Jak prowadzić księgi rachunkowe

Znajdą w niej Państwo odpowiedzi na wiele ciekawych, a jednocześnie niełatwych zagadnień dotyczących ksiąg rachunkowych. Podpowiadamy m.in., jak należy ująć w księgach rachunkowych transakcję factoringową, i wyjaśniamy, jaką rolę spełniają konta rozliczeniowe.

W większości przedsiębiorstw prowadzone jest konto "Rozliczenie zakupu". Saldo kredytowe tego konta wykazuje dostawy niefakturowane, w związku z którymi na koniec roku pojawi się wątpliwość, jak je wykazać w księgach: czy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy ująć jako zobowiązania?

Inne poruszone zagadnienia dotyczą m.in. kursu waluty stosowanego do wyceny lokaty overnight w walucie obcej i ewidencji zestawu do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego. W publikacji znajdą się także informacje dotyczące darowizny - jak ją ująć w księgach darczyńcy i obdarowanego?

Serdecznie zapraszamy do lektury.

Jaką rolę spełniają konta rozliczeniowe

Konta rozliczeniowe są kontami technicznymi. Na koniec okresu nie powinny wykazywać salda. Odgrywają istotną rolę w kontrolowaniu obrotów zapasów, w rozliczaniu kosztów według miejsca powstania i ustalaniu wyniku finansowego.

Wśród wszystkich rodzajów kont księgowych wyróżnia się konta:

● bilansowe - obrazują stan majątkowy i źródła finansowania jednostki,

● wynikowe - czyli konta, na których ujmuje się przychody (zyski) i koszty (straty) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - wpływają na wynik finansowy jednostki i znajdują swoje odzwierciedlenie w kapitałach własnych,

● rozliczeniowe - służą do przenoszenia pewnych danych wartościowych między różne miejsca ich prezentacji lub okresy sprawozdawcze, umożliwiają rozliczenie jakiegoś procesu, który musi znaleźć swoje odbicie w księgach rachunkowych, lub ten proces charakteryzują, dostarczając wiedzy o nim; czasami mają charakter bilansowy, czasami niebilansowy.

Do kont rozliczeniowych zalicza się:

● konto 300 "Rozliczenie zakupów",

● konto 490 "Rozliczenie kosztów",

● konto 580 "Rozliczenie kosztów działalności",

● konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego",

● konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

● konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W pewnym sensie kontami rozliczeniowymi są konta 790 i 791 - "Obroty wewnętrzne" i "Koszt własny obrotów wewnętrznych".

Konto "Rozliczenie zakupów" (konto 300)

Konto 300 jest kontem bilansowym.

Operacja sprzedaży w działalności gospodarczej składa się z dwóch elementów:

● momentu rzeczowego - wydanie rzeczy lub wykonanie usługi,

● momentu prawno-finansowego - wystawienie rachunku lub faktury VAT przez sprzedawcę i ich akceptacja przez nabywcę.

Potwierdzeniem zrealizowania pierwszego elementu jest wystawienie przez dostawcę dokumentu poświadczającego wydanie rzeczy (najczęściej WZ), który zostaje potwierdzony przez odbiorcę rzeczy lub osobę przez niego upoważnioną (np. przewoźnika). W przypadku przyjęcia rzeczy do magazynu nabywcy zazwyczaj wystawiany jest dokument PZ - przyjęcie zewnętrzne, w formie papierowej lub elektronicznej. W wypadku usług dokumentem tym jest protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez obie strony, czyli usługodawcę i usługobiorcę.

Między tymi momentami występuje większa lub mniejsza odległość czasowa, ale także między dostawą a wystawieniem faktury mogą wystąpić różnice wartościowe i/lub ilościowe. Oto przykłady takich sytuacji:

● faktura została wystawiona w ustawowym terminie, ale nie dotarła jeszcze do jednostki (nabywcy),

● faktura nie została wystawiona w terminie,

● faktura zaginęła (wówczas jednostka musi wystąpić o duplikat faktury VAT),

● wydany z magazynu sprzedawcy towar nie dotarł, z różnych przyczyn, do nabywcy (kradzież, nieszczęśliwy wypadek, dostarczono go do innego podmiotu itp.),

● ilość i/lub wartość zapasu przyjęta do magazynu i wykazana w księgach lub wartość środka trwałego albo wartość usługi wykazana w księgach jest różna od zafakturowanej, co z kolei może być skutkiem:

- braków lub nadwyżek ilościowych,

- zafakturowania ceny jednostkowej niezgodnej z wcześniejszymi ustaleniami (zamówieniem),

- reklamacji jakościowych.

Konto "Rozliczenie zakupu" (oznaczone zazwyczaj numerem 300) służy właśnie prezentacji oddzielonych w czasie obu momentów oraz skutków różnic między dostawą towaru lub usługi a wystawieniem faktury.

Ponadto jeżeli jednostka prowadzi obrót materiałami lub towarami w cenach ewidencyjnych, na koncie tym powstaje różnica między wartością z faktury (ceną nabycia) a wartością zaewidencjonowaną w stałych cenach ewidencyjnych.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnik ma siedem dni na wystawienie faktury, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli to wydanie lub wykonanie powinno zostać potwierdzone wystawieniem faktury (art. 19 ust. 4). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed powstaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przed wykonaniem usługi powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).

Skuteczna umowa sprzedaży nie wymaga więc fizycznego otrzymania towaru, lecz nabycia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 kodeksu cywilnego). Dana jednostka, jako właściciel, może więc podjąć decyzję, że dostawa ma pozostać w magazynie sprzedawcy lub być dostarczona przez sprzedawcę bezpośrednio do podmiotu trzeciego. Dostawa ta stanowi majątek nabywcy, natomiast u sprzedawcy lub u wskazanej przez nabywcę osoby trzeciej stanowi "zapasy obce", o czym - zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości - podmioty te powinny powiadomić właściciela, zgodnie ze sporządzonym przez siebie spisem z natury.

Konto "Rozliczenie zakupu" może dotyczyć rozliczenia zakupów:

● materiałów,

● towarów,

● usług,

● środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednostka może stosować odrębne konta syntetyczne dla każdego rodzaju dobra, którego dotyczy zakup, lub do konta "Rozliczenie zakupu" wprowadza wynikającą z jej potrzeb analitykę. Na koniec okresu sprawozdawczego konto "Rozliczenie zakupu" może wykazywać saldo:

● debetowe (obroty strony Wn większe od obrotów strony Ma), co oznacza, że jednostka otrzymała fakturę, ale nie otrzymała danego dobra (towaru, rzeczy, usługi),

● kredytowe (sytuacja odwrotna), czyli jednostka otrzymała zamawiane dobro, ale nie otrzymała jeszcze faktury.

Strony konta mogą także być sobie równe, wówczas saldo wynosi 0.

W pierwszym wypadku mamy do czynienia z dostawami (towarów, materiałów, środków trwałych, usług) w drodze, a w drugim - z dostawą niefakturowaną.

Prezentacja w bilansie dostaw w drodze:

● po stronie aktywów w pozycji - zgodnie z treścią faktury - środki trwałe, zapasy, rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów,

● w pasywach jako zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.1.a, gdy dostawcą jest podmiot powiązany, lub w pozycji B.III.2.d dla zobowiązań wobec pozostałych podmiotów (obie te pozycje dzielą się na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego); przy dostawie środków trwałych są to zobowiązania krótkoterminowe inne.

Prezentacja w bilansie dostaw niefakturowanych jest identyczna jak dla dostaw w drodze, ponieważ zobowiązanie ma wartość ściśle określoną na fakturze, którą jednostka otrzyma (otrzymała) do dnia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Nie można takiego zobowiązania traktować jak rezerwy lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mniejsze jednostki, które:

● są w stanie wprowadzić skuteczną kontrolę dostaw i bez trudu przyporządkować przyjęcie magazynowe lub odbiór usługi do faktury oraz

● nie stosują stałych cen ewidencyjnych w obrocie zapasami,

mogą nie stosować tego konta do każdej dostawy. Pojawia się ono ewentualnie na dzień bilansowy dla dostaw niefakturowanych lub towarów w drodze.

Konto "Rozliczenie kosztów" - prostych - rodzajowych (konto 490)

To konto stosuje się wówczas, gdy jednostka ewidencjonuje koszty w układzie rodzajowym (tzw. koszty proste, zespół 4) lub równocześnie w układzie rodzajowym i funkcjonalnym (konta zespołu 5). Służy ono wtedy do przenoszenia kosztów rodzajowych na konta kosztów według typów działalności, miejsc powstawania kosztów lub funkcji oraz na konta międzyokresowych rozliczeń kosztów do ich rozliczenia w czasie. Jednostki ewidencjonujące koszty jedynie w układzie funkcjonalnym (zespół 5) sporządzają rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej i nie wykorzystują tego konta.

Ponadto saldo konta 490 informuje o zmianie stanu produktów, jaki dokonał się w ciągu okresu sprawozdawczego i wartościowo odpowiada różnicy między stanem zapasów produktów i półproduktów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów na początek i koniec okresu.

Konto 490 "Rozliczenie kosztów" jest kontem wynikowym i może wykazywać saldo:

● debetowe (Wn), co oznacza spadek stanu zapasów w analizowanym okresie; produkty występujące w stanie początkowym zostały sprzedane w okresie bieżącym i stanowią koszt sprzedanych produktów; w rachunku zysków i strat prezentowane jest w części A.II rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym ze znakiem minus, czyli umniejsza przychody netto ze sprzedaży;

● kredytowe (Ma), co oznacza wzrost stanu zapasów produktów w analizowanym okresie; poniesione w okresie koszty wytworzenia zostały aktywowane (zatrzymane) w postaci aktywów rzeczowych obrotowych; w rachunku zysków i strat wykazywane jest ze znakiem plus.

Tabela 1. Zastosowanie konta "Rozliczenie kosztów", gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym

Tabela 2. Zastosowanie konta "Rozliczenie kosztów", gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym

ZAPAMIĘTAJ

Liczba, rodzaj kont, ich układ analityczny, zastosowane kryteria podziału kont itp. zależą od potrzeb jednostki. W jednostkach produkcyjnych oprócz kosztów działalności podstawowej, których może być przecież kilka, powinny występować koszty wydziałowe, z podziałem na koszty pośrednie stałe i koszty pośrednie zmienne, co umożliwi prawidłowe ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Obroty wewnętrzne i koszt własny obrotów wewnętrznych (konta 790 i 791)

Konta 790 i 791 są stosowane wówczas, gdy zdarzenia gospodarcze powodują, że tzw. krąg kosztów jest zakłócony. Rolą kont 790 i 791 jest przywrócenie równowagi w zakłóconym kręgu kosztów. Konto "Obroty wewnętrzne" funkcjonuje jak konto przychodów ze sprzedaży produktów, a konto "Koszt własny obrotów wewnętrznych" - jako konto kosztu własnego sprzedanych produktów. Salda kont 790 i 791 muszą być sobie równe.

Na koniec roku obrotowego saldo konta 790 podlega przeksięgowaniu na wynik finansowy zapisem "Obroty wewnętrzne"/"Wynik finansowy", natomiast saldo konta 791 na konto 490 zapisem "Rozliczenie kosztów"/"Koszt własny obrotów wewnętrznych".

PRZYKŁAD

Jednostka sporządzająca rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym według rzeczywistego kosztu wytworzenia stosuje konta w układzie rodzajowym i funkcjonalnym. W okresie sprawozdawczym na wyprodukowanie 100 000 sztuk wyrobu A poniosła następujące koszty rodzajowe:

Jednostkowy koszt wytworzenia wynosi: 42 000 : 100 000 sztuk = 0,42 zł.

W okresie sprawozdawczym sprzedano 20 000 sztuk tego wyrobu za 10 000 zł netto;

koszt własny sprzedaży produktów wynosi: 20 000 sztuk × 0,42 = 8400 zł.

Wartość zapasu wyrobu A:

BO: 0 sztuk;

BZ: 80 000 sztuk × 0,42 = 33 600 zł.

Ustalenie wyniku finansowego:

Przychody w okresie: 10 000 zł;

Koszty okresu = koszty okresu bieżącego (41 500 zł) + koszt wytworzenia sprzedanego wyrobu (8400 zł) = 49 900 zł;

Strata = 10 000 zł - 49 900 zł = 39 900 zł.

Zmiana sald kont "Wyroby gotowe" w okresie sprawozdawczym (zmiana stanu produktów):

Saldo konta 490 przeniesione na wynik finansowy: 38 600 zł.

Załóżmy, że podane w przykładzie 20 000 sztuk wyrobu A nie zostało sprzedane, lecz przekazane do własnego sklepu i następnie sprzedane jako towar.

Ewidencja księgowa

1. Przekazanie własnych produktów do własnego sklepu następuje poszerzonym zapisem:

Wn "Towary" 8 400

Ma "Obroty wewnętrzne" 8 400

- równocześnie

Wn "Koszt własny obrotów wewnętrznych" 8 400

Ma "Produkty" 8 400

2. Sprzedaż towaru:

a) wydanie ze sklepu

Wn "Koszt własny sprzedanych towarów" 8 400

Ma "Towary" 8 400

b) faktura sprzedaży (bez VAT)

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 10 000

Ma "Przychody ze sprzedaży towarów" 10 000

3. Ustalenie wyniku finansowego:

a) przeniesienie kosztów zespołu 5 i 7 na konto "Rozliczenie kosztów"

Wn "Rozliczenie kosztów" 41 500

Ma "Koszty zarządu" 41 500

b) przeksięgowanie salda konta "Rozliczenie kosztów": 88 500 zł, tj. suma sald kont zespołu 4 minus 41 500 zł = = 47 000 zł

Wn "Rozliczenie kosztów" 47 000

Ma "Wynik finansowy" 47 000

c) przeksięgowanie kont zespołu 4

Wn "Wynik finansowy" 88 500

Ma salda kont zespołu 4 88 500

d) przeksięgowanie pozostałych przychodów i kosztów

Wn "Przychody ze sprzedaży towarów" 10 000

Ma "Wynik finansowy" 10 000

Wn "Wynik finansowy" 8 400

Ma "Koszt własny sprzedanych towarów" 8 400

4. Przeksięgowanie sald konta 790 i 791:

Wn "Obroty wewnętrzne" 8 400

Ma "Wynik finansowy" 8 400

Wn "Rozliczenie kosztów" 8 400

Ma "Koszt własny obrotów wewnętrznych" 8 400

Wynik finansowy pozostaje bez zmian.

Zmiana stanu produktów nie uległa zmianie i wynosi 38 600 zł.

Saldo konta "Rozliczenie kosztów" przeniesione na wynik finansowy wynosi:

Wn 41 500 zł koszty zarządu + 8400 zł koszt obrotów wewnętrznych = 49 900 zł

Ma 88 500 zł suma kont zespołu 4

Saldo 38 600 zł

Jak widać z tego przykładu, wprowadzenie kont "Obroty wewnętrzne" i "Koszt własny obrotów wewnętrznych" spowodowało, że saldo konta 490 równe jest zmianie stanu produktów, czyli różnicy sald początkowego i końcowego kont wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji w toku oraz rozliczeń międzyokresowych.

ZAPAMIĘTAJ

Konta 790 i 791 funkcjonują jedynie w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. W pozycji A.III wzoru tego rachunku, stanowiącego załącznik numer 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka zamieszcza dane na temat "Kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki". Pozycja ta wartościowo odpowiada saldu konta "Obroty wewnętrzne".

Jednostki prowadzące ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym stosują wyłącznie konto "Obroty wewnętrzne". Dodatkowe konto 791 "Koszt własny obrotów wewnętrznych" pojawia się w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów równocześnie w układzie rodzajowym i funkcjonalnym.

Tabela 3. Przykładowe operacje związane z funkcjonowaniem kont 790 i 791

Na kontach "Obroty wewnętrzne" i "Koszt własny obrotów wewnętrznych" rozlicza się także odchylenia od cen ewidencyjnych produktów przekazanych na wyżej wymienione cele.

Rozliczenie kosztów działalności (konto 580)

Konto "Rozliczenie kosztów działalności" służy do porównywania cen ewidencyjnych wytworzonych i przyjętych do magazynu produktów z ich cenami według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Konto 580 obciąża się wartością produktów i półproduktów w rzeczywistym koszcie wytworzenia, a uznaje w wartości przyjętej do ewidencji, najczęściej w koszcie planowanym, w tym normatywnym. Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych, które jest przenoszone na konto "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów (półproduktów)". Odchylenia zaś korygują w bilansie wartość zapasu.

W zależności od potrzeb danej jednostki w ten sposób może być rozliczana cała produkcja, produkcja pewnych grup produktów lub tylko pewnych wyrobów.

Konto "Rozliczenie kosztów działalności" nie powinno wykazywać salda na koniec okresu sprawozdawczego. Jedynie w jednostkach, które za pomocą tego konta rozliczają usługi długoterminowe, takie saldo może wystąpić. W bilansie jest ono prezentowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne lub bierne, w zależności od salda. Na dzień bilansowy można też to saldo zlikwidować, przeksięgowując je:

Wn/Ma "Rozliczenie kosztów działalności",

Ma/Wn "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

ZAPAMIĘTAJ

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jeżeli do ewidencji produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne, można nie rozliczać odchyleń pomiędzy cenami ewidencyjnymi a rzeczywistym kosztem wytworzenia, czyli wyceniać wyżej wymienione zapasy według kosztów planowanych (art. 34 ust. 2).

Rozliczenie wyniku finansowego (konto 820)

Konto to służy do rozliczenia wyniku finansowego (zysku lub straty) z roku poprzedniego lub lat poprzednich, zgodnie z uchwałą właścicieli. Saldo konta "Rozliczenie wyniku finansowego" prezentowane jest w pasywach bilansu w pozycji A.VII "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Tabela 4. Zapisy na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego"

Pamiętać należy, że podział lub pokrycie wyniku finansowego netto mogą nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku są nieważne z mocy prawa. Jeżeli sprawozdanie powinno zostać poddane badaniu przez biegłego rewidenta, przed jego zatwierdzeniem biegły rewident musi wyrazić o tym sprawozdaniu opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Brak takiej opinii lub opinia negatywna uniemożliwiają dokonanie podziału lub pokrycie wyniku finansowego netto (art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 53 ustawy o rachunkowości

1. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7.

2. (uchylony).

2a. Przepis ust. 1 nie dotyczy jednostek, w stosunku do których ogłoszona została upadłość.

2b. Roczne sprawozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego uważa się za zatwierdzone, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, obejmujące dane sprawozdania finansowego tego oddziału.

3. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.

4. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

5. Odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

Czy należy tworzyć rezerwę na dostawy niefakturowane

W większości przedsiębiorstw prowadzone jest konto "Rozliczenie zakupu". Saldo kredytowe tego konta wykazuje dostawy niefakturowane, w związku z którymi na koniec roku pojawi się wątpliwość, jak je wykazać w księgach: czy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy ująć jako zobowiązania? Przepisy prawa bilansowego nie są jednoznaczne w tym zakresie.

Prowadzenie konta "Rozliczenie zakupu" jest zalecane jednostkom gospodarczym w celu kontroli dokonanych zakupów. Na stronie debetowej tego konta należy ująć dostawy w drodze, tj. obroty na tej stronie oznaczają brak fizycznej dostawy, na którą jednostka otrzymała już fakturę zakupu. Stosowanie tego konta eliminuje ryzyko ujmowania składników aktywów, których jednostka jeszcze nie otrzymała.

Na stronie kredytowej konta "Rozliczenie zakupu" wykazywane są dostawy, na które jednostka nie otrzymała jeszcze faktury, tj. dostawy niefakturowane. Jeżeli minie termin wystawienia faktury, jednostka powinna się dowiadywać u kontrahenta, co się stało z dostawą, ponieważ może się zdarzyć, że faktura zaginęła w drodze lub kontrahent zapomniał jej wystawić. Problem braku faktury pojawi się przy rocznej inwentaryzacji, kiedy jednostka otrzymuje prośbę o potwierdzenie sald, którego bez faktury nie może wykonać. Oczywiście należy też pamiętać, że dostawca ma określony termin na wystawienie faktury, który może się przesunąć na następny rok obrotowy. W przypadku braku faktur na dzień bilansowy pojawi się pytanie: czy tworzyć rezerwę, czy wykazać zobowiązanie?

Jak zawsze w takich przypadkach należy przede wszystkim rozpatrywać definicje zobowiązań i rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tabela 5. Porównanie definicji rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań

Z tabeli wynika, że do kategorii rezerw zaliczamy nie tylko rezerwy, ale także bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zapisy ustawy o rachunkowości spowodowały "lekkie zamieszanie", ponieważ poza art. 35d w art. 39 ust. 2 pkt 1 i 2 wymienione zostały dwie grupy zdarzeń, na które należy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednak w ust. 2a stwierdzono, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które są wymienione w ust. 2 pkt 2, to rezerwy na zobowiązania. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe bierne należy dzielić na bierne rozliczenia będące i niebędące rezerwami. Kategoria rezerw obejmuje więc też część RMK biernych, z tym że "klasyczne" rezerwy należy tworzyć na ryzyko związane z pozostałą działalnością jednostki, a rezerwy RMK bierne - na ryzyko wynikające z działalności operacyjnej.

Schemat 1. Rezerwy i RMK bierne w ustawie o rachunkowości

Warto przy tym zaznaczyć, że zarówno MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jak i przepisy art. 35d i 39 odróżniają rezerwy od biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów według stopnia prawdopodobieństwa.

Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, ponieważ w przypadku rezerw występuje niepewność co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania. W przeciwieństwie do tego:

● zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, oraz

● rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (np. kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop).

Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw. Zdarza się często, że rozliczenia międzyokresowe bierne są wykazywane jako część zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub innych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy są wykazywane oddzielnie.

Rezerwy "klasyczne", również w rozumieniu KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, tworzone są w przypadku, gdy istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia zobowiązań: "(...) zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, tj. wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku".

W przypadku dostaw niefakturowanych z pewnością nie można mówić, że istnieje jedynie prawdopodobieństwo powstania zobowiązań. Dlatego nasuwają się pytania, czy mamy do czynienia z zobowiązaniami, czy należy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to - zgodnie z pkt 2.3 KSR nr 6 - rezerwy bezpośrednio związane z działalnością operacyjną:

● z wytwarzaniem,

● ze sprzedażą,

● z fazą posprzedażną,

● z ogólnym zarządem.

Standard podkreśla, że biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów są tylko te zdarzenia, które są rezerwami, tj. wymieniane w art. 39 ust. 2 pkt 2. Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie należy dokonywać - zgodnie z KSR nr 6 - na zdarzenia wymienione w art. 39 ust. 2 pkt 1, tj. wynikające w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny.

Schemat 2. Rezerwy i RMK bierne w KSR nr 6

Stąd kosztów wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, oraz zobowiązań wynikających z przejętych przez jednostkę niefakturowanych usług i dostaw nie należy ujmować w księgach rachunkowych jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty długoterminowych umów budowlanych nie podlegają przepisom KSR nr 6. Dostawy niefakturowane należy wykazać jako zobowiązania, nawet jeżeli cena i/lub ilość zakupu musi być oszacowana. Dlatego na mocy pkt 1.3 KSR nr 6 zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług z wymienionego już powodu są wyłączone z zakresu standardu.

PRZYKŁAD

W trakcie roku obrotowego spółka kupiła towar za 1300 zł. Otrzymała też fakturę, ale dostawy do 31 grudnia 20xx r. nie było. Od innego kontrahenta spółka odebrała towary o wartości 2300 zł, ale do dnia bilansowego nie dotarła do niej faktura. Spółka dokonała również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne w wysokości 3000 zł. Ponadto utworzyła rezerwy na świadczenia emerytalne - w kwocie 2500 zł. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w zespole 4 i 5.

Ewidencja księgowa

1. Otrzymanie faktury na kwotę 1300 zł:

Wn "Rozliczenie zakupu" 1300

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 1300

2. Otrzymanie kupionych towarów o wartości 2300 zł:

Wn "Towary" 2300

Ma "Rozliczenie zakupu" 2300

3. Dokonanie RMK biernych:

Wn "Koszty sprzedaży" 3000

Ma "RMK bierne" 3000

4. Utworzenie rezerw na świadczenia emerytalne:

Wn "Koszty ogólnego zarządu" 2500

Ma "Rezerwy na świadczenia emerytalne"

Fragment bilansu:

Zapasy, w tym:

- Towary 2300

- Towary w drodze 1300

(Saldo Dt konta "Rozliczenie zakupu")

Rezerwy, w tym:

- Rezerwy na świadczenia emerytalne 2500

- Pozostałe rezerwy 3000

Zobowiązania 3600

Obroty Ct konta "Rozliczenie zakupu" (2300 zł) + konta "Rozrachunki z dostawcami" (1300 zł).

Transakcje wynikowe to dokonanie RMK biernych z tytułu udzielanych gwarancji oraz utworzenie rezerwy na świadczenia emerytalne. Dostawy niefakturowane nie mają wpływu na wynik finansowy.

Aspekty podatkowe

Warto zaznaczyć, że ostatnio organy skarbowe uznają podejście KSR nr 6 do ujmowania kosztów nawet na podstawie szacunków. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 10 lipca 2009 r., sygn. ITPB3/423-198/09/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Udzielił on pozytywnej odpowiedzi na pytanie podatnika, czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania, zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6, traktowane jako poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki, w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 35d ustawy o rachunkowości

1. Rezerwy tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

2. Rezerwy, o których mowa w ust. 1, zalicza się odpowiednio do pozostałychkosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

3. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.

4. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Faktoring w księgach rachunkowych

W wyniku faktoringu wierzyciel ma możliwość poprawy struktury aktywów i płynności. Wpływa to na wskaźniki finansowe jednostki, na których tak bardzo zależy użytkownikom sprawozdania finansowego. Jak transakcję faktoringową należy ująć w księgach rachunkowych?

Kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest ewidencjonowana na koncie "Przychody finansowe". Wartość zbywanej wierzytelności oraz poniesione koszty związane z jej sprzedażą stanowią koszty finansowe. Jeżeli zbywana należność była objęta odpisem aktualizującym, to w momencie sprzedaży odpis należy wyksięgować, przenosząc jego wartość na konto "Pozostałe przychody operacyjne".

ZAPAMIĘTAJ

Przedmiotem obrotu mogą być tylko wierzytelności nieprzedawnione.

W zależności od postanowień umowy, rodzaju należności (krajowa czy zagraniczna) oraz rodzaju faktoringu odmiennie wygląda ewidencja księgowa w księgach rachunkowych faktora i faktoranta. Faktoring pełny jest w swojej formie zbliżony do sprzedaży wierzytelności.

PRZYKŁAD

Spółka posiada należność w kwocie 50 000 zł, na którą utworzono odpis aktualizujący w pełnej wysokości. Po pewnym czasie podjęto decyzję o sprzedaży tej wierzytelności. Podpisano umowę faktoringową, z której wynika, że ryzyko związane z nieściągalnością wierzytelności ponosi faktor (faktoring pełny). Wynagrodzenie faktora (prowizja, dyskonto) wynosi 3000 zł netto, VAT: 690 zł. Faktor przelewa na konto faktoranta wartość wierzytelności po potrąceniu kosztów wynagrodzenia.

Ewidencja księgowa

1. Przejęcie wierzytelności przez faktora - sprzedaż:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 50 000

Ma "Przychody finansowe" 50 000

2. Ujęcie wartości nominalnej wierzytelności w koszty:

Wn "Koszty finansowe" 50 000

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 50 000

3. Odwrócenie ustalonego wcześniej odpisu aktualizującego:

Wn "Odpisy aktualizujące" 50 000

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 50 000

4. Koszty obsługi faktoringowej:

Wn "Koszty finansowe" 3 000

Wn "VAT naliczony" 690

Ma "Pozostałe rozrachunki" 3 690

5. Wpływ należności od faktora po potrąceniu kosztów jego wynagrodzenia:

50 000 zł - 3690 zł = 46 310 zł

Wn "Rachunek bankowy" 46 310

Ma "Pozostałe rozrachunki" 46 310

Wpływ na strukturę bilansu jest widoczny w przypadku faktoringu pełnego, gdzie ryzyko niespłacenia wierzytelności przejmuje na siebie faktor. Uzyskanie środków z tytułu umowy faktoringu pełnego redukuje poziom należności z tytułu dostaw i usług, natomiast zwiększeniu ulega stan środków pieniężnych w wyniku wpływu środków pieniężnych od faktora.

ZAPAMIĘTAJ

Przychód finansowy uzyskany ze sprzedaży własnej wierzytelności (faktoring pełny) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wówczas, gdy sprzedawana wierzytelność była wykazana w poprzednich okresach jako przychód podatkowy związany np. ze sprzedażą towarów lub usług.

W przypadku bowiem umowy faktoringu właściwego przedmiotem obrotu są wierzytelności stanowiące (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - updop) przychody należne opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez spółkę od faktora są jedynie zapłatą za fakturę. Dlatego należność ta nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż powtórnie zostałaby opodatkowana tym podatkiem. Taki pogląd potwierdza także postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 20 grudnia 2006 r., nr II US. I. PB/423-8/06. Z kolei poniesione koszty związane z usługą faktoringową stanowią koszty podatkowe. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym warunkiem uznania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszty podatkowe jest uprzednie zarachowanie tych wierzytelności jako przychodu należnego.

W przypadku faktoringu niepełnego, gdy ryzyko niewypłacalności nadal pozostaje po stronie faktoranta, wątpliwości może budzić fakt, czy wierzytelność objęta umową faktoringową powinna figurować w księgach faktoranta czy faktora. Taki zapis można zawrzeć w umowie. Pomocny w tym przypadku może się okazać MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena. Zgodnie z jego przepisami, przenosząc składnik aktywów finansowych, jednostka ocenia, w jakim stopniu zachowuje ryzyko i korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów, oraz ustala, czy zachowała nad tym składnikiem kontrolę. Jeżeli więc spółka zatrzymała kontrolę nad należnością, to wykazuje ją w swoich księgach, jeśli nie - następuje wyłączenie z ksiąg.

W przypadku faktoringu niepełnego (z regresem) w pewnym sensie dochodzi do pożyczki, ponieważ w razie nieuregulowania płatności przez dłużnika to faktorant będzie zobligowany do zwrotu otrzymanej kwoty. Bardzo często dochodzi do sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje swojej płatności. Wówczas faktor (bank) ma prawo zgodnie z umową przeprowadzić regres wierzytelności.

PRZYKŁAD

Spółka GAMMA SA zajmująca się sprzedażą sprzętu RTV korzysta z usług faktoringowych jednego z banków. Na podstawie umowy dochodzi do cesji wierzytelności. Ryzyko niewypłacalności kontrahenta spoczywa na faktorancie.

Po przekazaniu faktur do banku bank przelewa faktorantowi kwotę wynikającą z faktury, pomniejszoną o wynagrodzenie należne faktorowi.

GAMMA dokonała sprzedaży na kwotę 140 000 zł + VAT 23%, tj. 32 200 zł. Fakturę przekazano do banku. Kwota wierzytelności wynosi 172 200 zł.

Bank przelał na wskazany rachunek bankowy kwotę wierzytelności pomniejszoną o prowizję w kwocie 3600 zł + 23% VAT 828 zł.

Wariant 1 - kontrahent spółki GAMMA uregulował płatność w ustalonym terminie

Ewidencja księgowa

1. Sprzedaż towarów:

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 172 200

Ma "Przychody ze sprzedaży towarów" 140 000

Ma "VAT należny" 32 200

2. Faktor przelał kwotę wierzytelności pomniejszoną o należną prowizję i odsetki:

172 200 zł - 3600 zł - 828 zł = 167 772 zł

Wn "Rachunek bankowy" 167 772

Ma "Pozostałe rozrachunki - pożyczki" 167 772

3. Faktura obejmująca prowizję:

Wn "Koszty finansowe" 3 600

Wn "VAT naliczony" 828

Ma "Pozostałe rozrachunki - pożyczki" 4 428

4. Rozliczenie faktury objętej faktoringiem niepełnym:

Wn "Pozostałe rozrachunki - pożyczki" 172 200

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 172 200

Wariant 2 - dłużnik spółki GAMMA nie uregulował płatności

W takim przypadku bank informuje spółkę GAMMA o nieuregulowaniu kwoty należnej i dokonuje regresu. W konsekwencji wystawia on dodatkową fakturę za odsetki umowne. Kwota netto faktury to 1000 zł + VAT 23%, tj. 230 zł.

Ewidencja księgowa

1. Faktura za dodatkowe koszty finansowania (odsetki):

Wn "Koszty finansowe" 1 000

Wn "VAT naliczony" 230

Ma "Pozostałe rozrachunki - pożyczki" 1 230

2. Rozliczenie faktury objętej faktoringiem z regresem:

172 200 zł + 1230 zł = 173 430 zł

Wn "Pozostałe rozrachunki - pożyczki" 173 430

Ma "Rachunek bankowy" 173 430

Ze względu na fakt, że umowa faktoringu nie jest umową kredytu ani pożyczki, zobowiązania w przypadku faktoringu niepełnego z tego tytułu należy prezentować w bilansie w pasywach w pozycji B.III.2.c "Inne zobowiązania finansowe".

Ewidencja faktoringu w walucie obcej

W przypadku ewidencji operacji faktoringu w walucie obcej obowiązują przepisy ustawy o rachunkowości (uor). Zgodnie z art. 30 ust. 2 uor operacje w walucie ujmowane są w księgach po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Wpływ należności od faktora stanowi rodzaj pożyczki. Zgodnie z przepisami uor wpływ środków pieniężnych w walucie powinien być ujęty po kursie faktycznie zastosowanym (najczęściej kurs banku, z którym zawarto umowę faktoringową). Natomiast fakturę ewidencjonujemy po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury. Prawo podatkowe również nakazuje stosowanie kursu z dnia poprzedzającego dzień operacji (wystawienia faktury).

Inwentaryzacja należności objętych faktoringiem

Należności objęte faktoringiem nie wymagają przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald z kontrahentem. Nie oznacza to jednak, że należy całkowicie zaniechać potwierdzenia figurujących w księgach kwot. Decyduje o tym ostatecznie forma faktoringu. W przypadku należności objętych faktoringiem pełnym nie występuje obowiązek potwierdzania sald, ponieważ faktor nie ma możliwości przeprowadzenia regresu. Odmiennie przedstawia się sytuacja w przypadku należności objętych faktoringiem niepełnym. W tej sytuacji faktor dokonuje potwierdzenia sald. Faktorant powinien następnie otrzymać od faktora informację o stanie rozrachunków.

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 509 Kodeksu cywilnego

§ 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

§ 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Ewidencja księgowa przy realizacji projektu unijnego

Szczegółowość oraz forma prowadzenia wyodrębnionej ewidencji związanej z realizacją projektu finansowanego dotacją unijną nie jest określona ani w przepisach unijnych, ani w przepisach krajowych. Ewidencja ta ma być gwarancją rzetelnego i terminowego rozliczenia dotacji. Ma też zapewnić ścieżkę audytu zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego. Dlatego każdy podmiot gospodarczy powinien we własnym zakresie ustalić sposób i szczegółowość tej ewidencji.

Jednym z podstawowych wymogów stawianych przez Unię Europejską podmiotom korzystającym ze środków unijnych jest obowiązek księgowego wyodrębnienia zdarzeń gospodarczych związanych z otrzymaniem dotacji i z wydatkowaniem pochodzących z niej środków.

Zgodnie z art. 60 rozporządzenia 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, w tym m.in.: "(...) za zapewnienie utrzymywania przez beneficjentów i inne podmioty uczestniczące w realizacji operacji odrębnego systemu księgowego albo odpowiedniego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z dotacją, bez uszczerbku dla krajowych zasad księgowych".

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek wyodrębnienia księgowego dotyczy wszystkich transakcji, a więc nie tylko kosztów, ale również przychodów, operacji bankowych i kasowych, ewidencji środków trwałych itp. Zapisy rozporządzenia są w tym zakresie bardzo ogólne. Ponieważ jednak odwołują się one do zasad księgowych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich, sposoby wyodrębnienia należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście ustawy o rachunkowości oraz wytycznych instytucji zarządzających.

Zasady grupowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych opisane w ustawie o rachunkowości każdy podmiot gospodarczy musi odpowiednio uszczegółowić i dostosować do specyfiki prowadzonej przez siebie działalności. Jednostki korzystające z dotacji muszą również uwzględnić zasady związane ze specyfiką rozliczania dotacji. Zasady te muszą zostać szczegółowo przedstawione w polityce rachunkowości podmiotu.

Zasady określone w wytycznych instytucji zarządzających przedstawiamy na przykładzie "Zasad finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki". W dokumencie tym zapisano: "W przypadku pierwszej grupy [podmiotów prowadzących księgi rachunkowe - przyp. autora] wymóg zapewnienia odrębnego systemu księgowego albo odpowiedniego kodu księgowego oznacza prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej nie zaś odrębnych ksiąg rachunkowych. Jednostka może tego dokonać poprzez odpowiednie zmiany w polityce rachunkowości polegające na:

● wprowadzeniu dodatkowych rejestrów dokumentów księgowych, kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych, pozwalających na wyodrębnienie operacji związanych z danym projektem, w układzie umożliwiającym uzyskanie informacji wymaganych w zakresie sprawozdawczości finansowej projektu i kontroli, określone przez IZ PO KL w załączniku do Umowy o dofinansowanie projektu w ramach PO KL. Beneficjent prowadzący wyodrębnioną ewidencję księgową projektu spełniającą wymienione kryteria załącza do wniosku beneficjenta o płatność zestawienie z komputerowego systemu księgowego".

W kontekście powyższego można stwierdzić, że podmioty gospodarcze mogą spełnić wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej poprzez:

● wprowadzenie dodatkowych kont syntetycznych,

● wprowadzenie dodatkowych poziomów analityki,

● zastosowanie metody mieszanej - częściowo konta syntetyczne, częściowo analityczne,

● wprowadzenie kont pozabilansowych.

Poniżej przedstawiamy przykładowe rozwiązania według poszczególnych rodzajów operacji gospodarczych.

Wyodrębniona ewidencja środków trwałych oraz ich umorzenia

Jeżeli ze środków dotacji dokonywano zakupów środków trwałych, należy tak rozbudować ewidencję w zespole 0, aby było możliwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych kupionych w ramach projektu oraz wartości ich umorzenia. Przykładowy wykaz kont w zespole 0 w przypadku zakupu np. komputerów może przedstawiać się następująco:

010 - Środki trwałe

010-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

010-2 Budynki i lokale

010-3 Urządzenia techniczne i komputery

010-3-1 komputery - działalność podstawowa

010-3-2 komputery - Projekt A

010-3-3 komputery - Projekt B

010-4 Inne środki trwałe

070 - Umorzenie środków trwałych

070-1 Prawa użytkowania wieczystego gruntów

070-2 Budynki i lokale

070-3 Urządzenia techniczne i komputery

070-3-1 komputery - Projekt A

070-3-2 komputery - Projekt B

070-4 Inne środki trwałe

Innym rozwiązaniem może być utworzenie dla środków trwałych sfinansowanych dotacją dodatkowego konta syntetycznego z analityką na poszczególne rodzaje środków trwałych:

010 - Środki trwałe

010-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

010-2 Budynki i lokale

010-3 Urządzenia techniczne i komputery

010-4 Inne środki trwałe

010-5 Środki trwałe sfinansowane dotacją - Projekt A

010-5-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

010-5-2 Budynki i lokale

010-5-3 Urządzenia techniczne i komputery

010-5-4 Inne środki trwałe

010-6 Środki trwałe sfinansowane dotacją - Projekt B

010-6-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

010-6-2 Budynki i lokale

010-6-3 Urządzenia techniczne i komputery

010-6-4 Inne środki trwałe

070 - Umorzenie środków trwałych

070-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

070-2 Budynki i lokale

070-3 Urządzenia techniczne i komputery

070-4 Inne środki trwałe

070-5 Środki trwałe sfinansowane dotacją - Projekt A

070-5-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

070-5-2 Budynki i lokale

070-5-3 Urządzenia techniczne i komputery

070-5-4 Inne środki trwałe

070-6 Środki trwałe sfinansowane dotacją - Projekt B

070-6-1 Grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów

070-6-2 Budynki i lokale

070-6-3 Urządzenia techniczne i komputery

070-6-4 Inne środki trwałe

Taki sposób ewidencji może być jednak przyjęty tylko wtedy, gdy stosowany przez jednostkę księgowy program komputerowy pozwala na "podłączanie" do odpowiednich pozycji bilansu kont bilansowych z poziomu analityki. Pamiętać bowiem należy, że w bilansie musi być zachowany układ określony w załączniku do ustawy o rachunkowości.

Wyodrębniona ewidencja środków pieniężnych

Ewidencja środków pieniężnych pochodzących z dotacji dotyczy głównie środków pieniężnych na rachunkach bankowych i gotówki w kasie. W przypadku środków pieniężnych na rachunkach bankowych założenie odrębnego konta księgowego wymuszone jest faktem, że w zdecydowanej większości podmiot otrzymujący dotację ma obowiązek otwarcia wyodrębnionego rachunku bankowego, na który przekazywana jest dotacja. Zapisy umowy o dotację na ogół nie nakładają obowiązku prowadzenia odrębnej kasy, a co za tym idzie - sporządzania odrębnego raportu kasowego. Jednak dla zapewnienia przejrzystości rozliczania środków pieniężnych podmioty gospodarcze powinny z własnej inicjatywy prowadzić odrębną kasę, nawet gdy nie wymaga tego zawarta umowa.

Przykładowy wykaz kont dla celów ewidencji środków pieniężnych może wyglądać następująco:

100 - Kasa

100-1 Kasa - działalność podstawowa

100-2 Kasa - Projekt A

100-3 Kasa - Projekt B

130 - Bieżący rachunek bankowy

130-1 Bieżący rachunek bankowy - działalność podstawowa

130-2 Bieżący rachunek bankowy - Projekt A

130-3 Bieżący rachunek bankowy - Projekt B

Jednostka może jednak zdecydować się także na utworzenie odrębnych kont syntetycznych:

a) gotówka

101 Kasa - działalność podstawowa

102 Kasa - Projekt A

103 Kasa - Projekt B

b) rachunek bankowy

131 Bieżący rachunek bankowy - działalność podstawowa

132 Bieżący rachunek bankowy - Projekt A

133 Bieżący rachunek bankowy - Projekt B

Wyodrębniona ewidencja kosztów

Koszty są najważniejszą kategorią spośród wszystkich operacji gospodarczych związanych z dotacją. Dlatego jednostki korzystające z dotacji powinny dołożyć starań w celu prawidłowego udokumentowania kosztów i prawidłowej ich ewidencji księgowej.

Sposób wyodrębnienia operacji gospodarczych związanych z projektem finansowanym dotacją jest uzależniony od tego, czy podmiot gospodarczy prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, na kontach zespołu 5 czy też w obydwu zespołach.

W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 4 (koszty w układzie rodzajowym) celowe jest włączenie w jego ramach układu, który umożliwiałby ewidencję kosztów w odniesieniu nie tylko do poszczególnych rodzajów działalności, ale również do realizowanych projektów, finansowanych z funduszy unijnych.

Możliwe są różne sposoby wyodrębnienia kosztów związanych z projektem objętym dotacją:

1. Założenie do każdego konta syntetycznego odpowiedniej analityki, np.:

401 - Materiały i energia

401-1 Koszty działalności podstawowej

401-2 Koszty związane z Projektem A

401-3 Koszty związane z Projektem B

Pamiętać jednak należy, że często jednym z warunków otrzymania dotacji jest sporządzenie szczegółowego kosztorysu (budżetu) wydatków, który dzieli się na poszczególne pozycje.

W trakcie realizacji projektu możliwość przenoszenia kwot między poszczególnymi pozycjami budżetu jest na ogół bardzo ograniczona. Dlatego instytucja przyznająca dotację wymaga na ogół, aby ewidencja księgowa pozwalała na łatwe sprawdzenie wydatków poniesionych z poszczególnych pozycji budżetu.

W takiej sytuacji do kont analitycznych 401-2 "Koszty związane z Projektem A" oraz 401-3 "Koszty związane z Projektem B" należałoby założyć kolejną analitykę, np.:

401-2-1 "Materiały biurowe"

401-2-2 "Wyposażenie"

401-2-3 "Artykuły spożywcze" itp.

2. Wprowadzenie dodatkowego konta syntetycznego, np. kont 408 i 409 z odpowiednią analityką, na którym byłyby ewidencjonowane wszystkie koszty związane z projektami (tzw. koszty kwalifikowane), np.:

408 - Koszty kwalifikowane związane z projektem A

408-1 Koszty osobowe

408-1-1 Trenerzy akredytowani

408-1-2 Trenerzy zewnętrzni

408-1-3 Animator

408-1-4 Doradca

408-1-5 Pracownicy administracyjni

408-1-5-1 Koordynator/kierownik projektu

408-1-5-2 Asystent koordynatora

408-1-5-3 Księgowy

408-1-5-4 Specjalista ds. promocji

408-1-5-5 Obsługa strony internetowej

408-2 Podróże lokalne

408-3 Koszty biura

408-3-1 Koszty wynajmu powierzchni biurowej

408-3-2 Koszty wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych

408-3-3 Produkty zużywalne

408-3-3-1 Materiały biurowe

408-3-3-2 Wyposażenie

408-3-3-3 Artykuły spożywcze

408-3-3-4 Koszty związane z użytkowaniem samochodów

408-3-3-5 Inne usługi (telefon/faks, elektryczność/ogrzewanie)

408-4 Inne koszty/usługi

408-4-1 Druk materiałów szkoleniowych

408-4-2 Druk materiałów promocyjnych

408-4-3 Koszty zakupu usług (hotelowych, cateringowych itp.)

408-4-4 Koszty audytu

408-4-5 Usługi bankowe (koszty gwarancji bankowej itp.)

Oczywiście taki sposób ewidencji może być przyjęty tylko wtedy, gdy stosowany przez jednostkę księgowy program komputerowy pozwala na "podłączanie" do odpowiednich pozycji kosztów w rachunku wyników kont kosztowych z poziomu analityki. Pamiętać bowiem należy, że w rachunku wyników musi być zachowany układ kosztów określony w ustawie o rachunkowości.

Jak z tego wynika, ewidencjonowanie kosztów finansowanych dotacją tylko na kontach zespołu 4 może być uciążliwe i mało przejrzyste.

W przypadku ewidencjonowania kosztów tylko na kontach zespołu 4 alternatywnym sposobem może być założenie kont zespołu 5 lub kont pozabilansowych, np. zespołu 9:

901 - Koszty kwalifikowane związane z projektem A

901-1 Koszty osobowe

901-1-1 Trenerzy akredytowani

901-1-2 Animator

901-1-3 Doradca

901-1-4 Pracownicy administracyjni

901-1-5-1 Koordynator/kierownik projektu

901-1-5-2 Asystent koordynatora

901-1-5-3 Księgowy

901-1-5-4 Specjalista ds. promocji

901-1-5-5 Obsługa strony internetowej

901-2 Podróże lokalne itp.

Ewidencja przychodów

Wyodrębnienie ewidencji księgowej przychodów z tytułu otrzymanej dotacji uzależnione jest od tego, do jakiej kategorii przychodów dotacje te będą zaliczane w jednostce:

● operacyjnej (statutowej),

● pozostałej operacyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady przepisy ustawy o rachunkowości zaliczają otrzymane dotacje do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy). Trzeba jednak wziąć pod uwagę zapisy art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, należy ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Jeżeli więc dotacja została przekazana na cele działalności podstawowej (operacyjnej, statutowej), nie będzie błędem księgowanie przychodu z tego tytułu jako przychodu z działalności podstawowej.

Jeśli podmiot gospodarczy otrzyma dwie lub więcej niż dwie dotacje, dla każdej z nich powinno być założone odrębne konto przychodów lub odpowiednia analityka. Ponieważ operacje związane z uzyskaniem dotacji na ogół są księgowane za pośrednictwem konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", również do tego konta należy założyć odrębne konta (syntetyczne, analityczne lub pozabilansowe).

Za pośrednictwem konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" ewidencjonowane są dotacje otrzymane na nabycie, wytworzenie środków trwałych. Do czasu przyjęcia środka trwałego do używania dotacja stanowi, w niezmienionej wysokości, przychody przyszłych okresów. Natomiast z chwilą rozpoczęcia amortyzacji nastąpi stopniowe, równoległe do amortyzacji, rozliczanie dotacji na pozostałe przychody operacyjne.

Przykładowy plan kont dla otrzymanej dotacji związanej z działalnością:

a) statutową

701 - Inne przychody określone statutem

701-1 Dotacja - Projekt A

701-2 Dotacja - Projekt B

701-3 Inne przychody - darowizny

Można również założyć odrębne konto syntetyczne tylko dla ewidencjonowania dotacji

701 - Inne przychody określone statutem

702 - Przychody statutowe z tytułu otrzymanych dotacji

702-1 Dotacja - Projekt A

702-2 Dotacja - Projekt B

b) pozostałą

761 - Pozostałe przychody operacyjne

761-1 Przychody ze zbycia majątku trwałego

761-2 Przychody z dotacji

761-2-1 Dotacja - Projekt A

761-2-2 Dotacja - Projekt B

lub

761 - Pozostałe przychody operacyjne

761-1 Przychody ze zbycia majątku trwałego

761-2 Przychody z dotacji - Projekt A

761-3 Przychody z dotacji - Projekt B

Przedstawione w niniejszym opracowaniu przykłady mogą być oczywiście modyfikowane w zależności od potrzeb, inwencji i możliwości podmiotów gospodarczych.

Pamiętać należy, że niezależnie od wymagań wynikających z przepisów to przede wszystkim w interesie jednostki leży takie opracowanie zasad ewidencji, aby zapewniała ona bieżącą i rzetelną informację na temat wykorzystania każdej pozycji w budżecie i każdego elementu w poszczególnych pozycjach. Nie tylko pozwala to na wywiązanie się z obowiązków nałożonych przez przepisy, ale przede wszystkim daje możliwość efektywnej kontroli wewnętrznej, a tym samym pozwala na szybką i skuteczną interwencję w przypadku zagrożeń przekroczenia budżetu lub jego niewykonania w poszczególnych pozycjach.

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 4 ustawy o rachunkowości

1. Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

2. Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

3. Rachunkowość jednostki obejmuje:

1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;

2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;

7) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

4. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

5. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Jaki kurs waluty stosować do wyceny lokaty overnight w walucie obcej

Lokata overnight to specyficzna lokata krótkoterminowa. Bank na podstawie umowy z kontrahentem, na koniec każdego dnia, bez dodatkowych dyspozycji, przelewa środki pieniężne ze wskazanego rachunku na inny, wyżej oprocentowany. Następnego dnia środki wraz z odsetkami są z powrotem przelewane na rachunek podstawowy.

Przelewanie środków pieniężnych między lokatą overnight walutową a rachunkiem walutowym nie skutkuje powstaniem różnic kursowych. Przepływ waluty wyceniamy według kursu, po jakim zostały wycenione środki przekazane na rachunek walutowy pierwotny, a więc według kursu historycznego. Natomiast różnice kursowe powstaną w momencie przelewu środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy.

Przesunięcie środków w ramach lokaty overnight nie powoduje zmiany stanu środków zgromadzonych na rachunku walutowym. Przelanie środków na lokatę nie stanowi faktycznej wypłaty z tegoż rachunku, jest jedynie czasowym przesunięciem środków pieniężnych, zmianą miejsca ich przechowywania. Taka sytuacja nie skutkuje powstaniem różnic kursowych.

Artykuł 15a updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. stanowi, że przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się:

● kursy faktycznie zastosowane - w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań,

● kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji - w pozostałych przypadkach (także do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań, kiedy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego).

Jeżeli z operacjami walutowymi nie wiąże się przepływ środków pieniężnych, należy stosować do nich średni kurs NBP. Jeśli natomiast występuje ruch pieniądza, może się z nim wiązać przewalutowanie. Ustalenie kursu faktycznie zastosowanego jest w tej sytuacji możliwe (kurs sprzedaży lub kupna banku). Stosowanie kursu bankowego, w przypadku gdy przewalutowanie nie występuje, powoduje sztuczne dopasowanie kursu do operacji, która faktycznie nie nastąpiła (nie nastąpił zakup, nie było też sprzedaży waluty). Jeśli środki pieniężne w walucie obcej po przeprowadzonej operacji pozostają w tejże walucie (np. po przekazaniu środków między rachunkami walutowymi prowadzonymi w tej samej walucie), mamy do czynienia z sytuacją, w której nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Należy dokonać przeliczenia według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji.

Wyceny rozchodu środków w walucie, przekazanych na lokatę overnight, należy dokonać według kursu, po jakim środki te uprzednio wpłynęły na rachunek walutowy. Oznacza to zastosowanie kursu historycznego. Ustawa o rachunkowości dopuszcza wycenę rozchodu walut według:

● kursów przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut,

● kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy - FIFO,

● kursu waluty, która najpóźniej wpłynęła na rachunek walutowy - LIFO.

Według jednego z wymienionych kursów - w zależności od rozwiązań przyjętych w polityce rachunkowości w zakresie metody ustalania rozchodu walut w danej jednostce - należy wycenić przekazanie środków na lokatę overnight.

ZAPAMIĘTAJ

Przekazanie środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy (lub odwrotnie) wymaga ustalenia różnic kursowych.

Odsetki naliczone od lokaty overnight stanowią przychód. Należy je przeliczyć po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania odsetek (art. 12 ust. 2 updop, art. 30 ust. 2 uor).

Tabela 6. Wycena operacji związanych z lokatą overnight

PRZYKŁAD

Spółka posiada rachunek walutowy w euro. Na rachunek wpłynęła kwota zapłaty za należności od kontrahenta w wysokości 15 000 euro. Kwotę tę wyceniono po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty: 4,39 PLN/EUR. Zawarto umowę z bankiem o tworzeniu lokaty overnight.

Stan środków na rachunku walutowym: 15 000 euro × 4,39 PLN/EUR = 65 850 zł.

Ewidencja księgowa

1. Przekazanie środków na lokatę overnight:

Wn "Rachunek walutowy"

- w analityce "Lokata overnight" 65 850,00 zł/15 000 euro

Ma "Rachunek walutowy"

- w analityce "Bieżący rachunek walutowy" 65 850,00 zł/15 000 euro

2. Naliczenie odsetek od lokaty w wysokości 30 euro.

Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego operację wynosił 4,04 PLN/EUR:

30 euro × 4,04 PLN/EUR = 121,20 zł

Wn "Rachunek walutowy"

- w analityce "Lokata overnight" 121,20 zł/30 euro

Ma "Przychody finansowe" 121,20 zł/30 euro

3. Przekazanie zgromadzonych środków na bieżący rachunek walutowy:

a) rozchód według kursu historycznego lokaty overnight

15 000 euro × 4,39 PLN/EUR = 65 850 zł

Wn "Rachunek walutowy"

- w analityce "Bieżący rachunek walutowy" 65 850,00 zł/15 000 euro

Ma "Rachunek walutowy"

- w analityce "Lokata overnight" 65 850,00 zł/15 000 euro

b) rozchód według kursu historycznego uzyskanych odsetek

30 euro × 4,04 PLN/EUR = 121,20 zł

Wn "Rachunek walutowy"

- w analityce "Bieżący rachunek walutowy" 121,20 zł/30 euro

Ma "Rachunek walutowy"

- w analityce "Lokata overnight" 121,20 zł/30 euro

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

...

2. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego

ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

...

Darowizny - ewidencja w księgach obdarowanego i darczyńcy

Darowizna to rodzaj umowy nazwanej prawa cywilnego, zgodnie z którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna może mieć postać zarówno pieniężną, jak i niepieniężną. Przedmiotem darowizny mogą być środki pieniężne, środki trwałe, prawa majątkowe, wyroby gotowe, materiały lub towary.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, także w drodze darowizny, aktywów, w tym środków pieniężnych, na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się do kosztów lub przychodów pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Tym samym w ewidencji księgowej darowizny tego typu ujmowane są odpowiednio w ciężar pozostałych kosztów lub na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.

Sposób ujęcia środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, reguluje natomiast art. 41 ust. 2 uor. Darowizny takie zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwoty te zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie.

Darowizna środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych w księgach rachunkowych darczyńcy

Przekazanie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych jako darowizny stanowi pozostały koszt operacyjny. Koszt ten powinien być wyceniony w wartości netto środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, czyli w jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia, powiększonej o koszty jego ulepszenia (co nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, gdyż w ich przypadku ulepszenia nie występują), pomniejszonej o dokonane do dnia jego przekazania odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe.

ZAPAMIĘTAJ

Ostatni odpis amortyzacyjny lub umorzeniowy powinien być dokonany za miesiąc, w którym nastąpiło przekazanie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

PRZYKŁAD

W lutym 2012 r. "Porządne Produkty" Sp. z o.o. przekazała w formie darowizny firmie "Jerzy Partacz i Synowie" SC zestaw komputerowy. Jego wartość początkowa wynosiła 4000 zł, natomiast umorzenie naliczone do końca lutego 2012 r.: 1100 zł. Spółce "Porządne Produkty" przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia zestawu komputerowego. Wartość rynkowa przedmiotu darowizny w chwili jej przekazania wynosiła 1000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Przekazanie środka trwałego w formie darowizny:

a) dotychczasowe umorzenie zestawu komputerowego

Wn "Umorzenie" 1100

Ma "Środki trwałe" 1100

b) nieumorzona wartość zestawu

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 2900

Ma "Środki trwałe" 2900

2. VAT należny z faktury wewnętrznej (1000 × 23%):

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 230

Ma "VAT należny" 230

Darowizna środka trwałego w budowie w księgach darczyńcy

Darowizna środka trwałego w budowie, identycznie jak w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowi u darczyńcy pozostały koszt operacyjny. Koszt ten wyceniony powinien być w wartości nabycia lub koszcie wytworzenia tego składnika majątkowego.

Ewidencja księgowa takiego zdarzenia powinna przebiegać następująco:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Środki trwałe w budowie".

W przypadku konieczności zapłacenia przy przekazaniu darowizny podatku od towarów i usług jednostka powinna go ująć zapisem:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "VAT należny".

Darowizna materiałów i towarów

Przekazanie materiałów bądź towarów w formie darowizny stanowi pozostały koszt operacyjny. Koszt ten wyceniony powinien być w cenie nabycia lub w cenie zakupu, w zależności od przyjętych przez darczyńcę metod wyceny tych grup aktywów. Ewidencja księgowa darowizny materiałów oraz towarów zależy od tego, czy jednostka prowadzi ich ewidencję magazynową, czy też nie.

W przypadku gdy następuje przekazanie darowizny materiałów objętych ewidencją magazynową, ewidencja księgowa takiego zdarzenia powinna przebiegać następująco:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Materiały".

Jeżeli jednostka odpisuje wartość materiałów bezpośrednio w koszty w momencie zakupu, w przypadku przekazania darowizny należy skorygować koszty. Zapis w księgach rachunkowych powinien wyglądać następująco:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Zużycie materiałów i energii".

Jeżeli mamy do czynienia z darowizną towarów objętych ewidencją magazynową, księgowania mogą wyglądać jak poniżej:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Towary".

Przekazanie w formie darowizny towarów nieobjętych ewidencją magazynową spowoduje korektę (zmniejszenie) kosztów sprzedaży, ponieważ wartość towarów odnoszona jest bezpośrednio w koszty sprzedaży w momencie ich zakupu. W omawianej sytuacji jednostka może dokonać następujących zapisów:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Księgowanie VAT należnego w przypadku konieczności jego zapłacenia przy przekazaniu darowizny ujmuje się w księgach tak, jak w przypadku darowizny materiałów.

Półprodukty i wyroby gotowe jako darowizna

Przekazanie wyrobów gotowych lub półproduktów w formie darowizny powinno być wycenione w koszcie wytworzenia przekazanego wyrobu gotowego lub półproduktu.

ZAPAMIĘTAJ

Przy księgowaniu przekazania wyrobów gotowych w formie darowizny, szczególnie w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w układzie porównawczym, dodatkowo należy pamiętać o zapisach uszczelniających krąg kosztów.

Tabela 7. Ewidencja przekazania darowizny wyrobów gotowych lub półproduktów

PRZYKŁAD

W marcu 2012 r. "Porządne Produkty" Sp. z o.o. przekazała w formie darowizny firmie "Jerzy Partacz i Synowie" SC pięć wyprodukowanych przez siebie łopat. Koszt wytworzenia każdej z nich to 50 zł. Ich wartość dla celów VAT ustalono na 250 zł. Spółka "Porządne Produkty" prowadzi ewidencję kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5, natomiast jej wyroby gotowe objęte są ewidencją magazynową według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Ewidencja księgowa

1. Przekazanie wyrobów gotowych w formie darowizny:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 250,00

Ma "Obroty wewnętrzne" 250,00

równolegle

Wn "Koszty obrotów wewnętrznych" 250,00

Ma "Produkty gotowe i półprodukty" 250,00

2. VAT należny z faktury wewnętrznej:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 57,50

Ma "VAT należny" 57,50

Darowizna środków pieniężnych w księgach darczyńcy

Przekazanie darowizny w postaci środków pieniężnych, podobnie jak we wszystkich wcześniej omawianych przypadkach, stanowi pozostały koszt operacyjny. Ewidencja księgowa takiego zdarzenia przebiegać powinna następująco:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Rachunek bankowy" lub "Kasa".

Darowiznę taką wyceniamy w wartości nominalnej przekazanych środków.

Darowizna środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych w księgach rachunkowych obdarowanego

Otrzymanie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych w formie darowizny powinno być zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów (art. 41 ust. 2 uor). Jego wycena natomiast wynikać powinna z umowy darowizny. Umowa darowizny nie zawsze jednak ją określa. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 28 ust. 2 i 5 uor. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (ceny rynkowej). Jeśli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.

Tabela 8. Ewidencja księgowa przyjęcia środka trwałego i WNiP w formie darowizny

PRZYKŁAD

W lutym 2012 r. firma "Jerzy Kowalski i Synowie" SC otrzymała w formie darowizny od "Porządne Produkty" Sp. z o.o. zestaw komputerowy. Wartość rynkowa przedmiotu darowizny w momencie jej przekazania wynosiła 1000 zł. Zgodnie z przyjętą w firmie "Jerzy Partacz i Synowie" polityką rachunkowości oraz przewidywanym okresem użytkowania zestaw komputerowy podlegać będzie amortyzacji z zastosowaniem 30% stawki naliczanej począwszy od miesiąca przekazania go do użytkowania.

Ewidencja księgowa

1. Przyjęcie do użytkowania środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie:

Wn "Środki trwałe" 1000

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 1000

2. Miesięczny odpis amortyzacyjny (1000 × 30% : 12):

Wn "Amortyzacja" 25

Ma "Umorzenie" 25

3. Zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 25

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 25

Otrzymana darowizna materiałów i towarów

Ewidencja otrzymanych w formie darowizny rzeczowych składników obrotowych, takich jak materiały lub towary, w księgach obdarowanego zależeć będzie od przyjętego przez niego sposobu ewidencji tej grupy aktywów.

Jeśli materiały są traktowane u obdarowanego jako rzeczowe składniki obrotowe objęte ewidencją magazynową, powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych zapisem:

Wn "Materiały",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne".

W momencie wydania darowanych materiałów z magazynu do zużycia ich wartość zostanie odniesiona w koszty zapisem:

Wn "Zużycie materiałów i energii",

Ma "Materiały".

Jeśli przedmiotem darowizny są materiały, których wartość - zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości - odnoszona jest w koszty w momencie zakupu, to nieodpłatne otrzymanie takich materiałów ewidencjonowane jest następująco:

Wn "Zużycie materiałów i energii",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne".

Podobnie wygląda ewidencja towarów. W przypadku obejmowania ich ewidencją magazynową powinny one zostać ujęte w księgach zapisem:

Wn "Towary",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne",

a w momencie ich sprzedaży:

Wn "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

Ma "Towary".

Jeśli natomiast przedmiotem darowizny są towary, których wartość odnoszona jest w koszty w momencie zakupu, to nieodpłatne otrzymanie pomniejsza koszty:

Wn "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne".

Składniki aktywów otrzymane przez jednostkę w drodze darowizny powinny zostać ujęte w jej księgach rachunkowych w wartości wynikającej z umowy darowizny. Jeżeli wartość ta nie została w umowie darowizny określona, to ich wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 i 5 uor).

PRZYKŁAD

W marcu 2012 r. firma "Jerzy Kowalski i Synowie" SC otrzymała od "Porządne Produkty" Sp. z o.o. w formie darowizny pięć wyprodukowanych przez nią łopat. Ich wartość w umowie darowizny ustalono na 250 zł. Firma "Jerzy Kowalski i Synowie" uznała otrzymane przedmioty za materiały objęte ewidencją magazynową.

Ewidencja księgowa:

1. Przyjęcie otrzymanych nieodpłatne materiałów:

Wn "Materiały" 250

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 250

2. Wydanie darowanych materiałów do zużycia:

Wn "Zużycie materiałów i energii" 250

Ma "Materiały" 250

Darowizna środków pieniężnych w księgach obdarowanego

Otrzymanie przez obdarowanego środków pieniężnych powoduje powstanie u niego przychodu zaliczanego do pozostałych przychodów operacyjnych, księgowanego:

Wn "Rachunek bankowy" lub "Kasa",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne".

Darowizny w fundacjach i stowarzyszeniach

Przedstawione dotychczas zagadnienia dotyczą jednostek prowadzących działalność gospodarczą, tj. działalność wykonywaną w celach zarobkowych w sposób ciągły i zorganizowany. Jednostki niebędące spółkami handlowymi, nieprowadzące działalności gospodarczej, do jakich zalicza się m.in. fundacje, stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, organizacje dobroczynności i opieki społecznej, otrzymane i przekazane darowizny traktują odmiennie.

W podmiotach takich nieodpłatnie otrzymane składniki majątku (darowizny pochodzące od osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek, w tym także darowizny rzeczowe, żywnościowe) zalicza się do przychodów działalności podstawowej (statutowej) i księguje następująco:

Wn "Kasa", "Rachunek bankowy", "Materiały" lub "Towary",

Ma "Przychody działalności statutowej".

Przekazane przez takie podmioty darowizny, jeśli są związane z realizacją zadań statutowych, mogą być zaliczone do kosztów działalności podstawowej statutowej i ujmowane:

Wn "Koszty według rodzajów" lub "Koszty działalności statutowej",

Ma "Kasa", "Rachunek bankowy", "Materiały" lub "Towary".

Darowizny pośrednio związane z działalnością operacyjną ujmowane są tak, jak w przypadku jednostek prowadzących działalność gospodarczą.

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 888 Kodeksu cywilnego

§ 1. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

§ 2. (skreślony).

Ewidencja zestawu do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego

Posługiwanie się w prowadzonej działalności gospodarczej dokumentami elektronicznymi w wielu przypadkach wymaga użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego. Jego certyfikacja jest okresowa i wymaga odnawiania.

Zestaw do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego składa się z bezpiecznego urządzenia oraz kwalifikowanego certyfikatu i spełnia swoje zadanie dopiero łącznie z tym certyfikatem.

W zależności od konstrukcji umowy możemy zakwalifikować go jako:

● zakup usługi - jeżeli przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na wydawaniu, zawieszaniu i unieważnianiu certyfikatów oraz dostawa urządzeń do składania i weryfikacji bezpiecznego podpisu elektronicznego; w tym przypadku otrzymujemy fakturę obejmującą tylko usługę;

● zakup sprzętu i usługi - jeżeli przedmiotem umowy jest dostarczenie zestawu do elektronicznego podpisu, a następnie certyfikatu; w tym przypadku na fakturze wyodrębniony będzie sprzęt i certyfikat.

Zakup zestawu można ująć bezpośrednio w kosztach działalności jako zakup usług. W przypadku faktury, na której wyodrębniono sprzęt i certyfikat - wartość sprzętu można zaliczyć do kosztów zużycia materiałów. Jeżeli z zakupem urządzenia wiąże się jednorazowa opłata za aktywację, to będzie ona jednorazowo zaliczona do kosztów okresu.

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, a odpisy mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Można więc rozważyć rozliczenie wartości zestawu bezpiecznego podpisu elektronicznego w czasie. Sposób rozliczenia jednostka musi opisać w swojej polityce rachunkowości.

Nie ma w zasadzie przeciwwskazań, aby zakup zestawu do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego zakwalifikować jako środek trwały, jeśli okres jego użytkowania jest przewidziany na dłużej niż rok. Zakup zestawu służącego do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego wraz certyfikatem nie stanowi pozycji istotnej, dlatego jednostki mogą korzystać z uproszczeń przewidzianych w zakresie amortyzacji w ustawie o rachunkowości. Zestaw do bezpiecznego podpisu jako niskocenny środek trwały można wprowadzić do ewidencji środków trwałych i jednorazowo odpisać jego wartość. Jeśli zgodnie z regulacjami polityki rachunkowości zakup zestawu nie wymaga wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, jego zakup będzie stanowił koszt zużycia materiałów jednorazowo w momencie zakupu.

Należy tutaj pamiętać, aby stosować odpowiednie regulacje zawarte w polityce rachunkowości firmy. Zazwyczaj określa się w niej wartość początkową środków trwałych, poniżej której zakup taki zaliczany jest bezpośrednio w koszty okresu sprawozdawczego, oraz limity wartości umożliwiające jednorazowe umorzenie środka trwałego. Stosowanie uproszczeń wymaga ich precyzyjnego określenia w polityce rachunkowości.

PRZYKŁAD

Spółka zawarła umowę o dostarczenie usługi certyfikacji wraz z wymaganym sprzętem. W kwietniu 2012 r. otrzymała fakturę VAT za zakup usługi certyfikacji na kwotę 350 zł netto plus VAT 80,50 zł. Okres ważności kupionego certyfikatu wynosi dwa lata. Zgodnie z polityką rachunkowości koszty dotyczące przyszłych okresów są ujmowane poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów bez względu na kwotę. Ewidencja jest prowadzona na kontach zespołu 4.

Ewidencja księgowa

1. Księgowanie otrzymanej faktury:

Wn "Rozliczenie międzyokresowe czynne" 360,00

Wn "VAT naliczony" 82,80

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 442,80

2. Koszt przypadający na miesiąc:

Wn "Usługi obce" 15,00

Ma "Rozliczenie międzyokresowe czynne" 15,00

Przykład

W styczniu 2010 r. spółka zawarła umowę na zakup zestawu do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego oraz dwuletniego certyfikatu kwalifikowanego. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka zaliczyła zakup do niskocennych środków trwałych, wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W styczniu 2012 r. spółka odnowiła ważność kwalifikowanego certyfikatu, tym razem na rok. Odnowienie ważności certyfikatu zakwalifikowano jako zakup usług i zaliczono jednorazowo w koszty okresu.

ZGODNIE Z PRAWEM

Art. 39 ustawy o rachunkowości

1. Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

2. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

2a. Zobowiązania, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

3. Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

4. Jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

5. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.