VAT od usług wodno-kanalizacyjnych
Obecnie jednostki samorządu terytorialnego (JST) świadczą usługi wodno-kanalizacyjne albo za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych(zakładów budżetowych) albo spółek gminnych. Wpływa to na sposób rozliczenia. W opracowaniu został poruszony temat stosowania stawki 8% dla tego rodzaju usług, odliczania VAT od inwestycji związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, czy aportami tej infrastruktury do spółek.
1. Stawki VAT dla usług wodno-kanalizacyjnych
Odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorców, innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej gminy, gdy usługę świadczy zakład budżetowy), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. JST w zakresie tych czynności działają w charakterze podatnika VAT, nie zaś jako organy władzy publicznej.
Czynności te są traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Ani ustawa o VAT, ani wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków. Oznacza to, że usługi te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Dla tego rodzaju usług można stosować stawkę obniżoną 8%, gdy są wymienione w poz. 24-37 załączniku nr 3 do ustawy o VAT.
Tabela. Usługi wodno-kanalizacyjne opodatkowane stawką 8%
Pozycja w załączniku nr 3 do ustawy o VAT | PKWiU 2015 | Rodzaj usługi |
24 | 36.00.20.0 | Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych Do usług sklasyfikowanych pod tym numerem należą m.in. usługi budowy sieci wodociągowych, wymiany hydrantów/zasuw oraz plombowania wodomierzy |
25 | 36.00.30.0 | Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych |
26 | ex 37 | Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków Grupowanie PKWiU 37 odnosi się do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Obejmuje to również usługi wywozu nieczystości płynnych (np. beczkowozem), czyszczenia separatorów tłuszczowych oraz wymiany/montażu podliczników ogrodowych, które służą rozliczeniu ilości odprowadzonych ścieków. |
27 | 38.11.1 | Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu |
28 | 38.11.2 | Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu |
29 | 38.11.6 | Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne |
30 | 38.12.1 | Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych |
31 | 38.12.30.0 | Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu |
32 | 38.21.10.0 | Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia |
33 | 38.21.2 | Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne |
34 | 38.22.19.0 | Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych |
35 | 38.22.2 | Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych |
36 | 39.00.1 | Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem |
37 | 39.00.2 | Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń |
Specyfika branży powoduje, że wykonywane usługi nie są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, co powoduje problemy z ustaleniem czy można stosować stawkę 8%. Przedstawiamy przegląd WIS wydanych w 2025 r. na temat usług wodno-kanalizacyjnych.
Tabela. Usługi wodno-kanalizacyjne według WIS, do których stosujemy stawkę 8%
Rodzaj Usługi lub Towaru | Numer PKWiU | Stawka VAT | Data wydania WIS i sygnatura pisma |
Budowa sieci kanalizacyjnej | PKWiU 37 | 8% | Pisma 15 maja 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.84.2025.3.TG) oraz 2 stycznia 2025 r. |
Wykonanie przyłącza kanalizacyjnego oraz jego remont. Czynności te obejmują m.in. kompletowanie materiałów, zabezpieczanie sprzętu/pracowników, wytyczanie trasy, wykopy, układanie przewodów, montaż studni, zasypywanie, odtwarzanie nawierzchni, odbiór techniczny. | PKWiU 37 | 8% | Pisma 19 lutego 2025 r. (sygn. 0111-KDSB1-1.440.601.2024.4.MSM) oraz 21 maja 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.119.2025.1.TG) |
Zaplombowanie licznika po zgłoszonym zdjęciu plomby, po samowolnym działaniu klienta | PKWiU 36.00.20.0 | 8% | Pismo z 19 maja 2025 r. (0112-KDSL2-1.440.135.2025.1.MC) |
Plombowanie wodomierza dodatkowego (podlicznika) | PKWiU 36.00.20.0 | 8% | Pismo 2 czerwca 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.135.2025.2.TG) |
Usługa związana z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych | PKWiU 36.00.20.0 | 8% | Pismo z 20 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.596.2024.1.TG) |
Wymiana wodomierza wraz z jego zaplombowaniem, na zlecenie usługobiorcy | – | 8% | Pismo z 22 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.580.2024.2.KD |
Usuwanie awarii na przyłączach wodociągowych. Obejmuje lokalizowanie wycieku, odcięcie wody, roboty ziemne, demontaż, naprawę, próby szczelności, zasypanie wykopu, odtworzenie nawierzchni, zagęszczenie, dezynfekcję, płukanie. Ma na celu zachowanie ciągłości dostaw wody. | PKWiU 36.00.20.0 | 8% | Pismo z 24 stycznia 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-1.440.682.2024.2.MK) |
Usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. | PKWiU 37 | 8% | Pismo z 3 czerwca 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-1.440.151.2025.2.MW) |
Budowa przyłącza kanalizacyjnego, w tym zaprojektowanie, budowa, odtworzenie nawierzchni, zagęszczenie terenu. Ma na celu doprowadzenie do zawarcia umów na świadczenie usług zbiorowego odprowadzania ścieków. | PKWiU 37 | 8% | Pismo z 3 marca 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-2.440.649.2024.2.TG) |
Kompleksowa usługa czyszczenia separatora z zebranego w nim odpadu tłuszczowego oraz jego transport do utylizacji | – | 8% | Pismo z 7 lutego 2025 r. (sygn. 0112-KDSL2-1.440.690.2024.3.MC) |
2. Odliczenie VAT przez gminy na wydatki wodno-kanalizacyjne
Organy podatkowe potwierdzają, że gminom przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, jeśli jest ona wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT
Warunkiem jest bycie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i brak negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT
Dotyczy to również sytuacji wniesienia infrastruktury aportem do spółki komunalnej, jeśli czynność aportu jest opodatkowana VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.
W interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1012.2024.1.MJ) potwierdził prawo do pełnego odliczenia VAT gdy:
Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy - dalej: odbiorcy zewnętrzni) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Opisane powyżej czynności w zakresie odprowadzania ścieków, wykonywane przez Gminę przy pomocy Infrastruktury będą, w ocenie Wnioskodawcy, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym, z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie wystawiać faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) z wykazanym podatkiem należnym i będzie ujmować je w prowadzonej ewidencji sprzedaży (na podstawie, której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w pliku JPK_V7M).
Ponadto, do Infrastruktury nie będą podłączone Jednostki ani inne obiekty gminne stanowiące własność Wnioskodawcy. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Infrastruktury Gmina nie planuje wydzierżawić ani przenieść prawa własności tego majątku na rzecz podmiotu trzeciego.
2.1. Potencjalna możliwość wykorzystania wody do celów niezwiązanych z działalnością
Może zaistnieć sytuacja, gdy istnieje potencjalna możliwość wykorzystania wody do celów niezwiązanych z działalnością np. w celach przeciwpożarowych. W takim przypadku organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia pełnego VAT, z zastrzeżeniem korekty w przypadku wykorzystania hydrantów przeciwpożarowych. do celów niepodlegających opodatkowaniu
W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.855.2024.1.JS czytamy:
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz – jak Państwo wskazali – zrealizowane inwestycje służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Do inwestycji podłączeni są wyłącznie odbiorcy zewnętrzni (przedsiębiorcy, mieszkańcy Gminy). Z inwestycji nie korzysta Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Państwa. Przedmiotowa infrastruktura nie jest wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Natomiast – jak wynika z okoliczności sprawy – ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych) może w ogóle nie wystąpić. W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.
Wobec powyższego, w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących „A” oraz „B”, a także „C”.
Należy jednak zastrzec, że w sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe podłączone do sieci wodociągowej zostaną wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu), to w zakresie tej części sieci nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna jest stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.
2.2. Prawo do częściowego odliczenia VAT (prewspółczynnik)
Gdy przypisanie zakupów w całości do działalności gospodarczej gminy nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik).
Jeśli infrastruktura jest wykorzystywana do czynności mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (np. świadczenie usług dla zewnętrznych odbiorców), jak i do działalności innej niż gospodarcza lub czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (np. dostarczanie wody/odbiór ścieków na potrzeby własne gminy lub jej jednostek organizacyjnych), gminie przysługuje prawo do odliczenia częściowego VAT naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika
Czynności świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji) na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Zasadniczo są opodatkowane stawką 8%.
Czynności na rzecz zewnętrznych odbiorców (mieszkańcy, przedsiębiorcy, instytucje) świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych:
- są uznawane za działalność gospodarczą,
- są opodatkowane VAT (zwykle 8%),
- przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków służących tej działalności.
Gdy usługi świadczy jednostka organizacyjna gminy, a nie jej spółka, to czynności wykonywane na potrzeby własne gminy lub innych jednostek organizacyjnych (tzw. odbiorcy wewnętrzni) pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Jednostka nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu tych usług. Ma to swoje konsekwencje. W tym zakresie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.
Czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na potrzeby własne gminy (np. dostarczanie wody do urzędu) są poza zakresem VAT, więc:
- nie nalicza się VAT należnego,
- brak jest prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących wyłącznie tej działalności.
Jeśli usługi wykonuje spółka gminna na rzecz gminy, usługi te podlegają VAT.
Sposób określenia prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Ustawodawca (w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) pozostawił podatnikowi prawo wyboru najbardziej reprezentatywnej metody określenia proporcji, jeśli metoda z ustawy albo rozporządzenia nie odpowiada specyfice jego działalności i nabyć.
Wybór metody należy do podatnika. Nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jeżeli prewspółczynnik z rozporządzenia zniekształca rzeczywisty obraz wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, np. przez:
- uwzględnianie dochodów niezwiązanych z infrastrukturą (np. podatek od nieruchomości),
- nieuwzględnianie rzeczywistego stopnia wykorzystania (np. woda w budynku urzędu),
gmina może i powinna zastosować własny, bardziej adekwatny sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Obecnie również organy podatkowe pozwalają na ustalenie proporcji do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną na podstawie innych kryteriów niż te wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (j.t. z 2019 r. Dz.U. poz. 999), dalej rozporządzenie.
W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.586.2024.2.DP) czytamy:
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości i podatku rolnego, a także z podatku od środków transportowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto, w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostarczanie wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
2.3. Preferowany klucz odliczeń (prewspółczynnik metrażowy)
Z analizy aktualnie wydawanych interpretacji indywidulanych dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej wynika jednolite stanowisko organów podatkowych, że tzw. prewspółczynnik metrażowy jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Prewspółczynnik metrażowy oparty jest na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków.
Metoda ta obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i cele inne niż działalność gospodarcza
Ponadto najbardziej odpowiada specyfice działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na precyzyjnym pomiarze wykorzystania infrastruktury (metry sześcienne przepływającej wody/ścieków).
Narzucanie wzoru z rozporządzenia (który uwzględnia dochody z subwencji czy podatków lokalnych) w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie 24 stycznia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.995.2024.1.MWJ) uznał za prawidłowe stanowisko gminy, że:
(…)przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych) ponoszonych na Infrastrukturę przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).
2.4. Inne metody kalkulacji prewspółaczynnika
Gminy w występując o interpretację indywidualną, najczęściej wskazują, jako odpowiadający specyfice ich działalności wodno-kanalizacyjnej prewspółczynnik metrażowy. Nie jest to jednak jedyny proponowany prewspółczynnik.
Organy podatkowe potwierdzają również prawo do ustalenia prewspółczynnika na podstawie stosunku rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego gminę oraz jej jednostek organizacyjnych. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2025 r. (sygn. 0112-KDIL3-4012.87.2020.10.MBN) czytamy:
Państwa celem jest ustalenie i skalkulowanie proporcji w taki sposób, aby zarówno obecnie, jak i w przyszłości, dotyczyła ona określonego sektora działalności realizowanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej, tj. działalności wodno-kanalizacyjnej.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewni obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
(…) Podsumowując, stwierdzam, że będą mogli Państwo odliczyć kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, Urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Natomiast, gdy gmina „zaproponowała” stosowanie prewspólczynnika dla zakładu budżetowego, ustalonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 14 stycznia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.948.2024.1.AM) również potwierdził to prawo:
W związku z powyższym, w sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku do odliczenia od tych wydatków będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w uwzględnieniem § 3 ust. 4 Rozporządzenia, skalkulowanej dla Zakładu Gospodarki Komunalnej.
Możemy również stosować klika prewspółczynników, gdy wydatki związane są z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (działalność kanalizacyjna i wodociągowa), a także z działalnością ogólną urzędu gminy. Wtedy do działalności zakładu stosujemy prewspółczynnik np. metrażowy, a do ogólnej działalności urzędu gminy: prewspółczynnik z rozporządzenia i współczynnik struktury sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT(zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.27.2025.2.KK).
3. Aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
Transakcja aportu jest opodatkowana VAT, ponieważ następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w spółce
Czynność aportu zazwyczaj nie jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (dotyczącego zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), ponieważ aportowana infrastruktura zwykle nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
Co do zasady, aport takiej infrastruktury nie korzysta również ze zwolnienia z VAT (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT), zwłaszcza jeśli następuje w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed upływem 2 lat od niego, albo gdy gmina miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na tę infrastrukturę.
Brak prawa do zastosowania zwolnienia przy aporcie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 2 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.76.2025.1.AJB):
Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku.
Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałej w tym zakresie Infrastruktury w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.
Dlatego czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 23%.
4. Korekta odliczonego VAT w przypadku aportu infrastruktury
Jeśli gmina od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystanie infrastruktury na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (w tym również na potrzeby aportu), to przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. W takim przypadku, jeśli pierwotny zamiar był zgodny z ostatecznym opodatkowaniem aportu, korekta z tytułu aportu nie jest konieczna, ponieważ pierwotne odliczenie było prawidłowe.
W cytowanej już interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 kwietnia 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.76.2025.1.AJB) czytamy:
W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury wraz z faktycznym oddaniem ich do użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT). W szczególności, na prawo Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie wpływa okoliczność, iż przedmiotowa Inwestycja, w aspekcie technicznym została ukończona, bowiem do momentu dokonania planowanego aportu, z przyczyn technicznych, powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura nie będzie w żaden sposób użytkowana.
W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.
Stanowisko to zostało również potwierdzone w piśmie 2 czerwca 2025 r. (sygn. 0114-KDiP4-1.4012.112.2025.1.DP).
Korekta jest potrzebna, gdy pierwotnie nie przysługiwało gminie prawo do odliczenia (np. z powodu wykorzystania do celów niepodlegających VAT), a następnie nastąpiła czynność opodatkowana, jaką jest aport.
Gdy w takim przypadku gmina wnosi aport w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki gminnej może być uprawniona do korekty nieodliczonego VAT.
Korekta VAT naliczonego powinna zostać dokonana w przypadku, gdy infrastruktura (np. wodociągowa lub kanalizacyjna) wnoszona aportem do spółki była pierwotnie wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia VAT
Jeśli wniesienie aportem infrastruktury jest opodatkowane VAT, dla celów korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tej infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę w proporcjonalnej wysokości w rozliczeniu za okres, w którym doszło do aportu. Oznacza to, że korekta będzie prowadziła do zwiększenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat liczą licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Po tym okresie prawo do korekty nie przysługuje.
Podsumowanie
1. Usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone odpłatnie na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm, instytucji) przez jednostki samorządu terytorialnego (np. zakłady budżetowe) podlegają opodatkowaniu VAT.
2. JST działają w tym zakresie jako podatnicy VAT, a nie jako organy administracji publicznej.
2. Ustawodawstwo nie przewiduje zwolnienia z VAT dla usług wodno-kanalizacyjnych.
4. Stawka obniżona 8% ma zastosowanie, jeśli dana usługa znajduje się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (poz. 24–37) i jest odpowiednio sklasyfikowana wg PKWiU.
5. Gminy mają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków (inwestycyjnych i bieżących) na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
- gmina jest czynnym podatnikiem VAT;
- infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, np. odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków czy dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji) – na podstawie umów cywilnoprawnych;
- infrastruktura nie jest używana przez jednostki organizacyjne gminy (odbiorcy wewnętrzni);
- przeniesienie infrastruktury w formie aportu do spółki gminnej jest opodatkowane VAT (nie korzysta ze zwolnienia).
6. Jeśli infrastruktura służy jednocześnie:
- działalności opodatkowanej VAT (np. sprzedaż usług na rzecz zewnętrznych odbiorców),
- czynnościom nieopodatkowanym (np. dostarczanie wody do urzędu gminy, jednostek),
– gmina musi zastosować prewspółczynnik (częściowe odliczenie VAT).
7. Gmina może wybrać metodę, która najlepiej odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Do różnych sektorów działalności gmina może stosować inny prewspółczynniki.
8. Prewspółczynnik metrażowy – jest obecnie najczęściej uznawany przez organy podatkowe za najbardziej reprezentatywny:
- art. 41 ust. 2 oraz art. 146ef , art. 86 ust. 2a-2h, art. 91, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -j.t. Dz.U. z 2025 r., poz.775
- rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 999
Joanna Dmowska
ekspert w zakresie VAT
POTRZEBUJESZ POMOCY?