Kiedy rozpoznać przychód z usług archiwizacji płatnych z góry

PROBLEM

Przedmiotem działalności ABC spółki z o.o. jest archiwizacja i przyjmowanie na przechowanie dokumentów. Spółka przechowuje je przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Odbiorcami usług spółki są inni przedsiębiorcy. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od jej rodzaju. Wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Oferowane przez spółkę usługi są świadczone w określonym przedziale czasowym 5 lat (i więcej), a zapłata za te usługi, zgodnie z zawartymi umowami, następuje jednorazowo, po wystawieniu przez spółkę faktury za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Otrzymywane przez spółkę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Kiedy spółka powinna wykazać przychód?

RADA

Spółka świadcząca usługi archiwizacyjne, która otrzymała jednorazowo zapłatę lub wystawiła fakturę przed wykonaniem tych usług, powinna wykazać przychód w dacie otrzymania zapłaty lub dacie wystawienia faktury - w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Takie stanowisko przyjmują organy podatkowe. Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Oferowane przez spółkę usługi są świadczone w określonym przedziale czasowym (5 lat i więcej). Zapłata za te usługi następuje jednak jednorazowo, po wystawieniu przez spółkę faktury za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Otrzymywane przez spółkę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Tym samym datę powstania przychodu w tej sytuacji należy ustalić z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3a updop. Przepis ten za datę powstania przychodu nakazuje uznać dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przychód zatem w całości powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty - w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej (art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 updop).

PRZYKŁAD

18 marca 2016 r. ABC sp. z o.o. zawarła z firmą X. umowę o archiwizację i przyjmowanie na przechowanie dokumentów niestanowiących zasobu archiwalnego oraz przechowywanie ich przez okres 5 lat. Zgodnie z umową zapłata (10 000 zł plus 2300 zł VAT) za te usługi ma nastąpić jednorazowo, po wystawieniu przez spółkę faktury za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Przyjęcie akt na przechowanie, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty (przelew) miały miejsce 1 kwietnia 2016 r. W tej dacie spółka ABC powinna rozpoznać przychód w kwocie 10 000 zł, tj. kwocie netto całej wartości usługi, która ma trwać przez 5 lat.

Należy podkreślić, że w przypadku opisanym w pytaniu nie mamy do czynienia z zaliczką albo z usługami rozliczanymi okresowo. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że:

● otrzymane od kontrahentów kwoty stanowią "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, gdyż przepis ten dotyczy przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie,

● są usługami rozliczanymi okresowo, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop, gdyż otrzymane przez spółkę wynagrodzenie stanowi jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych przez nią usług.

Nie ma zatem podstaw, aby otrzymane z góry wynagrodzenie rozliczać w czasie i stopniowo wykazywać je jako przychód do opodatkowania przez 5 (lub więcej) lat przechowywania dokumentacji. Nie ma możliwości proporcjonalnego rozliczenia przychodów podatkowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach). Pogląd ten podzielają organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2015 r., sygn. DD6/033/36/MNX/13) i sądy administracyjne (por. wyroki NSA z 23 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2416/10, oraz z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 68

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy, praktyk, autor licznych publikacji o tematyce podatkowej