Opłaty zaliczane do kosztów podatkowych

1. Opłaty jako koszty uzyskania przychodu

Każdą opłatę należy oceniać indywidualnie pod kątem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Aby opłata mogła być uznana za koszt podatkowy, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

● poniesienie opłaty powinno pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i opłata powinna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

● opłata nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof),

● opłata powinna być właściwie udokumentowana (art. 24a updof i art. 9 updop).

Obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Jeżeli związek ten zostanie wykazany i dana opłata nie jest na liście wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, nie ma przeszkód, by do kosztów podatkowych zaliczyć np. opłatę skarbową pobieraną przez fiskusa, wójta lub burmistrza miasta.

PRZYKŁAD

Jan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu na targowiskach. By móc prowadzić tę działalność, ponosi opłaty targowe.

Opłaty targowe:

● wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - celem ich poniesienia jest uzyskiwanie przychodu z handlu,

● nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Tym samym poniesione przez pana Jana opłaty targowe mogą stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem że właściwie je udokumentuje. Dowodami dokumentującymi poniesienie opłaty targowej będą w tym przypadku dowody poboru (pokwitowania) wystawiane przez inkasentów opłaty targowej. Koszty z tytułu tej opłaty targowej powinny zostać potrącone w dacie jej poniesienia, tj. wystawienia dowodu potwierdzającego jej pobranie (pokwitowania inkasenta) - zob. art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 6b updof).

2. Opłaty niebędące kosztami podatkowymi

Przepisy ustaw o podatku dochodowym zawierają katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof). W tabeli przedstawiamy, które z przepisów tego katalogu odnoszą się bezpośrednio lub pośrednio do opłat. Warto zwrócić uwagę, że pojęcie "opłata" w języku potocznym i prawnym często obejmuje różnego rodzaju wydatki związane z nakładanymi karami finansowymi. Dlatego w tabeli uwzględniono przepisy podatkowe wyłączające z kosztów podatkowych wydatki na pokrycie kar i grzywien.

Tabela. Opłaty wyłączone z kosztów podatkowych

Opłaty sankcyjne (pkt 1 i 10 tabeli). Opłaty sankcyjne podlegające wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) nie stanowią dla podatników kosztów uzyskania przychodu. Przykładem takiej karnej opłaty wyłączonej z kosztów podatkowych może być wręczana przez straż miejską opłata za brak biletu parkingowego. Opłata ta ma bowiem sankcyjny charakter i stanowi dochód samorządu. Kolejny przykład kary określanej w przepisach jako opłata stanowi tzw. opłata legalizacyjna nakładana w przypadku legalizacji samowoli budowlanej. Do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar (art. 49 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane). Opłata legalizacyjna stanowi zatem rodzaj kary orzeczonej w postępowaniu administracyjnym. Tym samym taka opłata nie może być kosztem podatkowym. To stanowisko potwierdzają także organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-11/12-2/GJ).

Opłaty dodatkowe (pkt 2-7, 9 i 11 tabeli). Należy podkreślić, że dodatkowe opłaty wymienione w przepisach wskazanych w pkt 2-7, 9 i 11 tabeli mają charakter sankcyjny. Są one stosowane w przypadku, gdy podatnik nie realizuje swoich obowiązków (np. nie płaci opłaty produktowej). Tym samym są one właściwie karami pieniężnymi, które także nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie opłaty wpłacane, gdy podatnicy realizują swoje obowiązki, są dla nich kosztem podatkowym.

PRZYKŁAD

Pracodawca zobowiązany do odprowadzania określonych przepisami składek ZUS nie wpłacił tych składek. ZUS nałożył na niego obowiązek uiszczenia opłaty w wysokości 100% nieopłaconych składek (zob. art. 24 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Tej dodatkowej opłaty pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od opłat (pkt 8 tabeli). Nie wszystkie odsetki od opłat są objęte tym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo - opłata za użytkowanie wieczyste wynika ze stosunku cywilnoprawnego (art. 232-243 Kodeksu cywilnego). W odniesieniu do niej oraz odsetek naliczanych w związku z nieterminową jej wpłatą nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy jej więc wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 21 updop. Tym samym odsetki od nieterminowo zapłaconej opłaty za użytkowanie wieczyste będą mogły zostać uznane za koszty podatkowe. Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1135/14/MS).

Kary i opłaty sankcyjne to koszty, które mogą pojawić się w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naruszeniem przez podatników zakazów, niewypełnianiem obowiązków nakładanych przez organy władzy na podstawie przepisów prawa.

Opłata ostrożnościowa (pkt 12 tabeli). W przypadku opłaty ostrożnościowej należy pamiętać, że taka opłata nie będzie kosztem podatkowym, także jeżeli zostanie przeniesiona na podmiot inny niż bank (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1004/15-2/JBB).

3. Dokumentowanie opłat jako kosztów uzyskania przychodów

To, czy poniesienie kosztów uzyskania przychodów zostało przez podatników właściwie udokumentowane, należy ocenić na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości lub rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkpir).

Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów w pkpir. Koszty podatkowe mogą być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dwóch grup dokumentów (§ 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir). Są to:

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne,

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie pkpir, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeśli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Pierwsza grupa dokumentów nie obejmuje zazwyczaj opłat urzędowych. Urzędy, sądy itp. nie będą bowiem wystawiać faktur VAT i rachunków. Tym samym podatnicy rozliczający się na podstawie PKPiR będą dokumentowali poniesione opłaty, korzystając z innych dowodów. Najczęściej takim dowodem będzie wyciąg bankowy. Poszczególne opłaty należy ujmować pod datą dokonania przelewu czy płatności gotówką w kolumnie 13 pkpir jako "Pozostałe wydatki".

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca uiścił 29 lipca 2016 r. zaległe opłaty produktowe. Opłaty te dotyczyły 2014 r. Wyniosły one w sumie 2000 zł. Odsetki za zwłokę od tych opłat wyniosły zaś 100 zł. Przedsiębiorca ujął w pkpir całość zaległych opłat w dacie ich zapłaty - 29 lipca 2016 r. Do kosztów nie zaliczy natomiast kwoty odsetek za zwłokę zapłaconych od tych opłat.

Zapis w pkpir - lipiec 2016 r.

Dokumentowanie opłat w księgach rachunkowych. W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są księgowane, co do zasady, na podstawie dowodów księgowych otrzymywanych od kontrahentów (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W drodze wyjątku, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji.

Warunki, jakie muszą spełniać dowody księgowe, określają przepisy art. 21 uor. Z przepisów tych wynika, że dowody księgowe powinny zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. wpłaca do gminy miesięczną opłatę za wywóz odpadów. Wpłata tej należności uprawnia spółkę do uwzględnienia opłaty w kosztach podatkowych za dany miesiąc. Ujęcie opłaty w księgach rachunkowych spółki, uprawniające do rozpoznania kosztu podatkowego, jest możliwe na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub w przypadku ich braku - innego dowodu.

Opłata ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka nie otrzyma zatem od gminy faktury ani rachunku dokumentujących wywóz śmieci. Zaksięgowanie opłaty nastąpi zatem na podstawie innych dowodów poniesienia tego wydatku. W zależności od formy płatności za wywóz odpadów komunalnych dowody mogą być różne, np.:

● potwierdzenie przelewu ze wskazaniem nieruchomości, której dotyczy opłata,

● potwierdzenie wpłaty gotówkowej na poczcie lub w urzędzie, z którego wynika, kto i z jakiego tytułu był zobowiązany do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci.

4. Moment zaliczenia opłat do kosztów podatkowych

Opłaty zaliczane do kosztów podatkowych (np. za użytkowanie wieczyste czy korzystanie ze środowiska) zazwyczaj stanowią wydatki, które nie zostały wprost ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu przedsiębiorcy (np. użytkownika wieczystego gruntu). Opłaty te mają charakter kosztów ogólnych, które przedsiębiorca jest zobowiązany ponosić niezależnie od tego, czy osiąga przychód, czy nie. Z tego względu nie jest możliwa kwalifikacja ponoszonych wydatków na opłaty jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu, które podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop (art. 22 ust. 5c updof), tj. w dniu, w którym wydatki ujęto w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2016 r. (sygn. IPTPB3/4511-257/15-3/JZ):

(...) opłata za korzystanie ze środowiska (niemająca charakteru sankcyjnego) jest kosztem związanym z całokształtem prowadzonej działalności (z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa). Opłaty tej nie można bowiem odnieść do konkretnego przychodu, stąd też należy ją zakwalifikować do kosztów pośrednich.

(...) opłata za korzystanie ze środowiska - jako koszt pośredni - winna stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym została poniesiona.

Warto zauważyć, że sądy administracyjne rozdzielają moment uznania wydatku za koszt podatkowy od momentu uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13). Tym samym sądy stwierdzają, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

PRZYKŁAD

Spółka poniosła w 2016 r. opłatę za korzystanie ze środowiska za 2015 r. Opłaty tej nie można odnieść do konkretnego przychodu, a została zaksięgowana w 2016 r. Dlatego opłata ta stanowi koszt uzyskania przychodu 2016 r.

Także opłaty sądowe ponoszone w związku z procesem sądowym należą do pośrednio związanych z przychodami (dotyczą ogólnego funkcjonowania podmiotu gospodarczego). Wydatki te powinny być potrącalne i zaliczane do kosztów w dacie poniesienia. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-473a/13/PS.

PRZYKŁAD

Spółka posiada nieprzeterminowaną należność od kontrahenta. Wobec braku odpowiedzi na kilkukrotnie przesłane wezwania do zapłaty firma skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Spółka poniosła koszty opłat sądowych. Wydatek ten może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. W przypadku wygrania sprawy spółka zaliczy do przychodów faktycznie zwrócone, poniesione wcześniej koszty sądowe - w kwocie wynikającej z wyroku sądu i faktycznie wyegzekwowanej od dłużnika.

5. Moment dokonania korekty opłat

W praktyce częste są błędy w wyliczeniu wysokości opłat. Zdarza się też, że podatnicy nie uiszczają opłaty we właściwym czasie. W takim przypadku podatnik po stwierdzeniu, że opłata zaliczona została do kosztów podatkowych w nieprawidłowej wysokości, musi dokonać korekty kosztów podatkowych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym od 1 stycznia 2016 r. określają szczególne zasady dokonywania korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów. I tak, jeżeli:

korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty - art. 15 ust. 4i updop i art. 14 ust. 1m updof.

Przywołany przepis oznacza, że podatnicy, którzy otrzymali po 31 grudnia 2015 r. dokument korygujący wysokość opłaty, mogą tej korekty dokonać na bieżąco. Przedstawiona regulacja dotyczy kosztu podatkowego poniesionego i potrąconego zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Jednak dla dokonania korekty zgodnie z nowymi przepisami wymagane jest, aby podatnik w 2016 r. otrzymał dokument stanowiący podstawę do korekty tego kosztu, np. decyzję urzędu zmieniającą wysokość opłaty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-175/16-2/AK.

6. Opłaty a wartość początkowa środka trwałego

Nie zawsze opłaty będą mogły być rozliczane w kosztach na bieżąco. W niektórych przypadkach powiększą bowiem wartość początkową środka trwałego, w związku z którym są ponoszone. Przypomnijmy, że za wartość początkową środków trwałych należy przyjąć:

● koszt wytworzenia - w razie ich wytworzenia we własnym zakresie, lub

● cenę nabycia - w razie ich nabycia (art. 16g ust. 1 updop i art. 22g ust. 1 updof).

Cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Ustawodawca wprost wskazuje, że cenę nabycia powiększają w szczególności m.in. opłaty notarialne, skarbowe i inne (art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop).

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca poniósł opłaty rejestracyjne za przerejestrowanie na siebie nabytego samochodu ciężarowego. Opłaty zostały poniesione przed wprowadzeniem samochodu do ewidencji środków trwałych. W tym przypadku opłata rejestracyjna powiększy wartość początkową pojazdu i zostanie rozliczona w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei koszt wytworzenia to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (art. 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop). Podana definicja nie wymienia opłat jako elementu kosztu wytworzenia. Powstaje więc pytanie, czy opłaty mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia?

Organy podatkowe zajmują stanowisko, że opłaty stanowią koszt wytworzenia, jeżeli są związane z samym procesem wytworzenia nowego obiektu, np. opłaty skarbowe na wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego, poniesione w okresie planowania i realizacji inwestycji, przed oddaniem jej do użytkowania. Jeżeli nie są związane z procesem wytworzenia nowego obiektu, nie zwiększają jego wartości początkowej. Przykładowo, wydatki z tytułu "odrolnienia gruntu", bez względu na to, czy ich poniesienie miało miejsce przed czy po dniu oddania środka trwałego do używania, nie stanowią elementu wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z tego, że wydatki te należy wiązać z samym posiadaniem gruntu. Stanowią one koszty podatkowe jako koszty pośrednie, w momencie ich poniesienia. Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4511-617/15/WRz:

(...) koszty odrolnienia gruntu poniesione przez Spółkę po dniu oddania środka trwałego (obiektu magazynowego) do używania Wnioskodawca może rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki, jako koszty rachunkowe proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu ich faktycznej zapłaty.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-405/16/TS. Także wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu przeznaczonego pod realizację inwestycji stanowią koszt pośredni i tym samym nie zwiększą wartości początkowej budowanego na nim obiektu.

Wartości początkowej nie powiększą także, niezależnie od momentu ich poniesienia, opłaty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, poniesiona opłata legalizacyjna jako kara niebędąca kosztem podatkowym nie może powiększać wartości początkowej zalegalizowanego budynku (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-209/10/ZK).

7. Wybrane problemy związane z zaliczaniem opłat do kosztów podatkowych

7.1. Czy są kosztem opłaty związane z wejściem na giełdę

PROBLEM

Spółka wchodzi na giełdę. Czy ponoszone wydatki na opłaty notarialne, opłaty dla Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i inne mogą być kosztem podatkowym?

RADA

Opłaty bezpośrednio związane z emisją nowych akcji nie są kosztami uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Wydatki związane z emisją akcji obejmują m.in. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe i inne ponoszone w związku z wprowadzeniem akcji spółki do obrotu giełdowego. Wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz z wpłatami na kapitał zapasowy z tytułu otrzymanej nadwyżki emisyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej nie powoduje powstania przychodu w tej spółce (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Skoro wkłady na pokrycie kapitału zakładowego nie są przychodem podatkowym spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop), to wydatki z nimi związane również nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu (w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop). Potwierdza to także interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 2 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-100/14/PST.

Warto dodać, że opisywaną kwestią zajmował się także wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Ostateczne stanowisko w tej sprawie zajął NSA w uchwale z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). Jak stwierdzono w uchwale, koszty ponoszone w szczególności na opracowanie prospektu emisyjnego, doradztwo, analizy czy usługi prawne związane z podniesieniem kapitału mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Nie zostały do nich natomiast zaliczone koszty powiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak taksa notarialna i opłaty za wypisy aktu notarialnego niezbędne do podwyższenia kapitału.

7.2. Czy w okresie zawieszenia działalności ponoszone opłaty mogą być kosztem

PROBLEM

Czy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej?

RADA

W czasie zawieszenia działalności gospodarczej przedsiębiorca ma prawo dokonywania wydatków, które są niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Przepisy nie określają katalogu takich wydatków. Każdy przypadek jest indywidualny i zależy od rodzaju, zakresu i specyfiki danej działalności. Można przyjąć, że wydatki takie stanowią zazwyczaj koszty stałe działalności, w większości pośrednio wpływające na osiąganie przychodów. Koszty, które przedsiębiorca ponosi w trakcie zawieszenia działalności, to także różnego rodzaju opłaty, które należy uiszczać również w okresie zawieszenia działalności, np. opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. Wydatki te, jako związane z zachowaniem źródła przychodów przedsiębiorcy, również mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej.

7.3. Czy opłaty sądowe poniesione w związku z przegranym procesem są kosztem podatkowym

PROBLEM

Spółka została zaskarżona przez kontrahenta. Po przegranym procesie musi m.in. zwrócić opłatę sądową, jaką kontrahent wniósł, by rozpatrzono jego powództwo przeciw spółce. Czy wydatki związane z przegranym procesem mogą być dla spółki kosztem podatkowym?

RADA

Spółka jako strona pozwana może być zobowiązana do poniesienia opłat sądowych. Przy czym przez opłaty sądowe rozumiemy tu wszelkie koszty związane z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania sądowego w danej sprawie. Są to zarówno:

● opłaty przypadające od uczestnika postępowania na rzecz sądu (np. zwrot opłaty za wniesienie pozwu), jak i

● inne wydatki - koszty zastępstwa procesowego, koszty podróży do sądu, koszty ogłoszeń i koszty przeprowadzenia dowodu.

Zaliczenie wymienionych wydatków do kosztów podatkowych nie jest automatyczne. Każdy przypadek ponoszenia kosztów procesu musi być rozpatrywany indywidualnie.

UZASADNIENIE

Przedsiębiorcy, którzy broniąc swych spraw, przegrali w postępowaniu, także mają prawo do zaliczenia opłat sądowych w koszty podatkowe. Przedsiębiorcy powinni jednak w takiej sytuacji wykazać, że poniesienie kosztów procesowych, nawet w sytuacji przegranego sporu, było uzasadnione ich interesem ekonomicznym. Koszty wynikające z przegranego procesu powinny służyć zabezpieczeniu źródła przychodów. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-472/13-3/JG:

(...) koszty z tytułu udziału Spółki w procesach sądowych pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie ulega wątpliwości, że pomimo tego, iż nie można poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez niego działalnością oraz zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Uznać zatem należy, że wydatki poniesione z tytułu zryczałtowanych kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów.

7.4. Jak traktować podatkowo opłatę paliwową pobieraną przez zarejestrowanego odbiorcę

PROBLEM

Spółka jako zarejestrowany odbiorca świadczy usługi polegające na wewnątrzwspólnotowym nabywaniu wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia spółka jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej. Czy otrzymane od klienta przez spółkę środki pieniężne na zapłatę opłaty paliwowej stanowią przychody podatkowe? Czy poniesione wydatki na zapłatę opłaty paliwowej stanowią koszty uzyskania przychodów?

RADA

Wydatki poniesione przez spółkę związane z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych stanowią w całości koszty podatkowe spółki. Należności w kwocie odpowiadającej opłacie paliwowej stanowią, wraz z otrzymanym przez spółkę wynagrodzeniem ustalonym zgodnie z zasadami rynkowymi dla tego typu usług, przychód spółki. Przychód ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. płacona za klienta opłata paliwowa, do której wpłacenia zobowiązana jest spółka.

UZASADNIENIE

Spółka jest podmiotem zobowiązanym do wniesienia opłaty paliwowej z tytułu dokonywanych transakcji, w których działała na rzecz swojego klienta. Pieniądze na opłaty paliwowe przelewa spółce klient. Spółka pobiera także za swoje usługi zarejestrowanego odbiorcy wynagrodzenie ustalone zgodnie z zasadami rynkowymi dla tego typu usług.

Obowiązek opłaty paliwowej wynika z przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z art. 37j ust. 1 tej ustawy obowiązek wniesienia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży m.in. na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych lub gazu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ponieważ spółka ma obowiązek uiszczenia tej opłaty, która jest ściśle związana z prowadzoną działalnością, opłata ta może stanowić koszt uzyskania przychodu. Takie stanowisko potwierdził także fiskus w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-88/16/PS.

7.5. Czy opłaty związane z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem są kosztem wspólnika

PROBLEM

Jeden ze wspólników (komandytariusz) spółki komandytowej wniósł do niej aportem swoje przedsiębiorstwo. Czy jako podatnik podatku dochodowego może ująć jako koszt w księgach podatkowych spółki komandytowej wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, opłatę sądową, podatek PCC, wypisy aktu) oraz zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu?

RADA

Wydatki, które zostaną poniesione przez spółkę komandytową w związku z wniesieniem do niej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej oraz zostaną odpowiednio udokumentowane, będą mogły zostać zaliczone przez wspólnika spółki komandytowej do kosztów podatkowych proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce komandytowej, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 updof. Stanowią one dla niego pośrednie koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Ponoszone przez spółkę komandytową wydatki związane z wniesieniem aportu związane są z uzyskiwaniem przez tę spółkę w przyszłości przychodów z działalności wniesionego przedsiębiorstwa. Nie zostały one także wyłączone z kosztów podatkowych. Przypomnijmy, że według art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (jak spółka komandytowa) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof). Tym samym wspólnik spółki może rozliczyć w kosztach podatkowych poniesione przez spółkę opłaty. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-729/15/MR) i z 16 marca 2016 r. (sygn. ITPB1/4511-51/16/HD).

7.6. Czy opłaty za obowiązkowe kontrole są kosztem podatkowym

PROBLEM

Spółka sprzedaje żywność konsumentom. W związku z dokonywanymi urzędowymi kontrolami żywności spółka ponosi opłaty za wykonywane w ramach tych kontroli czynności organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz opłaty za badania wykonywane przez te organy w związku z nadzorem sanitarnym. Czy ponoszone przez spółkę opłaty będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów?

RADA

Ponoszone przez spółkę opłaty związane z urzędowymi kontrolami żywności oraz nadzorem sanitarnym sprawowanym przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowią dla spółki koszty podatkowe.

UZASADNIENIE

Opłaty ponoszone w związku z urzędowymi kontrolami żywności oraz nadzorem sanitarnym sprawowanym przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w branży spożywczej. Organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej określają wysokość opłat za czynności wykonywane w ramach urzędowych kontroli żywności, które są następnie uiszczane przez spółkę.

Opłaty wymienione w pytaniu stanowią koszty związane z funkcjonowaniem spółki jako całości i są ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Warto zauważyć, że celem ponoszonych przez spółkę opłat związanych z urzędowymi kontrolami żywności oraz nadzorem sanitarnym jest pokrycie kosztów ponoszonych przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej w związku z wykonywanymi czynnościami. Nie sposób zatem uznać, że opłaty te mają sankcyjny charakter. Tym samym nie mają tu zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 18, 19 i 54 updop.

Podsumowując, ponoszone przez spółkę opłaty związane z urzędowymi kontrolami żywności oraz nadzorem sanitarnym sprawowanym przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowią dla spółki koszty podatkowe. Opłaty te jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Także interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłat ponoszonych przez podatników w związku z kontrolami dokonywanymi przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej (przykładowo - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-523/15-2/EK).

7.7. Czy opłata prolongacyjna jest kosztem podatkowym

PROBLEM

Przedsiębiorca wniósł opłatę prolongacyjną za odroczenie terminu płatności podatku. Czy może zaliczyć tę opłatę do kosztów podatkowych? Jeżeli tak, to kiedy wspomniana opłata będzie kosztem dla spółki?

RADA

Opłata prolongacyjna będzie stanowić koszt podatkowy spółki. Koszt ten powinien zostać potrącony w dacie jego poniesienia. Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Opłata prolongacyjna to w rzeczywistości rekompensata dla fiskusa za przejściową rezygnację z egzekwowania w pierwotnym terminie należności podatkowej. Stanowi ona rodzaj pomocy publicznej dla podatnika. Poniesienie opłaty prolongacyjnej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wniesienie opłaty chroni podatnika:

● przed odsetkami za nieterminowe regulowanie zobowiązań i

● przed niepożądanymi kosztami potencjalnej egzekucji, które to koszty zdecydowanie przewyższają wartość opłaty prolongacyjnej.

Wniesienie opłaty prolongacyjnej nie jest także wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. W szczególności należy podkreślić, że opłata prolongacyjna nie stanowi wyłączonych z kosztów podatkowych:

● odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop) ani

● opłat sankcyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 54 updop).

Uiszczenie opłaty prolongacyjnej spełnia przesłanki wymagane do uznania wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 updop). Także organy skarbowe potwierdzają przedstawione stanowisko w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-667/13-2/GJ).

Opłata prolongacyjna jako wydatek o charakterze innym niż bezpośrednio związany z przychodami powinna zwiększać koszty uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu. Przy tym, ponieważ opłatę prolongacyjną spółka uiści na podstawie decyzji organu podatkowego, dniem poniesienia takiego kosztu będzie dzień ujęcia/zaksięgowania na podstawie decyzji kwoty opłaty prolongacyjnej w księgach rachunkowych podatnika. Takie stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-318/15-4/AM):

Jednocześnie stwierdzić należy, że opłata prolongacyjna stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Jej poniesienie nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Ponoszenie opłaty prolongacyjnej wynika z decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, nie ma natomiast związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym przez Spółkę. Z uwagi na powyższe opłatę prolongacyjną należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami. Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. (...)

7.8. Jakie są podatkowe skutki umorzenia opłaty za korzystanie ze środowiska

PROBLEM

W lipcu 2016 r. spółka z o.o. otrzymała decyzję o umorzeniu opłaty za korzystanie ze środowiska za 2015 r. Opłata ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w poprzednim roku. Czy spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów za 2015 r.?

RADA

Umorzenie opłaty za korzystanie ze środowiska nie powoduje konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, tj. za 2015 r. Skutki tego umorzenia wykazywane są po stronie przychodów w momencie otrzymania decyzji właściwego organu o umorzeniu opłaty.

UZASADNIENIE

Do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy przewidują możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej).

Opłata za korzystanie ze środowiska podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest uiszczana zgodnie z przepisami i nie ma charakteru sankcyjnego. W sytuacji gdy opłata za korzystanie ze środowiska, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zostanie umorzona, podatnik uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy. Nie stosuje się tu wyłączenia z przychodów podatkowych z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop. Przypomnijmy, że przepis ten wyłącza z przychodów m.in. umorzone opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów podatkowych. Wspomniane wyłączenie nie ma zastosowania, ponieważ opłata ta stanowi koszt podatkowy.

Umorzenie opłaty spółce nie powoduje konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. Spółka nie musi zatem korygować deklaracji CIT-8 za poprzedni rok.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 9, art. 12 ust. 4 pkt 4 i 6, art. 15 ust 1, 4 i 4d, art. 16 ust. 1, 4 i 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 996

● art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1m, art. 22 ust. 1, 4, 5c i 6b, art. 22g ust. 1, 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 15, 16a-16e, 18, 26, 50, 59, art. 24a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1010

● art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047

● art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 846

● § 12 ust. 3, § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 467

Marek Smakuszewski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego

* To wyłączenie z kosztów nie ma swego odpowiednika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.