Zmiana przepisów w podatku akcyzowym

• ze źródeł niekonwencjonalnych - które nie używają w procesie przetwarzania i spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych - źródeł używających w procesie przetwarzania niezakumulowanej energii rzek, wiatru, biomasy oraz energii promieniowania słonecznego,

• z elektrowni szczytowo-pompowych wytwarzanej z energii wody, która została przepompowana z użyciem energii elektrycznej wytworzonej w elektrowniach cieplnych objętej podatkiem akcyzowym.

Zwolnienie od podatku akcyzowego energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych i odnawialnych było podyktowane względami ekologicznymi.

Zwolnienie natomiast energii produkowanej przez elektrownie szczytowo-pompowe podyktowane jest niedopuszczeniem do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. Elektrownie szczytowo-pompowe spełniają bowiem funkcję swoistego magazynu energii elektrycznej, zużywając energię (obciążoną podatkiem akcyzowym) z sieci w godzinach nocnych na przepompowanie wody z dolnych do górnych zbiorników wodnych, aby odzyskać ją w godzinach szczytu za pośrednictwem turbin napędzanych przez spływającą wodę do dolnego zbiornika. Jest to swoisty magazyn energii możliwej do pobrania w każdym momencie do sieci przesyłowej, przez proste uruchomienie przepływu wody napędzającej turbiny wytwarzające energię elektryczną.

Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest, zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obrót wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem, że jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, co ma zastosowanie w przypadku energii elektrycznej.

Stawka podatku akcyzowego jest ustalona w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wynosi 0,02 zł za 1 kWh zarówno u producenta, jak i u importera.

Artykuł 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem innych terminów powstania określonych w tym przepisie.

I tak, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy dodać, że do podatku akcyzowego nie ma zastosowania szczególna regulacja zawarta w art. 6 ust. 8b ustawy o VAT, stanowiąca, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej.

Usytuowanie poboru podatku akcyzowego u producentów i importerów energii elektrycznej pozwoli na równomierne rozłożenie tego obciążenia na wszystkie podmioty związane z obrotem energią.

Podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym (wchodzącym w skład ceny), zatem w przypadku energii elektrycznej powinien być uznany za koszt uzasadniony i być częścią składową kalkulacji cenowej.

Nie można jednak dzisiaj stwierdzić, o ile wzrośnie cena 1 kWh energii elektrycznej, ponieważ nie wiadomo, jaka część kwoty podatku akcyzowego zostanie przerzucona na ostatecznych odbiorców energii. Ceny energii elektrycznej sprzedawanej na wolnym rynku mogłyby wzrosnąć nawet o 20 proc., ale tak sprzedawanej energii jest niewiele. Większość energii w kraju jest sprzedawana w ramach umów długoterminowych i objęta taryfami. Szacuje się, że ceny tej energii nie wzrosną więcej niż o 10 proc.

Dotychczasowe brzmienie pozycji nr 1 załącznika nr 6 do ustawy przyporządkowywało konkretnej grupie SWW 024 paliwa objęte tym podatkiem.

Obecnie paliwa z tej grupy stanowią jedynie część wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z nowym brzmieniem tej pozycji wyrobem akcyzowym są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Uregulowanie takie jest zgodne z dyrektywą Rady Unii Europejskiej z 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (92/81/EEC). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy wszystkie produkty przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, podlegają opodatkowaniu według takich samych stawek jak paliwa silnikowe.

Nowe brzmienie pozycji 1 załącznika nr 6 nie oznacza automatycznego objęcia podatkiem akcyzowym wszystkich dodatków do paliw silnikowych; są one opodatkowane, tak jak do tej pory, stawką obowiązującą dla danego paliwa silnikowego. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z załącznikami nr 1 i 3 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego obciążone konkretną stawką podatku akcyzowego są jedynie wyroby wymienione w tych załącznikach, pozostałe natomiast wyroby (nie wymienione) są wolne od tego podatku.

W praktyce zmiana ta daje możliwość obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe.

W zakresie paliw rozporządzenie wprowadza zmiany w § 16 ust. 6, dające możliwość odliczenia podatku akcyzowego, zapłaconego w cenie zakupu oleju napędowego lub od importu tego oleju w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego poprzez rozszerzenie wymienionych tam rodzajów środków transportu morskiego o tabor rybołówstwa morskiego (SWW 1052). Dotychczas w stosunku do taboru rybołówstwa morskiego miał zastosowanie jedynie obecny § 16 ust. 2, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik dokonuje sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego, według zasad ustalonych odrębnie przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki morskiej, podatnik ten może zwiększyć naliczony VAT o kwotę 1104 zł/1000 l, tj. kwotę najwyższej stawki podatku akcyzowego. Zmiana w tym zakresie wprowadza jednocześnie obowiązek składania przez nabywców tzw. oleju żeglugowego oświadczeń, że zakupione paliwa zostaną zużyte dla celów uprawniających zastosowanie odliczenia, tj. zwrotu określonej kwoty podatku akcyzowego lub możliwości zmniejszenia VAT o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie paliwa.

Olej opałowy jest opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 160 zł/1000 l, a olej napędowy - w wysokości około 1000 zł/1000 l. Tak duże różnice w stawce podatku akcyzowego i zbliżone właściwości obydwu wyrobów powodują powstawanie nadużyć w obrocie lekkim olejem opałowym. W celu zapobieżenia tym nadużyciom olej opałowy jest barwiony na czerwono i oznaczony specjalnym znacznikiem. Obrót tym olejem jest objęty szczególnym nadzorem podatkowym.

Zmiany wprowadzone do ustawy z 15 lutego 2002 r. mają umożliwić uszczelnienie rynku poprzez kontrole zużywających olej. W tym celu w ustawie z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2002 r. Nr 7, poz. 58) do art. 15 ust. 1 dodano pkt 8 upoważniający Policję do dokonywania kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika pojazdu mechanicznego.

Ponadto w przypadku stwierdzenia używania oleju napędowego dla celów napędowych Policja niezwłocznie zawiadamia izbę skarbową właściwą ze względu na miejsce dokonanej kontroli.

Ustawa zawiera też delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do określenia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, szczegółowego trybu kontroli, uwzględniając sposób przeprowadzenia kontroli i badania próbek rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu.

W ustawie z 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 12, poz. 114 ze zm.) dodano art. 52b, stanowiący, iż kto zużywa olej opałowy dla celów napędowych, podlega karze grzywny do 500 zł.

Przepisy te umożliwiają Policji skuteczną kontrolę rodzaju zużywanego oleju i wymierzanie ewentualnych mandatów. W związku z tymi zmianami stosowanie oleju opałowego do napędu pojazdów samochodowych będzie traktowane jak wykroczenie drogowe.

Przepisy te wchodzą w życie po upływie sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy z 15 lutego 2002 r., tj. 26 września 2002 r.

Obowiązek w podatku akcyzowym powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 38 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić inne niż wymienione w ustawie momenty powstania obowiązku podatkowego. Ustawa z 15 lutego 2002 r. skreśla tę delegację, pozbawiając Ministra Finansów możliwości określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym niż moment określony w ustawie.

Z uwagi na specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi należało więc dokonać uszczegółowienia w ustawie momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 35 ust. 5 i 6 ustawy w przypadku gdy producent:

1) oddaje wyrób akcyzowy w odpłatne użytkowanie - obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób terenu zakładu, w którym został wyprodukowany,

2) zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na cele inne niż określono w zamówieniu - obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji,

3) przechowuje paliwa silnikowe, stanowiące zapasy obowiązkowe, w rozumieniu ustawy z 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych oraz zapasach obowiązkowych paliw (Dz.U. Nr 90, poz. 404 ze zm.), poza zakładem, w którym zostały wyprodukowane - obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w dniu opuszczenia pomieszczenia, w którym paliwa są przechowywane, z wyjątkiem opuszczenia w celu powrotnego przemieszczenia do zakładu, w którym zostały wyprodukowane, w związku z wymianą zapasów obowiązkowych paliw ciekłych.

Ponadto obowiązek podatkowy powstaje:

1. W przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe:

a) u podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b) - z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) u podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

c) u podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

2. U podatników posiadających importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna - z chwilą wejścia w posiadanie wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ posiadania tych wyrobów.

W praktyce specyficzne momenty powstawania obowiązku podatkowego określane do tej pory przez Ministra Finansów w rozporządzeniu przeniesiono do ustawy.

Dla niektórych wyrobów akcyzowych, do których zaliczono: paliwa silnikowe i oleje smarowe, wyroby spirytusowe, piwo, wino, pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc. oraz wyroby tytoniowe, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku gdy nie dokonano żadnych z czynności określonych w art. 2 ustawy, tzn. sprzedaży czy importu.

Specyficzną formą przemieszczenia towaru jest przesyłanie go rurociągiem, dlatego też należało określić szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku. Zgodnie z dodanym mocą ustawy z 15 lutego 2002 r. do art. 35 ust. 2b przy sprzedaży i wysyłce paliw do silników przesyłanych do odbiorcy rurociągiem przyjmuje się za datę opuszczenia terenu zakładu, w którym zostały wyprodukowane, datę odbioru paliw potwierdzoną pisemnym protokołem komisyjnego przyjęcia paliwa przez odbiorcę. Tym samym określono moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odnoszący się do daty przyjęcia paliwa przez odbiorcę.

• Artykuł 10 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z brzmieniem dodanego do art. 10 ustępu 3a przepisu tego nie stosuje się w zakresie deklaracji dla podatku akcyzowego do podatników podatku akcyzowego:

1) wykonujących czynności dotyczące wyrobów akcyzowych wyłącznie zwolnionych od podatku akcyzowego na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2,

2) zwolnionych od tego podatku na podstawie przepisów wydanych zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a.

W praktyce dotyczy to sytuacji, gdy Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowych zwalnia od podatku akcyzowego niektóre wyroby akcyzowe lub niektóre podmioty z obowiązku podatkowego w tym podatku.

Jest to uzupełnienie poprzednio zmienionych przepisów, które rozszerzyły obowiązek podatkowy na większą liczbę podatników, dając jednocześnie Ministrowi Finansów możliwość zwolnienia niektórych grup tych podatników. Podatnicy, którzy zostali zwolnieni przez Ministra Finansów z obowiązku płacenia akcyzy, nie byli jednak zwolnieni z obowiązku składania deklaracji podatkowych dotyczących tego podatku. W praktyce urzędy skarbowe nie wymagały jednak w przypadku wyrobów lub podatników zwolnionych od podatku akcyzowego składania deklaracji podatkowych. Przepis ten jest zatem zalegalizowaniem stosownego postępowania organów skarbowych.

• Zmiana w art. 21 ustawy o VAT umożliwiająca zwrot przez urząd skarbowy kwot podatku od towarów i usług przewyższających 22 proc. obrotu podatnika w danym okresie.

W niektórych przypadkach podatek akcyzowy może być odliczony od VAT, na przykład gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy i kwota tego podatku zwiększa u eksportera naliczony VAT. Dotyczy to również podatku akcyzowego zawartego w cenach surowców i materiałów zużytych do wytworzenia wyeksportowanych towarów.

Przepis ten umożliwia zrealizowanie zwolnienia w podatku akcyzowym dla większości eksportowanych wyrobów akcyzowych, w przypadku gdy są one obciążone tym podatkiem. Podmioty eksportujące wyroby akcyzowe nie zawsze mogły jednak korzystać z możliwości uzyskania całkowitego zwrotu kwot podatku akcyzowego, gdy kwota zwrotu VAT przewyższała 22 proc. obrotu. Wprowadzony przepis umożliwia pełne odliczenie akcyzy od VAT i uzyskanie zwrotu podatku.

• Kolejnym uszczegółowieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest dodanie do art. 36 ustępu 2c, określającego podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym jest różna dla obrotu krajowego i importu. Ogólnie podstawą opodatkowania akcyzą w kraju jest obrót, a w przypadku importu - wartość celna powiększona o należne cło. Jednak gdy stawka podatku akcyzowego jest ustalona kwotowo, podstawą jest ilość wyrobów akcyzowych.

Dodany przepis stanowi, iż w przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawa opodatkowania obejmuje również - jeżeli elementy te nie zostały do niej włączone - prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub w innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Do podstawy opodatkowania dolicza się również, określone w odrębnych przepisach, opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

• Ponadto rozporządzenie wprowadza zwolnienie od podatku akcyzowego importu pojazdów samochodowych przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek budżetowych przez polskie jednostki budżetowe znajdujące się poza granicami RP, pod warunkiem że pojazdy określone w tym przepisie nie będą sprzedane lub przekazane do użytkowania osobom fizycznym, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej w ciągu trzech lat, licząc od dnia ich objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu.

• Omawiane rozporządzenie zawiera również zmiany wprowadzone mocą rozporządzenia z 1 marca 2002 r. w sprawie zwiększonej stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe mające powyżej dwóch lat. Uszczegóławia jednak § 2 rozporządzenia z 1 marca br., umożliwiający zastosowanie dotychczasowych stawek podatku akcyzowego do samochodów, które przekroczyły granice ktaju i są objęte procedurą tranzytu. Zgodnie z § 28 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. do importowanych samochodów osobowych objętych przed 10 marca 2002 r. procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny i przedstawionych w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia stosuje się stawki podatku akcyzowego z tytułu importu tych samochodów obowiązujące przed tą datą. Uregulowanie takie jednoznacznie stanowi, iż na zastosowanie dotychczasowych stawek mogą liczyć jedynie osoby, importujące samochody osobowe, które je następnie zarejestrują. W przypadku bowiem sprzedaży samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, które nie zostały zarejestrowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, osoba sprzedająca samochód osobowy staje się podatnikiem podatku akcyzowego w kraju i zapłaci wyższą stawkę podatku akcyzowego, uzależnioną od wieku pojazdu.