linia technologiczna nie jest kompletna i zdatna do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, powinna pozostawać w ewidencji jako środek trwały w budowie. O jej kwalifikacji nie decyduje wyłącznie podpisanie lub brak podpisania protokołu odbioru, lecz przede wszystkim faktyczna zdolność linii do realizowania założonej funkcji gospodarczej, czyli w opisanym przypadku do wytwarzania produktów o wymaganych parametrach.

W ujęciu bilansowym wartość mleka oraz innych zasobów zużytych podczas niezbędnych prób i testów technologicznych może zwiększać wartość środka trwałego w budowie, jeżeli poniesione koszty pozostają w związku z budową, uruchomieniem i doprowadzeniem linii do stanu zdatności do użytkowania. Dotyczy to w szczególności kosztów zużytego surowca, energii, usług technicznych oraz wynagrodzeń osób uczestniczących w rozruchu.

Jednocześnie bilansową wartość środka trwałego w budowie należy zmniejszyć o wartość w cenie sprzedaży netto produktów gotowych, półproduktów lub usług uzyskanych podczas prób technologicznych, jeżeli ich wartość jest istotna. Zasada ta wynika z pkt 6.51 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”.

Śmietana oraz inne produkty spełniające wymagane parametry i gotowe do sprzedaży mogą zostać przyjęte do magazynu jako wyroby gotowe. Produkty wymagające dalszego przetworzenia należy ująć jako półprodukty albo produkcję w toku. Produkt niespełniający pierwotnie zakładanych parametrów również może zostać ujęty jako zapas, jeżeli posiada wartość użytkową lub handlową oraz może zostać zgodnie z przepisami sprzedany lub wykorzystany w dalszej produkcji.

Należy przy tym rozróżnić wartość zmniejszającą konto 08 „Środki trwałe w budowie” od wartości zapasu ujmowanego w księgach rachunkowych. Cena sprzedaży netto, o której mowa w pkt 6.51 KSR nr 11 służy do ustalenia kwoty zmniejszającej wartość inwestycji. Zapasy podlegają natomiast wycenie zgodnie z ustawą o rachunkowości i przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości, co do zasady według kosztu wytworzenia, nie wyższego od ceny sprzedaży netto.

Przyjęcie produktów do magazynu nie może prowadzić do podwójnego ujęcia tych samych kosztów, raz w wartości środka trwałego w budowie i drugi raz w koszcie wytworzenia zapasów. Sposób rozliczenia powinien zapewniać, że część wartości przypisana produktom i wykazana w zapasach odpowiednio zmniejsza wartość linii technologicznej ujmowaną na koncie 08.

Przy sprzedaży produktu bezpośrednio po przeprowadzeniu próby nie należy stosować uproszczonego zapisu Wn „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” i Ma 08 „Środki trwałe w budowie”. Produkt powinien zostać najpierw ujęty na odpowiednim koncie zapasów albo na koncie rozliczeniowym, z jednoczesnym zmniejszeniem konta 08. Następnie należy odrębnie wykazać przychód ze sprzedaży oraz koszt własny sprzedaży zgodnie z zasadami ewidencji zapasów stosowanymi przez jednostkę.

Rozliczenie podatkowe należy przeprowadzić niezależnie od ujęcia bilansowego. Koszty prób i rozruchu technologicznego pozostające w związku z wytworzeniem i przygotowaniem linii do używania mogą zwiększać jej podatkową wartość początkową. Przychód ze sprzedaży produktów uzyskanych podczas rozruchu stanowi natomiast co do zasady przychód podatkowy bieżącego okresu. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu odpowiadającego bilansowemu pomniejszeniu wartości środka trwałego w budowie wynikającemu z pkt 6.51 KSR nr 11. W konsekwencji bilansowa wartość linii technologicznej może różnić się od jej wartości podatkowej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z ustawą o rachunkowości środek trwały powinien być kompletny i zdatny do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Jeżeli linia nie pozwala jeszcze na uzyskiwanie produktów o wymaganych parametrach, a prowadzone próby służą usunięciu usterek i potwierdzeniu jej prawidłowego działania, zasadne jest pozostawienie linii na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”.

Brak formalnego odbioru przez jednostkę stanowi istotną okoliczność, lecz nie może być jedyną przesłanką przesądzającą o kwalifikacji linii. Należy również ustalić, czy linia jest faktycznie zdolna do prowadzenia normalnej produkcji zgodnej z jej gospodarczym przeznaczeniem. Jeżeli wymagane parametry produktu nie są osiągane, może to potwierdzać, że rozruch nie został jeszcze zakończony, a linia nie osiągnęła stanu zdatności do użytkowania.

Jednostka powinna posiadać dokumentację pozwalającą wykazać, że zużycie mleka następuje podczas rzeczywistych prób technologicznych, a nie w ramach bieżącej działalności produkcyjnej. Dokumentacja powinna obejmować w szczególności daty i cele przeprowadzanych prób, ilości wydanego mleka, ilości i rodzaje uzyskanych produktów, wyniki badań jakościowych, opis stwierdzonych wad i nieprawidłowości, informacje o działaniach podejmowanych przez dostawcę oraz wskazanie, czy dana próba była niezbędna do doprowadzenia linii do stanu zdatności do użytkowania.

Do wartości środka trwałego w budowie mogą zostać zaliczone koszty pozostające w związku z budową, montażem, uruchomieniem oraz przygotowaniem linii do używania. Nie należy ograniczać ich wyłącznie do kosztów bezpośrednich. Kapitalizacji mogą podlegać również uzasadnione koszty pośrednie związane z realizacją inwestycji, jeżeli można je wiarygodnie przypisać do procesu przygotowania linii do użytkowania.

Wartości inwestycji nie powinny natomiast zwiększać koszty zwykłej działalności produkcyjnej prowadzonej po osiągnięciu przez linię stanu zdatności do użytkowania, koszty nadmiernych lub nieuzasadnionych strat surowca oraz koszty, które zgodnie z umową lub zasadami odpowiedzialności powinien ponieść dostawca wadliwej linii. W przypadku powtarzających się nieudanych prób należy każdorazowo ustalić, czy próby te są nadal konieczne do uruchomienia linii, czy stanowią skutek wad urządzeń, za które odpowiedzialność ponosi dostawca.

Jeżeli jednostka posiada wobec dostawcy roszczenie o zwrot kosztów zużytego surowca, odszkodowanie albo pokrycie strat wynikających z wadliwego działania urządzeń, roszczenie to wymaga odrębnej oceny i ujęcia. Nieuzasadnione byłoby pozostawienie w wartości inwestycji kosztów, które ostatecznie zostaną pokryte przez dostawcę.

Wartość śmietany oraz pozostałych produktów powstałych podczas prób, przyjętych do magazynu albo sprzedanych powinna zmniejszyć wartość środka trwałego w budowie w cenie sprzedaży netto, jeżeli wartość ta jest istotna. Cena sprzedaży netto powinna odpowiadać cenie możliwej do uzyskania za produkt w jego rzeczywistym stanie i jakości, po pomniejszeniu o rabaty, opusty oraz koszty związane z przygotowaniem i dokonaniem sprzedaży.

Produkt niepełnowartościowy nie może zatem zostać wyceniony jak produkt pełnowartościowy. Jeżeli może zostać sprzedany wyłącznie po obniżonej cenie albo wymaga dalszego przetworzenia, okoliczności te powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu ceny sprzedaży netto.

Odrębnego ustalenia wymaga wartość produktu ujmowanego w zapasach. Zgodnie z ustawą o rachunkowości produkty wycenia się według kosztu wytworzenia, nie wyższego od ceny sprzedaży netto. Ustalając koszt wytworzenia produktu powstałego podczas prób, jednostka musi jednak wyeliminować ryzyko podwójnego wykazania tych samych kosztów w aktywach. Koszty nie mogą pozostać jednocześnie w pełnej wysokości na koncie 08 i zostać po raz drugi wykazane w wartości zapasów.

Jeżeli koszt wytworzenia produktów powstałych podczas prób nie może zostać wiarygodnie ustalony, ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość zastosowania zastępczej metody wyceny opartej na cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produkcji w toku także z uwzględnieniem stopnia przetworzenia. Rozwiązanie to powinno być jednak stosowane wyjątkowo, gdy jednostka rzeczywiście nie jest w stanie wiarygodnie ustalić kosztu wytworzenia produktów powstałych podczas prób. Nie zastępuje ono podstawowego mechanizmu rozliczenia wartości inwestycji wynikającego z pkt 6.51 KSR nr 11.

Jeżeli wartość zapasu ustalona zgodnie z ustawą o rachunkowości odpowiada wartości w cenie sprzedaży netto zmniejszającej konto 08, produkt może zostać ujęty bezpośrednio na odpowiednim koncie zapasów w korespondencji z kontem 08.

Jeżeli wartości te są różne, jednostka może rozliczyć różnicę za pośrednictwem wyodrębnionego konta rozliczeniowego, jeżeli rozwiązanie takie wynika z przyjętej polityki rachunkowości. Ustawa o rachunkowości oraz KSR nr 11 nie wskazują konkretnego konta ani nie narzucają jednej techniki księgowania. Przyjęte rozwiązanie powinno odzwierciedlać ekonomiczną treść operacji, zapewniać prawidłową wycenę inwestycji i zapasów oraz być stosowane w sposób ciągły.

Zakup mleka może zostać ujęty zapisem:

Wn 30-1 „Rozliczenie zakupu materiałów”,

Wn 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”

Ma 21-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi”.

Przyjęcie mleka do magazynu następuje zapisem:

 Wn 31-1 „Materiały w magazynie”

Ma 30-1 „Rozliczenie zakupu materiałów”.

Wydanie mleka do udokumentowanych prób technologicznych można ująć zapisem:

Wn 08 „Środki trwałe w budowie”

Ma 31-1 „Materiały w magazynie”.

Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów również w zespole 4, zużycie mleka można najpierw ująć zapisem:

Wn 40-2 „Zużycie materiałów i energii”

Ma 31-1 „Materiały w magazynie”

a następnie odnieść na inwestycję zapisem:

Wn 08 „Środki trwałe w budowie”

Ma 40-2 „Zużycie materiałów i energii” .

Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów również w zespole 4, zużycie mleka może zostać początkowo ujęte na koncie 40-2 „Zużycie materiałów i energii”, a następnie rozliczone na konto 08 „Środki trwałe w budowie” zgodnie z zasadami określonymi w zakładowym planie kont.

Jeżeli koszt ma zwiększyć środek trwały w budowie, to można nie przeprowadzać zapisu z użyciem konta 40-2.

Produkt przeznaczony do dalszego przetworzenia można ująć zapisem:

Wn 60-2 „Półprodukty” albo Wn 60-3 „Produkcja w toku”

Ma 79-0 „Obroty wewnętrzne”

oraz

Wn 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”

Ma 08 „Środki trwałe w budowie”.

Jeżeli wartość zapasu jest równa kwocie zmniejszającej konto 08, przyjęcie wyrobu gotowego można ująć zapisem:

Wn 60-1 „Produkty gotowe”

Ma 08 „Środki trwałe w budowie” i ewentualnie konta 79-1/79-0.

Sprzedaż produktu ujmuje się zapisem:

Wn 20-1 „Rozrachunki z odbiorcami krajowymi”,

Ma 70-0/1 „Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych”

Ma 22-2 „VAT należny i jego rozliczenie”.

Koszt sprzedaży stanowi wartość według której produkt został ujęty w ewidencji zapasów. Rozchód sprzedanego produktu ujmuje się zapisem:

Wn 70-1/1 „Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych”

Ma 60-1 „Produkty gotowe” albo Ma 60-2 „Półprodukty”.

W przypadku sprzedaży produktu bezpośrednio po zakończeniu próby należy najpierw dokonać jego technicznego ujęcia na koncie zapasów albo na koncie rozliczeniowym w korespondencji z kontem 08. Następnie odrębnie ujmuje się przychód ze sprzedaży i rozchód produktu. Nie należy stosować bezpośredniego zapisu Wn 70-1/1 i Ma 08.

Uwaga: Zaprezentowane schematy księgowań mają charakter przykładowy. Każda jednostka powinna dostosować sposób ewidencji do własnej polityki rachunkowości, zakładowego planu kont oraz stosowanych zasad rozliczania kosztów, inwestycji i zapasów.

W zakresie podatku dochodowego koszty prób i rozruchu technologicznego, które można przypisać do wytworzenia i przygotowania linii do używania mogą zwiększać jej podatkową wartość początkową. Przychód należny ze sprzedaży śmietany i pozostałych produktów powstałych podczas prób powinien natomiast zostać rozpoznany na zasadach ogólnych jako bieżący przychód podatkowy.

Bilansowe zmniejszenie wartości środka trwałego w budowie o wartość produktów w cenie sprzedaży netto nie oznacza automatycznie odpowiedniego zmniejszenia podatkowej wartości początkowej linii. Może zatem powstać różnica pomiędzy wartością bilansową i podatkową środka trwałego.

Jednocześnie wydatki zaliczone do podatkowej wartości początkowej linii nie mogą zostać ponownie ujęte jako bieżące koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą produktów powstałych podczas prób. Jednostka powinna wyeliminować ryzyko podwójnego podatkowego rozliczenia tych samych wydatków.

Jeżeli różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową linii ma charakter różnicy przejściowej, jednostka powinna rozważyć jej wpływ na aktywa lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o ile jest zobowiązana do stosowania art. 37 ustawy o rachunkowości.

Joanna Gawrońska

biegły rewident