Abonament telefoniczny elementem ceny za usługę telekomunikacyjną

• roboty budowlano-montażowe,

• sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

• oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej,

• udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

Abonament telefoniczny nie jest zatem towarem, gdyż nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem, budowlą lub jej częścią. Nie występuje również w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Czy jest w takim razie usługą? Zgodnie z definicją zawartą w ustawie usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 1994 r. (sygn. akt SA/Po 692/94) wyraził pogląd, zgodnie z którym ustawodawca wprowadził do polskiego podatku od towarów i usług rygorystyczne reguły wykładni językowej - reguły języka prawnego wyrażone w słowniku ustawy, nakazując dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Analiza rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wskazuje, iż nie ujęto w nim usługi w postaci abonamentu telefonicznego. Usługi związane z telekomunikacją uregulowano w dziale 64 pkt 2 rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Brak wyczerpującej klasyfikacji usług ustawodawca stara się zrekompensować art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym do 31 grudnia 2002 r. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1, tj. 22 proc. Wnioskując z art. 2 ust. 4 lub art. 54 ust. 1 ustawy o VAT widzimy, że ustawodawca zalicza pojęcie usługi do kategorii pojęciowej „czynności”. Usługa jest więc czynnością. Nie wydaje się jednak, aby abonament telefoniczny można było zakwalifikować do kategorii czynności. Bardziej odpowiednie wydawałoby się zakwalifikowanie abonamentu telefonicznego do kategorii praw - abonament jako prawo dostępu do sieci telefonicznej. Tymczasem ustawa o VAT nie obejmuje swoim zakresem działania sprzedaży takiego rodzaju praw jak abonament telefoniczny.

W ustawie z 21 lipca 2000 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 73, poz. 852 ze zm.) o abonamencie nie ma mowy. Zgodnie z art. 2 pkt 31 tej ustawy usługa telekomunikacyjna to działalność gospodarcza polegająca na transmisji lub kierowaniu sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych. Na pytanie, czym jest abonament telefoniczny, wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu z 23 czerwca 2001 r.¹ Według ministerstwa opłata za abonament jest normalnym składnikiem taryfy odpłatności za świadczoną usługę telekomunikacyjną. Zdaniem resortu finansów odpłatność za różnego rodzaju usługi może być kalkulowana według bardzo różnych metod. Na przykład odpłatność może mieć charakter:

• ryczałtowy, np. w abonamencie radiowo-telewizyjnym - w podbranży 84601 Klasyfikacji Usług potwierdza się wręcz, że do odpłatności za nadawanie programów telewizyjnych i radiowych zalicza się wpływy za abonament radiowo-telewizyjny i radiowy,

• taryf jednoczłonowych - łączną wartość całej usługi świadczonej w danym okresie kalkuluje się według stałych stawek, np. za metr sześcienny wody,

• taryf wieloczłonowych - taryfa składa się z dwu lub więcej pozycji.

Z reguły w rozliczeniach według taryf wieloczłonowych pierwszy składnik nosi charakter opłaty stałej, nie odnoszący się bezpośrednio do pomiaru zużycia, np. zużycia określonej ilości mediów (energii cieplnej, elektrycznej, gazu, wody itp.). W zależności od taryfy składnik ten nazywany jest różnie, np. opłatą: stałą, ryczałtową, amortyzacyjną, za licznik bądź za abonament. Natomiast drugi człon taryfowy (element, składnik ceny) jest uzależniony od efektywnego pomiaru zużycia bądź dostawy i z reguły jego wysokość wiązana jest z różnymi elementami tzw. kosztów zmiennych u dostawcy usług.

Zdaniem Ministerstwa Finansów opłata abonamentowa jako element ceny za usługę telekomunikacyjną podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc. na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Dla wysokości opodatkowania VAT nie ma znaczenia, czy wartość usługi będzie podana w fakturze w jednej kwocie (sumie składników), czy też będzie podana w odrębnych członach taryfowych.

Resort finansów określa więc opłatę abonamentową jako element ceny za usługę telekomunikacyjną. Tymczasem, jak wspomniano wcześniej, według prawa telekomunikacyjnego usługą telekomunikacyjną jest działalność gospodarcza polegająca na transmisji lub kierowaniu sygnałów w sieciach telekomunikacyjnych. Daje to podstawę do stwierdzenia, że wyjaśnienie ministerstwa jest całkowicie dowolną interpretacją przepisów podatkowych, nakładającą na podatników obowiązek uiszczenia VAT w opłacie abonamentowej nie wynikający z mocy ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłem powszechnie obowiązującego w RP prawa są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe.

Abonament telefoniczny nie jest usługą, tym bardziej nie można go uznać za towar. Trudno zakwalifikować go także do czynności i objąć zakresem działania art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie można uznać za wystarczającą podstawę prawną do objęcia abonamentu obowiązkiem podatkowym. Czym jest więc abonament telefoniczny? Zdaniem autora abonament telefoniczny to nic innego jak prawo do dostępu do sieci telekomunikacyjnej i jako takie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,