Fakturowanie bez KSeF. Jak radzić sobie z najczęstszymi problemami

Najważniejsze zasady wystawiania faktur i posługiwania się nimi

Falstart we wprowadzeniu obowiązku stosowania Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) i obligatoryjnych faktur ustrukturyzowanych spowodował, że warto przypomnieć zasady fakturowania. Odsunięcie momentu rozpoczęcia obowiązywania nowych zasad powoduje, że cały czas właściwe są te reguły fakturowania, które znamy już od wielu lat. Mimo to wielu podatników wciąż boryka się z trudnościami w fakturowaniu, niejednokrotnie z powodu wad systemów wykorzystywanych do emisji faktur.

Paradoksalnie wprowadzenie obowiązku stosowania KSeF mogło docelowo rozwiązać część tych problemów. Niezależnie od kwestii błędów systemowych i uzasadnionych zastrzeżeń do KSeF (zarówno natury technicznej, jak i prawnej) podatnicy zyskaliby ważnego sojusznika w walce o dostosowywanie oprogramowania do wymogów prawnych fakturowania. Niejednokrotnie bowiem osoby odpowiedzialne za fakturowanie czy za rozliczenia podatkowe zmuszone są do prowadzenia dyskusji, a nawet sporów z dostawcami oprogramowania, kontrahentami, którzy wbrew temu, że powinni być sojusznikami podatników, starają się narzucać swoje rozwiązania nie zawsze całkowicie zgodne z wymogami prawnymi. Jest to szczególnie odczuwalne, gdy zachodzi konieczność wystawienia faktury zaliczkowej czy korygującej. Czasami pojawia się wtedy informacja „nie da się”, innym razem dochodzi do próby narzucania nieuprawnionej wykładni prawa podatkowego.

Wszystko to uzasadnia przekazanie w ręce czytelników poradnika, w którym przypominamy wybrane najważniejsze zasady wystawiania faktur i posługiwania się nimi, przy czym ze względu na ograniczenia w objętości materiału ograniczamy się do typowych faktur sprzedaży.

Przypomnieć należy, że szeroko stosowane faktury to przede wszystkim dokumenty podatkowe właściwe dla podatku od towarów i usług. To właśnie w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) oraz przepisach wykonawczych unormowane są bezwzględnie obowiązujące zasady fakturowania.

Chociaż w obrocie gospodarczym faktura wykorzystywana jest jako dowód księgowy, potwierdzenie wykonania usługi, dostarczenia towaru, a także jako np. wezwanie do zapłaty, to musi być wystawiana zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Ustawodawca podatkowy wskazuje nie tylko, w jaki sposób, w tym w jakich terminach, należy wystawiać faktury, lecz także precyzuje zasady ich archiwizacji.

Bez wątpienia niewadliwe i rzetelne wystawianie, korygowanie, a także przechowywanie faktur musi być standardem w codziennym działaniu. Umiejętności w tym zakresie stanowią warunek niezbędny bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli to, że regulacje podatkowe dotyczące fakturowania są bezwzględnie obowiązujące, a uchybienie im może sprowadzić na podatnika (a niekiedy także na jego kontrahentów) nieprzyjemne konsekwencje podatkowe, nie jest wystarczającym argumentem do zachowania należytej staranności, to trzeba przypomnieć, że nierzetelne czy chociaż tylko wadliwe fakturowanie wiąże się z ryzykiem pociągnięcia do odpowiedzialności karnej. Co istotne, sankcja karna może być nałożona nie tylko na osobę fakturującą czy odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe, lecz także każdą, która przyczyniła się w ramach winy umyślnej do błędnego fakturowania – a więc nawet na programistę, który przygotował oprogramowanie uniemożliwiające prawidłowe fakturowanie.

Co to za dokument

Polski ustawodawca szeroko zdefiniował pojęcie faktury. Otóż według krajowej normatywnej definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W ramach tej definicji de facto każdy dokument zawierający odpowiedni zestaw danych – bez względu na nazwę, tytuł czy układ – może być uznany za fakturę i posłużyć do rozliczenia podatkowego. Zarówno tak szeroka definicja ustawowa, jak i jej zastosowanie są zgodne z zasadami prawa wspólnotowego, z którymi muszą być spójne (i są w tym zakresie) przepisy krajowe. ramka 1

Ramka 1

To oznacza, że fakturą jest zarówno dokument, który jest w taki sposób zatytułowany i zawiera w swojej treści tabele zawierające poszczególne dane, jak i taki, który w ogóle nie przypomina swoim wyglądem faktury, do jakiej są przyzwyczajeni polscy podatnicy – jak np. zawierająca wszystkie prawnie wymagane dane umowa zawarta przez strony czy potwierdzenie zamówienia, a nawet specyfikacja.

Przykład 1

Należy podkreślić, że fakturą może być każdy dokument, byle zawierał informacje (dane), jakie dla takiego dowodu przewidział prawodawca. Ta zasada miała być zawieszona w odniesieniu do transakcji w relacji B2B na podstawie decyzji derogacyjnej legitymującej polskiego prawodawcę do wprowadzenia obowiązkowych faktur ustrukturyzowanych. Jednak na taką szczególną sytuację przyjdzie podatnikom jeszcze trochę poczekać.

Jeśli chodzi o kwestię szerokiego stosowania terminu „faktura” i wskazanie, że może nią być każdy dokument zawierający odpowiednie dane, to trzeba wyjaśnić, że nadużyciem byłoby z jednej strony uznawanie za fakturę dokumentu, który zgodnie z wyraźnymi intencjami wystawcy nie ma takiego charakteru, a z drugiej strony – pozbawienie statusu faktury dokumentu, który nią ma być, lecz ma pewne braki w zestawie danych. Innymi słowy, nie można automatycznie uznawać, że brak którejkolwiek z informacji niezbędnych w dokumencie przesądza o tym, że nie stanowi on faktury w przypadku, w którym wystawca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości chciał nadać mu taki status.

Przykład 2

Definiując fakturę, polski prawodawca wyraźnie wskazuje, że rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zatem za równorzędne należy uznać faktury papierowe i elektroniczne. Przy czym tymi drugimi są faktury wystawione i otrzymane w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Oprócz tego formalnie funkcjonują już faktury ustrukturyzowane, czyli wystawione przy użyciu KSeF wraz z przydzielonym im przez ten system numerem identyfikującym. Jednak te ostatnie nie zdobyły serc polskich podatników, czemu trudno się dziwić wobec komunikatu Ministerstwa Finansów o krytycznych błędach samego KSeF. Chociaż na ich szerokie (bo obligatoryjne) zastosowanie przyjdzie nam jeszcze poczekać, to formalnie można je już dziś stosować na zasadzie dobrowolności – do czego jednak trudno zachęcać w obliczu deklarowanych problemów systemowych.

Warto wspomnieć, że o tym, iż fakturą może być każdy dokument zawierający dane właściwe dla tego rodzaju dowodu podatkowego, wprost stanowią również przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2024 r. L 1641; dalej: dyrektywa VAT). Według jej art. 218 państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale tego aktu prawnego poświęconego właśnie fakturowaniu (rozdział 3 dyrektywy VAT). Dodatkowo prawodawca wspólnotowy zastrzegł, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Wobec powyższego ponad wszelką wątpliwość należy uznać, że fakturami są również faktury korygujące, a także noty korygujące.

Podmioty zobowiązane do fakturowania

Jak zostało wcześniej wskazane, faktura to przede wszystkim dokument podatkowy, VAT-owski, i w takim ujęciu jest prezentowany w niniejszym poradniku. Wobec tego, nim wskażemy, jakie dane powinny się w nim znaleźć, trzeba najpierw wyjaśnić, w jakich przypadkach, w jakich okolicznościach, dla potwierdzenia jakich czynności dokument ten jest wystawiany.

Omawiając zasady fakturowania i w ich ramach czynności podlegające fakturowaniu, nie można pominąć aspektu podmiotowego po stronie sprzedawcy.

Wbrew temu, co mogłoby się niekiedy wydawać (a nawet wbrew dość powszechnemu, lecz błędnemu przekonaniu), obowiązek fakturowania spoczywa nie tylko na czynnych podatnikach VAT, tj. tych zarejestrowanych jako tacy w urzędzie skarbowym. Jak bowiem stanowi art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, faktury wystawia podatnik. Podkreślmy to wyraźnie, nie „czynny podatnik”, lecz „podatnik”. Zatem, w określonych normatywnie okolicznościach (o których będzie mowa za chwilę) fakturę jest zobligowany wystawiać nawet podatnik zwolniony z VAT, a powód zwolnienia (przedmiotowe czy podmiotowe) nie ma znaczenia.

O tym, że podatnicy zwolnieni to jednak podatnicy i jako tacy niekiedy mogą być zobligowani do fakturowania, a innym razem nie mają takiego obowiązku (co jednak nie umniejsza ich statusu), przekonali się liczni podatnicy wynajmujący nieruchomości przy okazji nieudanej próby wprowadzenia obowiązku stosowania KSeF. Oni również niekiedy są zobowiązani do wystawiania faktur.

Podatnikami są także te podmioty, które co prawda nie chcą korzystać ze zwolnienia i złożyły stosowne zgłoszenie, lecz jeszcze nie zostały wpisane na listę czynnych podatników – one również są zobligowane do fakturowania, i to bez dodatkowego wezwania, jeżeli sprzedają swoje świadczenia innym podatnikom i nie korzystają przy tym ze zwolnienia właściwego ze względu na przedmiot świadczenia.

Trzeba także wyjaśnić, że podatnikami – i w dodatku niezwolnionymi z VAT – są również ci, którzy co prawda dokonali uprzednio rejestracji jako czynni podatnicy VAT, lecz później ze względu na wystąpienie okoliczności wskazanych w ustawie o VAT (np. brak możliwości skontaktowania się z nimi przez organy) utracili swój status. Jednak oni utracili status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, a nie podatnika w ogóle i jednocześnie – wobec braku stosownego wyboru – nie są podatnikami zwolnionymi. Co za tym idzie, gdy wykonują dostawy lub świadczą usługi dla innych podatników, nie tylko mogą, lecz wręcz muszą wystawiać faktury potwierdzające realizację tych czynności.

Przykład 3

Nie można jednak zapominać, że faktura jako dokument VAT-owski jest wystawiana wyłącznie przez podatników VAT (niekoniecznie czynnych, lecz jednak podatników). W konsekwencji nie jest możliwe, żeby wystawcami faktur były – niemogące mieć statusu podatnika VAT – konsorcja niesformalizowane, spółki cywilne, jednostki organizacyjne gminy (one wystawiają faktury jako gmina), zakładowe fundusze świadczeń socjalnych czy chociażby małżeństwa.

W przypadku podmiotów zbiorczych (jak wspólne przedsięwzięcia, współwłaściciele, konsorcja czy małżeństwa) w praktyce najczęściej każdy z uczestników występuje samodzielnie jako podatnik, względnie jeden z podmiotów (np. lider, konsorcjant, małżonek) identyfikuje się jako świadczący i działa również za pozostałych, dzieląc następnie świadczenia pomiędzy uczestników. Przy czym sam podział również może stanowić odrębną czynność opodatkowaną.

W szczególnej sytuacji są małżonkowie działający jako współwłaściciele łączni w małżeńskim ustroju majątkowym. W ich przypadku często praktykowane jest działanie przez jednego z nich bez konieczności szczególnego rozliczenia zarobku z drugim z małżonków – bo zarobek i tak stanowi element współwłasności łącznej. ramka 2

Ramka 2

Przykład 4

Czynności dokumentowane fakturą

Po wyznaczeniu kręgu podmiotów zdolnych oraz zobowiązanych do fakturowania należy zidentyfikować grupę czynności podlegających opodatkowaniu. Swoistym wstępem jest zamieszczone w art. 106a ustawy o VAT wskazanie, że fakturowana jest sprzedaż, która nie stanowi importu usług w Polsce ani nabycia towarów od podmiotów zagranicznych, dla których podatnikiem jest polski nabywca. Przy czym faktura ma zastosowanie, jeżeli wykonawcą świadczenia jest podmiot krajowy bądź zagraniczny, lecz mający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i wykonujący z niego dostawę lub usługę, a miejsce opodatkowania jest za granicą.

Ustawodawca zastrzegł, że zagraniczna dostawa lub usługa, świadczona do innego państwa UE, jest fakturowana w polskim rygorze jedyne wówczas, gdy to nabywca, działający we własnym imieniu i na własną rzecz, jest zobligowany do opodatkowania czynność za granicą (tj. w ramach importu usług czy nabycia towaru). Co istotne, dla świadczeń realizowanych na terytorium państw trzecich, czyli niebędących członkami UE, zastrzeżenie takie nie zostało dokonane.

Przykład 5

Katalog czynności, które podlegają dokumentowaniu za pomocą faktur wystawianych w polskim rygorze, został zamieszczony w art. 106b ustawy o VAT, który implementuje art. 220 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) dostaw towarów, o których mowa w art. 33 (m.in. dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT) dyrektywy VAT, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, określonej w tytule XII rozdział 6 sekcja 3 dyrektywy VAT;

3) dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138 dyrektywy VAT (m.in. dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów);

4) wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1 i 2;

5) wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług.

Podobnie polski ustawodawca wskazuje w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. ramka 3

Ramka 3

Główną przesłanką do wystawienia faktury jest dokonanie sprzedaży dla innego podatnika, a także dla osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W takich okolicznościach – o ile transakcja nie korzysta ze zwolnienia z VAT – faktura musi być wystawiona z mocy prawa, bez dodatkowego wezwania.

Identyfikując zakres przedmiotowy przepisów dotyczących fakturowania, należy odwołać się do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym zostało doprecyzowane, co jest sprzedażą dla potrzeb VAT. Według tego przepisu przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Definicja ta ma związek z katalogiem czynności opodatkowanych zamieszczonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w którym wymienione zostały:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Spośród czynności opodatkowanych nie są fakturowane import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), które nie stanowią sprzedaży. Z kolei jeżeli chodzi o import usług, którym jest nabycie usługi opodatkowanej przez kupującego, to on również nie wystawia faktury. Nie ma on też obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej, tj. dokumentu, który co prawda już od kilkunastu lat nie funkcjonuje w polskim VAT, ale dość często jest stosowany przez podatników – co samo w sobie nie stanowi naruszenia zasad, o ile podatnik nie próbuje w taki czy inny sposób zastępować nim zwykłej faktury, a który to dokument jednocześnie w żaden sposób nie jest regulowany w ustawie o VAT.

W praktyce dominuje pogląd, że fakturowana jest sprzedaż o charakterze odpłatnym, i funkcjonuje on niezależnie od tego, że niektóre czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (gdyby się dobrze zastanowić, to można byłoby próbować podważać zasadność takiej praktyki, ale obecnie byłyby to jedynie rozważania natury teoretycznej, więc pozostawmy je na inną okazję).

Swoisty wyjątek od praktycznej zasady niefakturowania czynności nieodpłatnych stanowi darmowy eksport towarów. On również co do zasady nie jest fakturowany, jednak akceptowane jest, że niekiedy w takiej sytuacji podatnik wystawi fakturę, przy czym nie wskaże w niej jednak kwoty VAT do zapłaty. ramka 4

Ramka 4

Tak jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku odpłatnego świadczenia usług i dostawy towarów, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, obowiązek fakturowania z mocy prawa powstaje wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik VAT albo podatku o podobnym charakterze, a także osoba prawna niebędąca podatnikiem. Ograniczając obowiązek fakturowania sprzedaży do dokonywanej dla podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, prawodawca nie wyłączył z takiego zbioru nabywców podatników zwolnionych z VAT. Zatem sprzedaż powinna być fakturowana nawet wówczas, gdy nabywcą jest podatnik zwolniony, który nie odlicza VAT naliczonego, a co za tym idzie, nie jest zainteresowany otrzymaniem faktury (przynajmniej nie dla potrzeb VAT).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że sprzedawca nie musi wystawiać faktury do każdej czynności realizowanej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Ważne przy tym jest, że w żadnym przepisie ustawy o VAT prawodawca nie wprowadził ogólnego domniemania, że usługi czy dostawy towarów (bądź chociaż tylko niektóre z nich) są świadczone na rzecz podmiotów wskazanych w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowałoby każdorazowym obowiązkowym fakturowaniem takiej sprzedaży. Zatem przy braku odmiennej informacji oraz z uwzględnieniem okoliczności transakcji sprzedawca może przyjmować w sposób ogólny, że nabywca nie jest podatnikiem – zwłaszcza gdy działa on jako osoba fizyczna czy też „po drugiej strony lady” stoi osoba fizyczna, która nie deklaruje wyraźnie, że działa jako podatnik, za podatnika albo za osobę prawną niebędącą podatnikiem. W takiej sytuacji obowiązek fakturowania powstanie dopiero wtedy, gdy świadczący usługę czy dokonujący dostawy towaru ma wiedzę na temat tego, że nabywca spełnia warunki określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Chodzi oczywiście o wiedzę obiektywną. Nie można pomijać charakteru świadczenia i okoliczności sprzedaży. W przypadku umowy bądź zamówienia w formie pisemnej z dokumentów wynika, kto jest nabywcą, lecz nawet wtedy nie zawsze można jednoznacznie ustalić, czy powstał obowiązek fakturowania – oznacza to konieczność przeprowadzenia dodatkowego badania.

Przykład 6

Przykład 7

Nabywca towaru lub usługi będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej może zażądać od sprzedawcy wystawienia faktury. Przy czym żądanie takie jest skuteczne (tj. wiąże sprzedawcę i obliguje do wystawienia faktury), jeżeli zostało złożone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Zastrzec należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakiej formie ma być przekazany taki wniosek. Zatem każda jego forma powinna być uznana za skuteczną, a ewentualna postać pisemna czy za pośrednictwem poczty elektronicznej może być przydatna, gdy dojdzie do sporu na ten temat, czyli jest pożądana ze względów dowodowych.

Od tego obowiązku zostały przewidziane wyjątki. Odstępstwo ma zastosowanie w przypadku dostawy dla konsumenta energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, a także świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (usługi wodociągowe i odprowadzania ścieków),
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Takie świadczenia nie muszą być fakturowane, nawet jeżeli nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, dochowując terminu, wystąpi z żądaniem fakturowania. W takim przypadku świadczeniodawca może legalnie odmówić wystawienia faktur dla konsumenta.

Uwaga! W niektórych przypadkach sprzedawca musi wystawić fakturę bez wezwania, nawet jeżeli wie, że nabywcą jest konsument.

Odstępstwem od zasady braku obowiązku fakturowania dla konsumentów objęta jest wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a ustawy o VAT, a także wewątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywane na rzecz innego podmiotu niż podatnik bądź osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Wyłączenie obowiązku fakturowania z mocy prawa (tj. bez dodatkowego wezwania) występuje również wtedy, gdy dotyczy to sprzedaży zwolnionej z VAT. Chodzi przy tym zarówno o sprzedaż zwolnioną ze względu na wartość czynności opodatkowanych świadczącego (art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT), jak i zwolnioną przedmiotowo, tj. z uwagi na przedmiot czynności. W tym przypadku obowiązują takie same reguły, jak przy sprzedaży konsumenckiej, tj. faktura jest wystawiana na wniosek, jeżeli żądanie zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zastrzec jedynie należy, że prawodawca nie poczynił tutaj żadnego wyłączenia przedmiotowego od obowiązku fakturowania na żądanie.

Obowiązek fakturowania dotyczy również faktur zaliczkowych, tj. dokumentujących otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności podlegających fakturowaniu, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie),

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (m.in. sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro).

Faktury elektroniczne

Zapowiedź wprowadzenia jako obowiązkowych faktur ustrukturyzowanych spowodowała, że na drugi plan zostały odsunięte rozważania dotyczące faktur elektronicznych, które de facto miały być w większości zastąpione dokumentami funkcjonującymi z zastosowaniem KSeF. W ramach jego stosowania całkowicie rozwiązany miał być problem autentyczności i integralności faktur, w tym faktur elektronicznych. Szerokie zastosowanie faktur ustrukturyzowanych to jednak melodia przyszłości, dlatego zasadne jest przypomnienie najważniejszych zagadnień związanych z fakturami elektronicznymi. Ponad wszelką wątpliwość faktury elektroniczne są bowiem dokumentami cieszącymi się coraz większą popularnością. Jest to spowodowane łatwością, taniością i szybkością posługiwania się takimi dokumentami, a także tym, że – wbrew wcześniejszym obawom podatników – organy podatkowe co do zasady nie negują statusu dokumentów uznawanych przez strony transakcji za faktury elektroniczne ani skuteczności ich doręczenia. Dotyczy to zarówno typowych faktur sprzedaży, jak i dokumentów wystawianych w procedurze szczególnej (np. samofakturowania), a także elektronicznych faktur korygujących.

Nie bez znaczenia jest to, że polski prawodawca, w ślad za unijnym, zdecydował się na zdefiniowanie pojęcia faktur elektronicznych. ramka 5

Ramka 5

Dzięki takiej identyfikacji faktur elektronicznych brak jest podstaw do tego, aby wobec faktur elektronicznych stawiane były jakieś szczególne wymagania, np. żeby obligatoryjnie były one zabezpieczane podpisem elektronicznym czy w jeszcze inny wymyślny sposób. Przepisy są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości: zarówno wystawienie, jak i doręczenie może być dokonane w dowolnej formie elektronicznej.

Rzecz jasna prawodawca – tak jak w przypadku faktury papierowej (bo nie jest to wymóg stawiany tylko fakturom elektronicznym) – wymaga od podatników, by zapewnili autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność.

Zarówno w przypadku faktury papierowej, jak i elektronicznej podatnik, który otrzymuje taki dokument, posługując się nim, musi dokonywać jego weryfikacji, sprawdzić zgodność ze stanem faktycznym i rzetelność.

W ślad za ustawodawcą należy wskazać, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Z kolei przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać.

W przypadku faktur elektronicznych prawodawca jako przykładowe metody zapewniania autentyczności pochodzenia i integralności treści wskazuje wykorzystanie:

• kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
• elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Bodaj nikt obecnie nie ma wątpliwości co do tego, że nie są to formuły obligatoryjne. W praktyce metody takie jako wymagające dodatkowych nakładów, a jednocześnie niedające większych gwarancji bezpieczeństwa niż inne, znacznie prostsze i łatwiejsze w stosowaniu, są wykorzystywane stosunkowo rzadko.

Tymczasem prawodawca wprost zgadza się na to, aby zarówno w przypadku faktur papierowych, jak i elektronicznych autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury zapewniane były za pomocą dowolnych kontroli biznesowych. Zatem strony mogą w dowolny sposób zdefiniować zasady dostarczania i weryfikacji faktur, również tych emitowanych i przesyłanych elektronicznie.

Oczywiście zarówno w przypadku faktur elektronicznych, jak i papierowych nie można ignorować wymogu weryfikacji dokumentów pod kątem ich autentyczności, integralności i czytelności. U każdego podatnika, bez względu na jego wielkość, powinny być wypracowane procedury weryfikacji.

U wielu podatników, zwłaszcza tych prowadzących działalność w większym zakresie, wystawiających i/lub otrzymujących liczne faktury, wskazane jest opracowanie sformalizowanego schematu działania. U mniejszego podmiotu powinien to być utrwalony faktyczny sposób działania. Jednak w każdym przypadku konieczne jest sprawdzenie, czy dokument jest rzetelny przedmiotowo i podmiotowo.

Żaden przepis nie wymaga od podatników, by tworzyli regulaminy, procedury itp. Jednak przezorny podatnik, wykonujący działalność w szerszym zakresie, zatrudniający pracowników, stworzy taki dokument w ramach konstruowanego prawa wewnątrzfirmowego.

Zalecane, choć znów nieobligatoryjne, jest tworzenie umów, porozumień, w ramach których kwestie doręczenia faktur (zarówno w przypadku, gdy to dany podatnik je wystawia i doręcza, jak i wówczas, gdy odbiera) byłyby doprecyzowane z kontrahentami, zwłaszcza z tymi, z którymi podatnik współpracuje długofalowo.

Wewnętrzne procedury i umowy z kontrahentami dotyczące zasad dostarczania faktur (również odpowiednie zapisy w umowach dotyczących realizacji świadczenia) pozwolą na uniknięcie sporów nie tylko z przedstawicielami fiskusa, lecz także z owymi kontrahentami. Mogą one również pozytywne wpływać na budowanie dobrych relacji, opartych na jasnych zasadach.

Jeżeli chodzi o procedurę wewnętrzną dotyczącą weryfikacji faktury, należy położyć duży nacisk na działania polegające w szczególności na:

• formalnej i merytorycznej kontroli wystawianych i otrzymywanych faktur,
• powiązaniu faktury z zamówieniem, umową i potwierdzeniu zgodności z nimi,
• weryfikacji dokonanych/otrzymanych płatności i powiązaniu ich z fakturami,
• pozyskaniu i archiwizacji dowodów na wykonanie usługi, dowodów magazynowych itp.

Oczywiście, w odniesieniu do faktur elektronicznych warto wyraźnie wskazać:

• na jakich warunkach wyrażana jest zgoda na doręczenie faktury elektronicznej przez dostawcę/wykonawcą usługi,
• jaki ma być format dokumentu,
• jaki jest model komunikacji.

W przypadku dostarczania faktur za pośrednictwem poczty elektronicznej wskazane jest określenie adresu, na jaki dokument powinien być doręczony, a także adresu, z którego powinien być przesłany (wbrew pozorom jest to istotne przy weryfikacji!).

Stosowane postanowienia dotyczące sposobu doręczenia czy formatu powinny znaleźć się w porozumieniu z kontrahentem. Co więcej, należałoby w nim wyraźnie wskazać, że przesyłki zrealizowane w inny sposób, tj. w innym formacie, na inny adres, z innego adresu czy w formie papierowej, nie będą rodziły skutku doręczenia. Pozwoli to uniknąć kłopotliwych sytuacji, a przede wszystkim dylematów, jak zachować się w sytuacji, w której kontrahent doręcza tę samą fakturę elektronicznie i w formie papierowej.

Przykład 8

Obecnie już powszechnie akceptowane jest stosowanie formatu PDF jako tego, w którym doręczane są faktury elektroniczne. Jest to wygodne ze względu na dostępność narzędzi do odczytywania tak zapisanego dokumentu, a jednocześnie – co potwierdzają organy podatkowe ramka 6 – stanowi wystarczająco bezpieczny format (oczywiście, w połączeniu ze stosowaną przez podatnika metodą weryfikacji).

Ramka 6

Przykład 9

Unormowanie zasad doręczania faktur elektronicznych jest bardzo ważne, gdy strony wykorzystują jakąś platformę komunikacji (jeśli nie jest to procedura wymiany danych EDI) i odwołują się do schematu działania, w ramach którego faktury, np. w formacie PDF, są udostępniane w systemie, na specjalnej stronie internetowej itp. Wówczas szczególnie należy zwrócić uwagę na kwestię momentu doręczenia, tj. wskazać (z uwzględnieniem uwarunkowań technicznych), w jakim momencie faktura uznawana jest za doręczoną. Jest to ważne dla nabywcy, który identyfikuje moment otrzymania dla odliczenia VAT.

Przykład 10

Niekiedy zastosowanie faktur elektronicznych nie jest poprzedzone żadnym szczególnym i dodatkowym ustaleniem lub porozumieniem kontrahentów i nie stoi temu na przeszkodzie to, że stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury (art. 106n ust. 1 ustawy o VAT). Jest bowiem powszechna zgoda na to, by akceptacja taka była dokonywana w sposób dorozumiany, co przejawiać się może m.in. tym, że odbiorca faktury, otrzymawszy ją w takiej formie, dokona zapłaty i nie wyrazi w jednoznaczny sposób sprzeciwu. Metodę taką potwierdzają organy podatkowe, m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 8 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-403/16-1/WN stwierdził: „Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przedstawiona przez Wnioskodawcę forma akceptacji faktur elektronicznych tj. wyrażenie zgody w sposób dorozumiany, poprzez dokonanie płatności za dostawę lub usługę udokumentowaną daną fakturą elektroniczną otrzymaną za pośrednictwem Systemu, spełniać będzie wymogi prawa podatkowego”.

Dotychczasowe rozważania dotyczące faktur elektronicznych, w tym zasad ich doręczenia, są właściwe nie tylko do faktur sprzedaży, lecz także korygujących. Co ważne, inaczej niż to jest w przypadku faktur ustrukturyzowanych (które mogą być skorygowane wyłącznie za pomocą faktury korygującej ustrukturyzowanej), prawodawca w żaden sposób nie wiąże formy faktury korygującej z metodą wystawienia faktury sprzedaży (papierowa czy elektroniczna). To oznacza, że dopuszczalne jest, aby do papierowej faktury sprzedaży została wystawiona elektroniczna faktura korygująca i odwrotnie.

Refaktura

Przy omawianiu zagadnień związanych z fakturowaniem warto pochylić się chwilę nad zagadnieniem refakturowania. Jednak tym, na co w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, jest wyraźne wskazanie, iż formalnie nie istnieje coś takiego jak „refaktura” (a dokładniej dokument, który byłby w ten sposób nazwany przez ustawodawcę). W istocie refakturowanie to nie sam sposób dokumentowania transakcji, fakturowania jej, ale pewien szczególny proces świadczenia usługi. Opiera się on na tym, że usługa opodatkowana VAT nie zawsze musi być fizycznie realizowana przez tego podatnika, który jest formalnym wykonawcą (któremu przysługuje wynagrodzenie za tę usługę). W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. I taki właśnie proces określany jest w praktyce mianem refakturowania. Innymi słowy, refakturowanie to nic innego jak wykonanie usługi, tyle że z wykorzystaniem innego podmiotu, który jest faktycznie (fizycznie) świadczącym. Zaznaczyć trzeba, że w przypadku refakturowania wystawiana jest faktura, a co istotne, jest to typowa faktura, która w praktyce określana jest niekiedy mianem refaktury. Przy czym – jak już zostało wspomniane – nie jest to pojęcie normatywne. Ustawodawca podatkowy w żaden szczególny sposób nie reguluje zasad dokumentowania świadczenia usługi za pomocą podmiotu trzeciego, a zatem w warunkach refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Dość często refakturujący w fakturze wystawianej w warunkach odsprzedaży usługi prezentują w wystawionym dokumencie dane z faktury rzeczywistego (fizycznego) wykonawcy, a także zamieszczane jest odesłanie do niej czy wręcz dołączana jest kserokopia faktury źródłowej. Przy czym nie jest to działanie obligatoryjne, w jakikolwiek sposób, bezpośredni lub pośredni, wymagane przez ustawodawcę podatkowego. ramka 7

Ramka 7

Z uwagi na to, że podatnik dokonujący przeniesienia usługi w warunkach refakturowania, formalnie rzecz biorąc, jest świadczącym usługę, musi on samodzielnie wyznaczyć wszystkie parametry usługi, takie jak miejsce świadczenia, właściwa stawka, podstawa opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

Chociaż powszechne jest przekonanie, że refaktura powinna zawierać identyczną kwotę jak faktura wystawiona przez rzeczywistego wykonawcę, to w rzeczywistości wymóg taki nie ma bezpośredniego prawnego uzasadnienia (tj. nie ma to oparcia w żadnym przepisie prawa podatkowego). Niewątpliwie jest to jednak dobra praktyka, zwłaszcza w tych przypadkach, w których w ramach refakturowania następuje, przy zastosowaniu zasady autonomii prawa podatkowego, przeniesienie kosztów usług, które będąc działalnością regulowaną, nie mogłyby być w innych warunkach świadczone przez refakturującego, a co za tym idzie – nie powinien on na nich zarabiać. Dotyczy to również refakturowania energii, bo chociaż ta jest towarem, a jej sprzedaż to według VAT dostawa towarów, w praktyce ukształtowało się przekonanie, że możliwa jest taka sprzedaż w warunkach refakturowania.

Należy podkreślić, że w każdym przypadku refakturujący musi zdefiniować wszystkie elementy niezbędne do właściwego opodatkowania refakturowanego świadczenia. Nie zawsze są to takie same parametry jak u rzeczywistego wykonawcy usługi.

W przypadku transakcji realizowanych w obrocie międzynarodowym niezwykle ważne może być prawidłowe zdefiniowanie miejsca opodatkowania refakturowanego świadczenia. W tym celu refakturujący – niezależnie od działania faktycznego wykonawcy – musi się odwołać do regulacji właściwych dla danej usługi i za ich pomocą zdefiniować miejsce świadczenia. W niektórych przypadkach w wyniku refakturowania zmieni się miejsce świadczenia, w innych może być cały czas takie samo (np. w przypadku usług związanych z nieruchomościami).

Przykład 11

Oczywiście refakturujący jako formalny świadczący musi wyznaczyć prawidłową stawkę VAT, co najczęściej oznacza zastosowanie tej samej stawki co faktyczny wykonawca (jeśli nie zmieniło się miejsce opodatkowania). Jest to związane z tym, że w większości przypadków stawki VAT mają charakter przedmiotowy, więc są niezależne od statusu świadczącego czy nabywcy. Trzeba jednak pamiętać o tym, że w niektórych okolicznościach przy wystawianiu faktury w warunkach refakturowania podatnik będzie zmuszony zastosować inną stawkę niż pierwotnie świadczący. Dzieje się tak, gdy właściwość stawki jest związana ze statusem świadczącego i najczęściej występuje to, gdy rzeczywisty wykonawca zastosował zwolnienie, które nie przysługuje refakturującemu. Tak jest zwłaszcza wówczas, gdy wykonawca usługi korzysta ze zwolnienia ze względu na wysokość swoich rocznych obrotów (art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT). Niekiedy zwolnienia dla konkretnych usług prawodawca wiąże ze statusem świadczącego.

Przykład 12

Podmiot fakturujący w warunkach refakturowania musi pamiętać, że chociaż jest on formalnym świadczącym, to jednak to, że nie wykonuje on fizycznie usługi, decyduje o tym, iż nie może identyfikować innej daty sprzedaży (wykonania usługi) niż rzeczywisty wykonawca. Wynika to z tego, że dokonuje on refakturowania usługi, a nie świadczy usługi refakturowania. W praktyce oznacza to, że w niektórych przypadkach (we wszystkich tych, w których obowiązek podatkowy jest powiązany z datą wykonania usługi) opóźnienie w refakturowaniu kosztów wiąże się z koniecznością dokonania korekty historycznej deklaracji dla prawidłowego zaprezentowania sprzedaży. Niedopuszczalne jest nierzetelne prezentowanie w refakturze daty sprzedaży w ten sposób, że faktyczna data sprzedaży zastępowana jest datą dokonania przeniesienia kosztu za pomocą dokumentu faktury-refaktury.

Zatem wystawiający fakturę w warunkach refakturowania musi pamiętać, że chociaż dokument wystawiony przez faktycznego wykonawcę jest dla niego istotnym źródłem informacji, które powinny się znaleźć w jego fakturze (refakturze), to nie zawsze oba dokumenty mają identyczne dane podatkowe (mogą różnić się np. stawką podatku), jednak nie powinny różnić się datą sprzedaży.

Terminy

Podstawowy (tj. stosowany, jeśli ustawodawca nie postanowił inaczej) termin fakturowania to 15. dzień następnego miesiąca, tj. następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania świadczenia.

Co ważne, reguła ta obowiązuje zarówno przy transakcjach krajowych opodatkowanych przez sprzedawcę, jak i z tytuły tych, dla których podatnikiem jest nabywca. Również podatnik dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy świadczący usługę oraz realizujący dostawy umiejscowione według VAT za granicą (w tym opodatkowane przez zagranicznego nabywcę) stosuje termin fakturowania do 15. dnia następnego miesiąca. W takim samym terminie (tj. do 15. dnia następnego miesiąca) wystawia fakturę podatnik, który otrzymał zapłatę na poczet ceny przyszłego świadczenia, która to płatność wyznaczyła moment powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie – i obowiązek wystawienia faktury (tzw. zaliczkowej).

Ustawodawca wprowadził wyjątki od ogólnego terminu fakturowania. Odstępstwa te dotyczą konkretnych świadczeń, które prawodawca wprost wymienił w ustawie o VAT. Zaznaczyć trzeba, że w tych unormowaniach określone zostały maksymalne terminy, w których powinny być wystawione faktury.

Termin fakturowania przypadający na 15. dzień następnego miesiąca jest stosowany w każdym przypadku, w którym nie są właściwe zasady szczególne zdefiniowane przez prawodawcę. Zbiór wyjątków od powyższej reguły jest zamknięty, tj. ustawodawca wskazuje na konkretne świadczenia, dla których stosowane muszą być specyficzne terminy wystawiania faktur.

O specyficznym terminie emisji faktury muszą pamiętać podatnicy świadczący usługi budowlane i budowlano-montażowe. Dla tego rodzaju świadczeń, jeśli nie są wykonywane dla konsumentów (a dokładniej podmiotów, które nie są podatnikami ani osobami prawnymi niebędącymi podatnikami), faktura musi być wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Wobec tak ukształtowanego terminu fakturowania kluczowe znaczenie ma to, kiedy (w jakim momencie) usługa budowlana czy budowlano-montażowa powinna być uznana za wykonaną. Niewątpliwie pomocne w tym względzie jest wydane w tej sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE. ramka 8

Ramka 8

Gdyby usługi budowlane były wykonywane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT czy zagranicznego odpowiednika tej daniny, to mimo takiego przedmiotu świadczenia stosowana jest ogólna zasada fakturowania.

Przykład 13

Przykład 14

Kolejna szczególna metoda identyfikacji terminu fakturowania – również powiązana z upływem ustawowego okresu, lecz tym razem 60 dni – jest stosowana w przypadku dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902), z wyjątkiem dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Przy czym prawodawca zastrzegł, że jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotu wydawnictw, to faktura musi być wystawiona nie później niż 120. dnia od dnia pierwszego wydania takich towarów.

Jeżeli podatnik wykonuje usługi polegające na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), to faktura musi być wystawiona nie później niż 90. dnia od dnia realizacji świadczeń.

Kolejna duża grupa odstępstw od zwykłego terminu fakturowania dotyczy takich czynności jak:

• dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
• świadczenie usług:

– telekomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (usługi wodociągowe i odprowadzania ścieków),

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W takich przypadkach faktura powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. Oznacza to, że jeżeli np. strony umówią się, iż termin płatności zostanie określony w fakturze, to nie jest możliwe, żeby sprzedawca opóźnił się z wystawieniem faktury.

Przykład 15

Uwaga! Szczególne terminy fakturowania nie mają zastosowania w przypadku dokumentowania transferu bonu jednego przeznaczenia (SPV).

Chociaż swego rodzaju zasadą (czy raczej najczęstszą praktyką) jest wystawianie faktur po wykonaniu świadczenia, możliwe jest fakturowanie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, a także w trakcie ich realizacji. W obecnym stanie prawnym ustawodawca wprost wskazuje, że podatnicy mogą fakturować swoją przyszłą sprzedaż lub zaliczkę, zadatek bądź inną wpłatę na poczet ceny przyszłego świadczenia, nawet na 60 dni przed takimi zdarzeniami.

Problem się pojawia, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę przed wykonaniem świadczenia, a mimo upływu 60 dni nie wykona świadczenia czy też nie otrzyma zapłaty przed realizacją świadczenia. W praktyce można się spotkać z poglądem, że jeżeli w ciągu 60 dni od daty wystawienia faktury sprzedawca nie dokona dostawy (odpowiednio nie otrzyma zapłaty przy fakturze zaliczkowej), to jest on zobowiązany skorygować do zera fakturę, żeby uniknąć konieczności zapłaty wykazanego w niej VAT jako z pustej faktury (w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). ramka 9

Ramka 9

Uważam, że jest to zbyt restrykcyjne podejście i jeżeli podatnik miał podstawy do wystawienia faktury (np. umowny termin płatności nie przekraczał 60 dni, a nabywca spóźnił się z płatnością), to fakturę należy uznać za co prawda wadliwą, lecz nierodzącą obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Krytycznie do takiego poglądu, jaki zaprezentował dyrektor KIS w przywołanej wcześniej interpretacji, odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny. ramka 10 s. B8

Ramka 10

Odnosząc się do kwestii wystawienia faktur przed terminem wykonania świadczenia, należy wskazać, że 60-dniowy termin nie ma zastosowania do:

• usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych,
• dostaw towarów (innych niż w ramach leasingu finansowego i dostaw dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika) rozliczanych w okresach rozliczeniowych,
• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (usługi wodociągowe i odprowadzania ścieków),

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– jeżeli w fakturze zostanie wskazany okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura.

Przykład 16

Tak jak zostało wcześniej wskazane, sprzedaż na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, podatnikami podatków mu odpowiadających ani osobami prawnymi nie jest objęta automatycznym fakturowaniem. W praktyce oznacza to, że przy sprzedaży detalicznej towarów czy świadczeniu usług wykonywanych jednostkowo, bez umowy zawartej w formie pisemnej, stosuje się domniemanie, iż nabywca nie jest podatnikiem, a co za tym idzie – faktura nie jest wystawiana. Podobnie obowiązek fakturowania z mocy prawa nie występuje, gdy wykonywane są świadczenia, które są zwolnione z VAT.

W jednym i drugim przypadku sprzedawca może być zobligowany do potwierdzenia czynności fakturą, jeżeli nabywca wystąpi do niego ze stosownym żądaniem i uczyni to w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym zostało wykonane świadczenie.

Wyjątkiem jest dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, jak również świadczenie usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (usługi wodociągowe i odprowadzania ścieków),
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadku ww. czynności obowiązek fakturowania nie wystąpi, nawet jeśli zostanie złożony wniosek.

Skoro co do zasady konsument może zażądać wystawienia faktury (poza przypadkami wskazanymi powyżej), to należy doprecyzować, jak owo żądanie powinno wyglądać, jakie są wówczas zasady fakturowania. Prawodawca definiuje termin, w jakim wobec otrzymanego żądania powinna być wystawiona faktura. Jeżeli wniosek został złożony w tym samym miesiącu, w którym było zrealizowane świadczenie, to stosuje się zwykły termin fakturowania. To oznacza, że sprzedawca ma czas do 15. dnia następnego miesiąca na wystawienie faktury.

Co innego, jeżeli wniosek został złożony już po zakończeniu miesiąca realizacji świadczenia. Wówczas faktura musi być wystawiona nie później niż 15. dnia od dnia otrzymania żądania.

Uwaga! Gdyby konsument wystąpił z wnioskiem o wystawienie faktury po trzecim miesiącu, to oczywiście sprzedawca może wystawić fakturę, chociaż nie musi tego zrobić.

Dane na fakturze

Zamieszanie związane z nieudanym wprowadzeniem obowiązkowo stosowanych faktur ustrukturyzowanych w pewien sposób wymusiło na podatnikach weryfikację danych, które powinna zawierać faktura. Co ważne, polski prawodawca otrzymał co prawda w ramach decyzji derogacyjnej zgodę na to, by w transakcjach pomiędzy podatnikami fakturami były tylko faktury ustrukturyzowane, lecz nie dotyczyła ona zmiany zakresu danych obowiązkowych, jakie muszą znaleźć się w treści faktury.

Wprawdzie rozbudowana struktura, która miała być stosowana od lipca 2024 r., obejmowała więcej informacji, jednak obowiązkowe były te, które miały i mają swoje źródło w ustawie o VAT. To właśnie z tego powodu, mimo normatywnej daty wystawienia faktury ustrukturyzowanej, zachowane zostało pole przeznaczone do prezentacji daty wystawienia faktury (P1), która w przypadku wprowadzenia faktur ustrukturyzowanych… nie byłaby datą wystawienia faktury!

Mimo odroczenia wprowadzenia obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych przy wystawianiu faktury należy zadbać o to, aby znalazły się w niej dane wskazane w art. 106e ustawy o VAT.

▶ Elementy niewymagane

W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że w dokumencie faktury nie musi być zamieszczona nazwa „Faktura” czy „Faktura VAT”. Skoro, o czym była mowa wcześniej, fakturą jest każdy dokument, który zawiera dane wymagane ustawą (tj. wskazane w art. 106e ustawy o VAT), a w katalogu tym nie zostało zamieszczone określenie „Faktura”, to taka nazwa nie jest konieczna, aby dokument miał taki status.

Podobnie od dawna już nie ma obowiązku oznaczania poszczególnych egzemplarzy faktury jako „oryginał” i „kopia”. Prawodawca nie posługuje się takimi pojęciami, dzięki czemu każdy egzemplarz tego dokumentu ma takie samo znaczenie.

Warto wspomnieć, że nie obowiązuje wymóg opatrywania faktury podpisami wystawcy i odbiorcy. Dawno już utraciła aktualność formułka: „Wystawca uprawniony do wystawiania faktury bez podpisu odbiorcy”.

▶ Data wystawienia

Wystawiając fakturę, należy zamieścić w dokumencie datę wystawienia. Winna ona wskazywać na konkretny dzień. Chodzi zatem o wskazanie na trzy parametry: dzień, miesiąc i rok. Bez znaczenia przy tym jest to, w jakim formacie data jest zaprezentowana. Ta pozycja faktury nie powinna przysparzać większych problemów. Ważne, by data taka była zgodna ze stanem faktycznym. Niby jest to oczywiste, ale na etapie wdrażania KSeF część podatników wyrażała zaskoczenie z powodu braku możliwości antydatowania faktur ustrukturyzowanych.

Należy to wyraźnie wskazać: również w obecnym stanie prawnym niedopuszczalne jest, by podatnik wskazał na fakturze jako datę wystawienia inną datę niż ta, w której dokument faktycznie został wygenerowany. Podkreślić trzeba, że wszelkie formy antydatowania faktur skutkują ich nierzetelnością, która w skrajnych przypadkach może zaprowadzić nawet do więzienia.

Data wystawienia faktury jest jedną z pozycji, które obligatoryjnie muszą znaleźć się w tym dokumencie. Prawo dawca nie przewidział żadnych okoliczności, w których możliwe byłoby legalne pominięcie informacji na ten temat.

▶ Numer faktury

Kolejna pozycja faktury, która musi znaleźć się w dokumencie, to jej numer. Prawodawca wskazuje jedynie, że chodzi o „kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę”. Nawet gdyby były wprowadzone przepisy dotyczące obowiązkowych faktur ustrukturyzowanych, a w ramach stosowania KSeF fakturze byłby nadawany numer KSeF, to wystawiając takie faktury, podatnicy musieliby nadawać im „swoje” numery.

Dość oczywiste jest, że numer faktury służy przede wszystkim jej identyfikacji. W ustawie o VAT jedynie zarysowany został sposób tworzenia numeracji faktur. To oznacza, że model numeracji tworzy sam podatnik. Możliwe jest posługiwanie się wyłącznie cyframi, lecz dopuszczalne jest także stosowanie liter, całych słów itp.

Ustawodawca nie wymaga, żeby podatnik numerował faktury w jednej serii, zatem może u podatnika funkcjonować kilka serii. Niezależnie od swobody kształtowania modelu numeracji podatnik musi konsekwentnie stosować przyjętą metodę.

Szczególnie ważne jest, by zachowana została chronologia, aby numery kolejnych faktur były spójne z datami na nich zamieszczonymi, w szczególności z datą wystawienia dokumentu.

▶ Dane podmiotów

Kolejne pozycje faktury to: nazwy podmiotów, adresy, numery VAT. Potrafią one przysporzyć podatnikom licznych problemów.

Niby powinno to być oczywiste, ale warto przypomnieć, że w fakturze muszą być wskazane i odpowiednio oznaczone dane podmiotów, które w rzeczywistości biorą udział w transakcji. Bezwzględnie muszą to być informacje zgodne z faktyczną treścią czynności prawnej. Niespójności mogą prowadzić do bardzo poważnych problemów o charakterze nie tylko podatkowym, lecz także karnym.

Wątpliwości dotyczące prezentacji danych stron mogą wystąpić w szczególności wówczas, gdy w transakcji uczestniczą więcej niż dwa podmioty. Po stronie sprzedawcy nie jest dopuszczalne wskazanie więcej niż jednego podatnika. Zdaniem przedstawicieli fiskusa, jeżeli w transakcji uczestniczy kilku świadczących, to nie mogą oni wystawić jednej, wspólnej faktury sprzedaży, a każdy z nich powinien zafakturować swoją część świadczenia. Obowiązek takiego działania występuje nawet wtedy, gdy wszystkich świadczących reprezentuje jeden podmiot i to on wystawia za nich taką wspólną fakturę.

Jednocześnie trzeba przypomnieć, bo była mowa o tym już wcześniej, że po stronie świadczącego musi być jeden podatnik, a ewentualne dodatkowe informacje nie są obowiązkowe, przy czym wówczas należy wyraźnie wskazać, jakie są role poszczególnych podmiotów. W przypadku faktur ustrukturyzowanych planowane było udostępnienie bloku Podmiot 3, w którym byłyby prezentowane informacje o innym podmiocie niż sprzedawca i nabywca.

Przykład 17

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku świadczenia usługi najmu przez małżonków, którzy w jej ramach oddają w używanie składnik małżeńskiego majątku wspólnego. W takim przypadku akceptowane jest zarówno zastosowanie ogólnej metody, tj. opodatkowanie przez każdego z małżonków w części, jak i opodatkowanie – a zatem i fakturowanie – całości przez jednego z małżonków. Należy jednak zaznaczyć, że warunkiem stosowania tego drugiego modelu jest podpisanie umowy najmu przez jednego z małżonków.

Przykład 18

Inaczej niż do mnogości sprzedawców dyrektor KIS odnosi się do zagadnienia kilku nabywców. Zarówno ten organ, jak i wcześniej dyrektorzy izb skarbowych w swoich interpretacjach godzą się na to, aby faktura była wystawiona dla więcej niż jednego kupującego. Oczywiście jako nabywców wskazuje się wszystkich kontrahentów. ramka 11 Przy czym zasada ta ma zastosowanie do faktur innych niż ustrukturyzowane.

Ramka 11

Jeżeli chodzi o dane uczestników transakcji, to ustawodawca dość lakonicznie wskazuje na imiona i nazwiska lub nazwy. W przypadku gdy w transakcji uczestniczy osoba fizyczna, w treści faktury muszą być zamieszczone jej imię i nazwisko. W takiej sytuacji nie można zastąpić imienia i nazwiska strony innym jej określeniem, np. nazwą prowadzonej działalności. Obowiązek zamieszczenia imienia i nazwiska osoby fizycznej jest w pełni spójny z zasadą, wedle której w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną podatnikiem VAT jest ta osoba, a nie jej przedsiębiorstwo, firma, czy jak by to nie zostało określone.

Rzecz jasna nic nie stoi na przeszkodzie, aby w fakturze była prezentowana nazwa prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, określenie identyfikujące jej charakter, przedmiot etc. Takie dodatkowe oznaczenie może być szczególnie ważne dla podatnika, a także jego kontrahentów, gdy wykonuje on kilka rodzajów działalności, zwłaszcza w różnych zakresach. Nie może ono jednak zastąpić imienia i nazwiska przedsiębiorcy.

Problem nazwy i jej prezentacji może wystąpić również w przypadku, gdy fakturę wystawia lub odbiera inny podmiot niż osoba fizyczna. Biorąc pod uwagę to, co zostało wskazane powyżej odnośnie do osób fizycznych, tj. konieczność ujawniania w fakturze imienia i nazwiska osoby fizycznej, należy stwierdzić, że „nazwa” ma zastosowanie do innych podmiotów. Tak jak imię i nazwisko identyfikują osobę fizyczną, tak nazwa wskazana w odpowiednim rejestrze (np. Krajowym Rejestrze Sądowym) i dokumentacji statutowej podmiotu (np. umowa spółki) identyfikuje inne podmioty. Z tego powodu należy stwierdzić, że to właśnie taka nazwa musi być ujawniona na fakturze.

Niekiedy nazwy osób prawnych czy innych jednostek są bardzo rozbudowane, dlatego należy się zastanowić nad tym, czy możliwe jest przywołanie w fakturze nazwy skróconej takiego podmiotu. Nie chodzi przy tym o skróconą nazwę formy prawnej, np. SA zamiast „Spółka Akcyjna”, bo możliwość stosowania takich skróconych określeń formy prawnej wprost wynika z przepisów, ale o krótszą formę części nazwy własnej podmiotu.

W interpretacjach i w praktyce przyjmuje się, że dopuszczalne jest stosowanie takich skrótów, pod warunkiem że chodzi o nazwę formalnie zgłoszoną organowi skarbowemu w NIP i odpowiednio w VAT-R. ramka 12

Ramka 12

Na fakturze należy wskazać również prawidłowy adres. Ustawodawca nie precyzuje, o jaki adres mu chodzi, a to oznacza, że powinien to być adres wykorzystywany na potrzeby podatkowe. W konsekwencji w odniesieniu do adresu obowiązują takie same zasady jak dla nazwy, tj. ważne są dane przywołane w zgłoszeniu VAT-R, a w konsekwencji i w deklaracji podatkowej oraz w JPK_VAT. To oznacza, że osoba fizyczna powinna wskazywać w fakturach adres swojego zamieszkania, a inny podatnik – adres siedziby.

W praktyce jednak są akceptowane pewne odstępstwa od zasady wskazywania w fakturach powołanych powyżej adresów. Chociaż nie wynika to z żadnego przepisu, to organy popierają prezentowaną przez podatników wykładnię, zgodnie z którą na fakturze jest prezentowany adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej inny niż miejsce zamieszkania osoby fizycznej. ramka 13

Ramka 13

W przypadku osób fizycznych nie bez znaczenia jest to, że adres miejsca zamieszkania, jeśli nie jest pod nim prowadzona działalność gospodarcza, ma charakter osobisty. Zapewne z tego powodu organy akceptują praktykę posługiwania się na fakturach adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. spółki osobowe) konieczne jest wskazywanie w fakturach adresów siedziby takich podmiotów. ramka 14 Jeżeli podatnik wykonuje działalność gospodarczą przez oddział, zakład czy jakąkolwiek inną krajową placówkę, to w fakturze może powołać jej adres, jednak jest to informacja dodatkowa, fakultatywna wobec obligatoryjnych danych, jakimi są te identyfikujące adres siedziby podatnika. ramka 15

Ramka 14

Ramka 15

Pośród danych identyfikujących strony prawodawca wymienia również ich numery VAT, a w przypadku gdy nabywcami są podmioty z innego państwa UE – numery nadane na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Jeżeli faktura dotyczy transakcji wewnątrzunijnej, to konieczne jest zastosowanie numeru VAT UE, co w przypadku polskiego numeru oznacza NIP nadany na potrzeby VAT poprzedzony kodem PL.

Uwzględniając w fakturze numer podatkowy VAT UE unijnego kontrahenta, podatnik powinien posługiwać się numerem zweryfikowanym co do jego istnienia i poprawności w systemie VIES (tj. systemie wymiany informacji o VAT).

Prawodawca oczekuje, że w fakturze znajdą się numery VAT wystawcy i odbiorcy dokumentu, przy czym jeżeli odbiorca nie posługuje się numerem VAT (np. w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej czy podatnika zwolnionego niebędącego nigdy czynnym podatnikiem VAT i niezarejestrowanego również jako podatnik zwolniony), to pole przeznaczone dla numeru VAT pozostaje puste.

W wyjątkowych przypadkach prawodawca wymaga wskazania informacji o innym podmiocie (np. osoba wystawiająca fakturę w przypadku umowy o fakturowanie przez podmiot trzeci czy przedstawiciela podatkowego).

Oczywiście w odniesieniu do każdej faktury nic nie stoi na przeszkodzie, aby w dokumencie tym były powołane dodatkowe informacje o innych uczestnikach czynności, np. o płatniku, tj. podmiocie zobowiązanym do dokonania zapłaty za nabywcę. Jednak są to dane dodatkowe, fakultatywne, o znaczeniu cywilnoprawnym, a nie podatkowym.

▶ Data sprzedaży

Wystawiając fakturę, co do zasady należy wskazać w niej datę dokonania lub zakończenia dostawy towaru, wykonania usługi bądź otrzymania zapłaty przed realizacją świadczenia. W istocie chodzi o datę podatkową, datę sprzedaży. Podając ją, należy kierować się stanem faktycznym, wskazywać datę rzeczywistą, zgodną z prawdą. Tylko w wyjątkowych przypadkach jest ona identyfikowana na podstawie przepisu szczególnego. Przy czym w wyjątkowych przypadkach zastosowanie ma fikcja prawna identyfikacji daty wykonania usługi lub dostawy. Wskazać można na art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, według którego usługę, dla której w związku z jej świadczeniem są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei na podstawie ust. 4 tego samego art. 19a ustawy o VAT powyższą zasadę odpowiednio stosuje się przy dostawie towarów, np. energii, przy czym nie dotyczy to dostawy w ramach leasingu finansowego.

Co ciekawe i co jednocześnie może być zaskakujące dla części podatników, data wykonania usługi czy odpowiednio dokonania (zakończenia) dostawy musi być prezentowana również w tych przypadkach, w których jest bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego oraz odliczenia VAT.

Zasada prezentacji w treści faktury daty dotyczy również otrzymania zapłaty przed wykonaniem świadczenia. Chodzi przy tym wyłącznie o takie sytuacje „zaliczkowanej” transakcji (tj. takiej, dla której przed jej wykonaniem otrzymano wpłatę na poczet ceny), w których owa płatność identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego VAT. Jeżeli zapłata pozostaje neutralna dla momentu opodatkowania czynności, to na fakturze nie jest prezentowana data jej otrzymania.

Chociaż prawodawca na to nie wskazuje wprost, możliwe jest wystawianie zbiorczych faktur sprzedaży, jednak nie zwalnia to podatnika od obowiązku wskazania daty sprzedaży dla każdej z dokumentowanych w ten sposób czynności. Nie wystarczy w takiej sytuacji przywołać tylko miesiąc dokonania dostawy lub odpowiednio wykonania usługi czy ostatni dzień okresu, datę realizacji ostatniego z dokumentowanych świadczeń. ramka 16

Ramka 16

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby informacja o datach poszczególnych świadczeń dokumentowanych w ramach faktury zbiorczej była prezentowana np. w dopiskach, uwagach itp.

Samo niewpisanie w fakturze daty dokonania lub zakończenia dostawy towaru, wykonania usługi ani daty otrzymania zapłaty na poczet ceny przyszłego świadczenia może mieć swój skutek materialnoprawny. Otóż prawodawca zastosował zastrzeżenie, zgodnie z którym brak daty sprzedaży, otrzymania zapłaty oznacza, że sprzedaż miała miejsce w dacie wystawienia faktury.

Gdyby faktura była wystawiana przed datą dokonania sprzedaży lub otrzymania wpłaty na poczet ceny przyszłego świadczenia, podatnik pozostawia takie pole puste, przy czym warto wtedy wskazać, że podatnik nie zna takiej daty. Jeżeli data sprzedaży jest późniejsza niż wystawienia faktury, to podatnik powinien wyjaśnić przez stosowną adnotację, że jest to tylko prognozowana data sprzedaży, dzięki czemu ewentualne przesunięcie w czasie nie wymusi korekty faktury.

▶ Nazwa (rodzaj) towaru lub usługi

W przepisach regulujących zasady fakturowania prawodawca dość ogólnie i lakonicznie wskazuje na to, że w fakturze konieczne jest zaprezentowanie nazwy (rodzaju) towaru lub usługi. Pozycja taka powinna mieć taką treść, by możliwe było zweryfikowanie właściwości zastosowanej stawki VAT oraz metody identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. Niezasadne jest dokonywanie sztucznego podziału świadczenia i zamiast dokonanej sprzedaży prezentacja jej poszczególnych elementów składowych. ramka 17

Ramka 17

Innymi słowy, informacje zawarte w tej pozycji muszą odpowiadać stanowi faktycznemu, rzetelnie określać przedmiot świadczenia. Dopuszczalna jest pewna dowolność w prezentacji świadczenia, jednak musi być ona na tyle wyraźna i jednoznaczna, aby pozwalała na zidentyfikowanie skutków fiskalnych. Błędem jest zarówno zbyt ogólnie, jak i zbyt szczegółowe prezentowanie przedmiotu czynności.

Zbyt ogólna prezentacja może być problemem wówczas, gdy w danym pojęciu zawierają się świadczenia opodatkowane VAT w różny sposób, według różnych stawek VAT itp. Z całą pewnością nie wystarczy wskazać w fakturze bardzo ogólnie „świadczenie usługi”, „dostawa towaru” czy nawet np. „usługi związane z wyżywieniem” czy „produkty spożywcze”. Niedopuszczalne jest zastępowanie informacji o nazwie (rodzaju) świadczenia często stosowanym przez podatników odesłaniem „usługa zgodnie z umową”.

Z kolei zbyt szczegółowe określenie najczęściej przejawia się przywołaniem nazwy własnej, a nawet oznaczenia, numeru identyfikacyjnego świadczenia bez wskazania na rodzaj towaru czy usługi.

▶ Miara i liczba dostarczonych towarów oraz zakres wykonanych usług

W treści faktury należy zamieścić również informacje na temat miary i liczby dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług. Niewątpliwie jest to pozycja w bezpośredni sposób powiązana z poprzednią. W praktyce stosunkowo często w przypadku usług podatnicy mają problem z odróżnieniem rodzaju (nazwy) od zakresu usługi. Tymczasem definiując zakres usługi, podatnik powinien doprecyzować, na czym polega świadczenie, czym się charakteryzuje, jaka jest jego istota itp. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby zakres był zdefiniowany opisowo. Zdecydowanie mniej problemów sprawia określenie miary i liczby dostarczanych towarów.

W każdym przypadku treść faktury musi być spójna z treścią umowy.

▶ Pozycje kwotowe i stawka

Swoistą kwintesencją faktury są pozycje kwotowe i stawka VAT, bo to one konkretyzują kwoty stanowiące podstawę opodatkowania, a także – jeśli nie ma zastosowania zwolnienie ani odwrotne opodatkowanie – wartość podatku, która stanowi VAT należny dla podatnika i naliczony dla nabywcy.

Zgodnie z katalogiem ustawowym w zestawieniu tym wymienić trzeba:

• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
• kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
• wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
• stawkę podatku,
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
• kwotę należności ogółem.

Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze. Jeżeli jest zastosowana metoda wskazana w zdaniu poprzednim, to łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

Kwoty podatku wykazuje się w złotych niezależnie od tego, w jakiej walucie są prezentowane inne pozycje kwotowe w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 gr pomija się, a końcówki od 0,5 gr zaokrągla się do 1 gr.

Identyfikując pozycje kwotowe, należy pamiętać o tym, że cena jednostkowa to kwota (netto), jaką należy zapłacić za podstawową jednostkę sprzedażową, np. 1 sztuka towaru, a pozycja ta służy do identyfikacji wartości netto świadczeń.

Prawodawca umożliwia podatnikom obliczanie kwoty podatku również przy zastosowaniu metody „w stu”. Kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik może obliczyć według następującego wzoru:

KP = WB × SP

100 + SP

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

WB – oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto),

SP – oznacza stawkę podatku.

Stosując szczególny sposób wyznaczania kwot na podstawie cen brutto, na fakturze zamiast ceny jednostkowej netto podatnik może wykazywać cenę wraz z kwotą podatku (cenę jednostkową brutto), a zamiast wartości sprzedaży netto – wartość sprzedaży brutto.

Z kolei sumę wartości sprzedaży netto stanowi różnica między wartością sprzedaży brutto a kwotą podatku, z podziałem na poszczególne stawki podatku.

Nie w każdej fakturze znajdzie się rabat, na który prawodawca wskazuje w katalogu art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Występuje on jedynie wówczas, gdy rabat nie został uwzględniony w cenie świadczenia, tj. ma on charakter przyszły, czyli jest realizowany dopiero po wystawieniu faktury.

Niniejszy poradnik jest poświęcony typowym fakturom sprzedaży, warto jednak wspomnieć, że w pewnych przypadkach (m.in. przy stosowaniu procedur szczególnych) na fakturze powinny być zamieszczone dodatkowe oznaczenia. Z kolei w określonych sytuacjach podatnik może zastosować uproszczoną fakturę. ©℗

Radosław Kowalski

doradca podatkowy