W jakich przypadkach możliwe jest obejście prawa podatkowego przez podmioty publiczne

MIKOŁAJ JABŁOŃSKI

radca prawny i doradca podatkowy

Od wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, wynikającej z ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja o.p.), wprowadzającej do systemu prawnego tzw. klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego (klauzulę antyabuzywną) minęło już kilka miesięcy. Regulacja ta wciąż budzi wiele wątpliwości, przede wszystkim z uwagi na brak orzecznictwa i informacji o zastosowaniu tych przepisów przez organy podatkowe. Nie można mieć natomiast wątpliwości co do tego, że ryzyko zastosowania tych przepisów dotyczy nie tylko "typowych Kowalskich", ale także podmiotów z tzw. sfery publicznej.

Cel klauzuli przeciwko obejściu przepisów prawa podatkowego

Założenie nowelizacji o.p. było dość proste - ustawodawca chciał wprowadzić uniwersalny mechanizm (narzędzie) w celu przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej. Taki cel został też sformułowany w uzasadnieniu projektu nowelizacji. Czytamy w nim, że klauzula "nie jest kierowana przeciwko optymalizacji podatkowej rozumianej jako prowadzenie realnego biznesu w sposób minimalizujący obciążenia podatkowe i korzystanie z ulg i korzystnych rozwiązań prawnych. Klauzula jest skierowana przeciwko unikaniu opodatkowania polegającym na tworzeniu sztucznych konstrukcji prawnych, oderwanych od realnego biznesu, których głównym celem jest uniknięcie podatku lub jego obniżenie". W projekcie do nowelizacji wskazane zostały przykłady tego rodzaju transakcji, np. transakcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych z siedzibą na Cyprze czy w Luksemburgu. Oczywiście tego rodzaju transakcje nie są w ogóle w obszarze zainteresowań spółek komunalnych i innych podmiotów ze sfery publicznej, ale nie oznacza to jeszcze, że klauzula obejścia prawa podatkowego nie znajdzie do nich zastosowania. Definicja unikania opodatkowania pozwala bowiem uznać, iż zakresem klauzuli został objęty znacznie szerszy promień transakcji niż wyłącznie ten, który mógłby zostać wywnioskowany z podanych w uzasadnieniu projektu nowelizacji przykładów agresywnego planowania podatkowego. Klauzula antyabuzywna brzmi bowiem następująco: Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Istnieją zatem trzy przesłanki uznania czynności za podjętą w celu unikania opodatkowania:

1) czynność została dokonana głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

2) czynność jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej,

3) sposób działania podatnika był sztuczny.

Brzmi dość nieprecyzyjnie? To nie koniec tajemniczych sformułowań zawartych w znowelizowanej Ordynacji podatkowej. Ustawodawca postanowił bowiem doprecyzować te przesłanki dodatkowymi definicjami, przykładami, wyłączeniami.

Korzyść podatkowa (definicja ustawowa)

Nowelizacja o.p. wprowadziła - dla celów stosowania regulacji dotyczącej unikania opodatkowania - definicję korzyści podatkowej, przez którą należy rozumieć:

● niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

● powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Czynność (transakcja) będzie uznawana za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Przykład? W mojej ocenie, korzyści podatkowe mogą być efektem np.:

1) wniesienia do spółek kapitałowych aportów w postaci środków trwałych wyłącznie w celu zaktualizowania ich wartości początkowej dla celów dalszej odsprzedaży,

2) "wycofania" całkowicie zamortyzowanych środków trwałych z zakładu budżetowego do gminy przed przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wniesienia ich aportem do tej spółki, w wyniku czego może dojść do zaktualizowania wartości początkowej środka trwałego.

Sztuczny sposób działania (definicja ustawowa)

"Sztuczny sposób działania" również został zdefiniowany w nowelizacji. Sposób działania będzie uznawany za sztuczny, jeśli na podstawie istniejących okoliczności należałoby przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Definicja "sztucznego sposobu działania" jest uzupełniona o przykłady, w świetle których za sztuczny sposób działania będzie uważane:

● nieuzasadnione dzielenie operacji,

● angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego,

● występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,

● występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,

● występowanie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Do jakich transakcji klauzula nie znajdzie zastosowania

Nowe przepisy nie mają zastosowania do wszystkich transakcji podejmowanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przepisów odnoszących się do skutków unikania opodatkowania nie stosuje się:

1) jeśli korzyść podatkowa lub suma korzyści osiągniętych przez podmiot z tytułu jednej czynności lub zespołu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 tys. zł, (w przypadku czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności),

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą dotyczącą czynności - w zakresie objętym opinią, do dnia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej, lub do dnia doręczenia podatnikowi uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej,

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie - w zakresie objętym wnioskiem i dokonanej w okresie od dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 119zb Ordynacji podatkowej, do dnia załatwienia wniosku,

4) do skutków w zakresie podatku od towarów i usług, opłat i niepodatkowych należności budżetowych (wyjaśnienie w dalszej części artykułu),

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Konsekwencje unikania opodatkowania

Wiemy już, czym jest unikanie opodatkowania i jakie transakcje mogą być objęte klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Pozostaje pytanie, co faktycznie grozi podatnikom unikającym opodatkowania.

Podatnika mogą spotkać dwojakiego rodzaju konsekwencje. Po pierwsze, jeśli czynność dokonana będzie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności określone zostaną na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przy czym za "odpowiednią" uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej właśnie czynności. Po drugie, jeśli czynność dokonana będzie wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Możliwe nadużycia w VAT

Poza zmianami w Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził pojęcie "nadużycie prawa" do samych przepisów o VAT. Nadużycie prawa w rozumieniu znowelizowanej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (np. świadczenia usług, dostawy towaru itp.) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, a ich przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jeżeli dojdzie do nadużycia prawa to czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Oczywiście nie można przewidzieć, jakiego rodzaju transakcje będą lub nie będą traktowane jako nadużycie prawa. W tym zakresie musi się najpierw ukształtować praktyka organów podatkowych, a przede wszystkim orzecznictwo. Dopiero wówczas będzie można w miarę precyzyjne ocenić ryzyko związane z zastosowaniem tych regulacji do planowanej przez nas transakcji. Pokuszę się jednak o przykład transakcji, która mogłaby zostać uznana za nadużycie prawa.

PRZYKŁAD

Gmina wybudowała budowlę infrastrukturalną z zamiarem wydzierżawienia jej później do swojej spółki komunalnej (w której posiada 100% udziałów). Z tytułu zakupu towarów i usług związanych z inwestycją Gmina odliczyła VAT. Następnie Gmina zawarła ze spółką umowę dzierżawy ustanawiając czynsz na poziomie 1 zł za miesiąc. Podstawą opodatkowania będzie kwota netto czynszu. Jednak takie warunki umowy mogą być uznane za prowadzące do nadużycia prawa - prawo do odliczenia VAT z inwestycji. Czynsz na poziomie 1 zł miesięcznie jest bowiem jedynie symboliczny. Można by powiedzieć, że równie dobrze Gmina mogła oddać spółce infrastrukturę do nieodpłatnego używania. Oczywiście Gmina mogłaby tak zrobić, ale wówczas nie miałaby prawa do odliczania podatku naliczonego z inwestycji.

PODSTAWY PRAWNE

● art. 119a-119zf ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r. poz. 846)

● ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. 2016 r. poz. 710; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2024)