Zmiany w VAT

W przypadku usług geodezyjnych należy zwrócić uwagę na poz. 59 pkt 2 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym stawką podatku w wysokości 7 proc. opodatkowane są usługi naukowe i techniczne doradztwa związanego z problematyką inżynierską w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych (KWiU 74.20.7). Jeżeli świadczone usługi nie mieszczą się w ww. zakresie, podlegają zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podstawową (22 proc.).

Według takiej stawki opodatkowane też są od 1 stycznia 2002 r. usługi projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, wymienione wcześniej w § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Wyjątek dotyczy usług świadczonych na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędących podatnikami, pod warunkiem że podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia jej wykonania. W takim wypadku - na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a od 26 marca 2002 r. na podstawie § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - stosuje się stawkę 0 proc.

• Przed 1 stycznia 2002 r. zapłaciliśmy zaliczki stanowiące łącznie 52 proc. ceny zakupu mieszkania. Jak po tej dacie przedstawia się opodatkowanie pozostałej części należności?

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. brzmieniem § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT sprzedaż lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych była opodatkowana stawką podatku w wysokości 0 proc. Jak wynika z pytania, wniesione zaliczki stanowiły ponad połowę ceny, a więc po stronie sprzedawcy powstał na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy. W związku z tym był on obowiązany opodatkować dotychczas pobrane przez siebie zaliczki według aktualnie obowiązującej stawki, czyli 0 proc., i udokumentować to fakturą.

W związku ze wspomnianą już zmianą rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., której efektem było skreślenie ww. przepisu, od 1 stycznia 2002 r. wszelkie wpłaty dokonywane po tym dniu podlegają w myśl art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 7 proc. Jest to stawka właściwa dla sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części.

Jednocześnie powstała uzasadniona wątpliwość, czy w przypadku zaliczek pobranych przed tą datą, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, sprzedawcy nie są obowiązani do skorygowania stawki (z 0 proc. na 7 proc.). Paragraf 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wiązał bowiem 0-proc. stawkę podatku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, a ta   w takich przypadkach, jak opisany w pytaniu, nie miała w świetle przepisów prawa cywilnego miejsca w okresie jego obowiązywania, lecz później, z chwilą podpisania aktu notarialnego. Wątpliwość ta została rozstrzygnięta na korzyść podatników, a przede wszystkim nabywców mieszkań, tym bardziej że na mocy § 76e rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a następnie § 69 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. do wysokości 0 proc. obniżono również stawkę podatku dla tej części zaliczek (przedpłat, zadatków, rat), które zostały zrealizowane przed 1 stycznia 2002 r. z tytułu umów sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych i w chwili ich realizacji nie przekroczyły połowy ceny, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT.

• Jak w związku ze zmianą art. 19 ustawy o VAT prawidłowo należy dokonać korekty podatku naliczonego?

Tak jak dotychczas podatnik może zrealizować przysługujące mu prawo do obniżenia podatku należnego w ściśle określonych terminach wynikających z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a więc przede wszystkim w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo miesiąc następny. Jednak zgodnie ze znowelizowanym art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższy przepis, co należy jeszcze raz podkreślić, nie zmienia więc terminów, w rozliczeniu za które możliwe jest obniżenie podatku należnego. Ustanawia natomiast roczny termin do dokonania korekty rozliczenia w przypadku uchybienia im przez podatnika. Korekta, co wynika wprost z art. 19 ust. 3b, powinna być dokonana przez skorygowanie deklaracji za okresy wskazane w ust. 3, a więc te, w rozliczeniu za które podatnik powinien był odliczyć podatek naliczony.

Jeżeli na przykład podatnik otrzymał fakturę i zakupiony towar w kwietniu 2002 r., obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony powinien zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT dokonać w rozliczeniu za kwiecień lub maj 2002 r. Jeżeli tego nie zrobił, począwszy od 1 maja 2002 r. biegnie termin na dokonanie korekty, który upływa 1 maja 2003 r. Jeżeli w tym terminie podatnik zdecyduje się na dokonanie korekty, obowiązany jest ją odnieść do okresu, w rozliczeniu za który uprawniony był w myśl ust. 3 do odliczenia podatku naliczonego, a więc powinien skorygować deklarację za kwiecień bądź maj 2002 r.

• Które przepisy, w starym czy w nowym brzmieniu, mają zastosowanie w przypadku importu usług, jeżeli obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 28 marca 2002 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT? Jak przedstawia się sytuacja w przypadku, gdy obowiązek powstał przed tą datą?

Znowelizowany art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w przypadku importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. U podatników, o których mowa w art. 14a ww. ustawy (zakłady pracy chronionej oraz zakłady aktywności zawodowej), powstaje on jednak w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. To, co teraz jest wyjątkiem dostępnym wyłącznie podatnikom wymienionym w art. 14a ustawy o VAT, przed nowelizacją było regułą.

Ponieważ wprowadzająca omawiane zmiany ustawa z 15 lutego 2002 r. nie zawiera żadnych przepisów przejściowych w tym zakresie, art. 19 ust. 3 pkt 2 w nowym brzmieniu stosuje się bezpośrednio, począwszy od dnia jej wejścia w życie, tj. od 26 marca 2002 r. Oznacza to, że w rozliczeniu podatku za marzec 2002 r. podatnik powinien już uwzględnić wynikające z niego zmiany. W związku z tym to, czy obowiązek podatkowy w imporcie usług powstał w tym miesiącu, przed czy po dacie wejścia w życie nowelizacji, nie ma w rozliczeniu podatku za ten okres znaczenia. W jednym i w drugim przypadku miesiącem właściwym do odliczenia tego podatku był kwiecień.

Przepis przejściowy, jakim jest art. 2 ust. 7 wspomnianej ustawy z 15 lutego 2002 r., ma zastosowanie ograniczone wyłącznie do przypadku - o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT - stosowania procedury uproszczonej w imporcie towarów.

• Czy warunek z art. 21 ust. 6a ustawy o VAT dotyczący zwrotu VAT przez urząd skarbowy w terminie 25 dni ma zastosowanie również w sytuacji, o której mowa w ust. 6 tego artykułu?

Nie, co wynika już choćby z samej systematyki ustawy. Zwrot różnicy podatku w podstawowym terminie, który w wyniku nowelizacji uległ wydłużeniu z 25 do 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków w porównaniu ze stanem prawnym, który obowiązywał przed nowelizacją ustawy o VAT. Jedynie w przypadku określonym w art. 21 ust. 6a tej ustawy, a więc gdy podatnik ubiega się o wcześniejszy zwrot (w ciągu 25 dni), urząd skarbowy obowiązany jest dokonać zwrotu w tym terminie, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury. Podobnie rzecz się ma w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentów celnych oraz decyzji.

• W zawartych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne umowach na dostawę wody i odprowadzanie ścieków termin płatności został określony na 30. każdego miesiąca. W tym terminie wystawiane były jednak jedynie faktury, natomiast płatność faktycznie następowała później, jako że zawierały one zapis, iż są płatne w ciągu 7 dni. Jaki ma to wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług i czy faktury wymagają skorygowania?

W przypadku świadczenia usług dostawy wody z sieci i beczkowozami oraz odprowadzania i czyszczenia ścieków obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie. Fakturę wystawia się zaś nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem, chyba że zawiera ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług postępowanie przedsiębiorstwa było zatem prawidłowe - faktura była wystawiana w terminie, a należny z tytułu świadczenia ww. usług podatek rozliczany był, jak można przypuszczać, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli tak, to fakt, iż rzeczywista płatność następowała później, nie ma w podatku od towarów i usług większego znaczenia. Podobnie jak to, iż wynikało to ze wspomnianej adnotacji na wystawianych fakturach. W celu usunięcia rozbieżności pomiędzy treścią zawartych umów a ww. fakturami możliwe jest ich odpowiednie skorygowanie, np. na „zgodnie z umową”. Podstawę prawną daje ku temu § 42 ust. 1 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, który stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się m.in., gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takiej sytuacji może wprawdzie powstać pytanie, co na to odbiorcy, ale to wykracza już poza ramy niniejszej odpowiedzi.