Nieodpłatne przekazanie produktów spożywczych na cele charytatywne

Zmiana przepisów w zakresie darowizn produktów spożywczych na cele charytatywne, która nastąpiła 1 października 2013 r., rozszerzyła katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia z VAT w przypadku przekazania darowizn produktów żywnościowych.

1. Ewidencja księgowa darowizn produktów żywnościowych w księgach darczyńców

Darowizny towarów spożywczych na cele charytatywne stanowią u darczyńców koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki i dlatego, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości, ich wartość w cenach zakupu lub nabycia albo według kosztu wytworzenia jest zaliczana do pozostałych kosztów operacyjnych. Do pozostałych kosztów operacyjnych księguje się drugostronnie VAT należny, jeżeli darowizna towarów spożywczych nie byłaby z niego zwolniona. Nieodpłatne przekazanie (darowizna) składników majątkowych, w tym artykułów spożywczych, potwierdzane jest zwykle protokołem przekazania. Forma tego dokumentu nie została określona w przepisach prawnych. Najczęściej jest to dokument stwierdzający wolę darczyńcy, zawierający informacje m.in. o:

● przedmiocie darowizny,

● dacie przekazania,

● stronach umowy (darczyńcy i obdarowanym),

● wartości rynkowej przekazywanej darowizny,

● celu, na jaki darowizna została przekazana, oraz o zobowiązaniu się obdarowanego do respektowania woli darczyńcy.

Dokument ten może zawierać również, jako załącznik, np. fotokopię dokumentu zakupu (wystawionego na darczyńcę) przekazywanego składnika majątku, dla uwiarygodnienia jego wartości rynkowej.

Ewidencja księgowa nieodpłatnego przekazania wyrobów spożywczych w księgach rachunkowych darczyńcy może przebiegać zatem w następujący sposób:

1. Protokół przekazania składnika majątkowego (artykułów spożywczych) w formie darowizny:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Towary" lub "Wyroby gotowe", ewentualnie "Materiały" bądź "Rozliczenie zakupu".

2. VAT należny z tytułu darowizny wyrobów spożywczych:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Rozliczenie VAT należnego".

Jeżeli darowizna konkretnych towarów byłaby zwolniona z podatku od towarów i usług, księgowanie podane w punkcie 2 nie wystąpi.

2. Ewidencja księgowa darowizn produktów żywnościowych w księgach obdarowanych

Sposób ujęcia otrzymanych w darowiźnie towarów spożywczych będzie zależeć od przyjętych rozwiązań w zakresie zasad rachunkowości i ZPK danej organizacji pożytku publicznego (OPP). Jeżeli organizacja zajmuje się wyłącznie działalnością statutową, wówczas prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Stosuje także przepisy ustawy o rachunkowości - z wyjątkiem określonych w rozdziale 6 i 7 tej ustawy, tj. dotyczących skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej oraz badania i ogłaszania sprawozdań finansowych (por. art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jeżeli organizacja prowadzi również działalność gospodarczą, to prowadzi rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie stosując uproszczeń wynikających z wymienionego wyżej rozporządzenia. Nieujawnienie w księgach rachunkowych przyjętej darowizny grozi organizacjom mającym status organizacji pożytku publicznego utratą tego statusu (art. 33a ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie).

Darowiznę artykułów spożywczych otrzymaną na realizację celów statutowych OPP powinna ująć w księgach jako materiały - w analityce darowizny artykułów spożywczych, obejmując je ewidencją ilościowo-wartościową, ze względu na obowiązek udokumentowania przeznaczenia oraz wykorzystania otrzymanych artykułów na cele prowadzonej działalności charytatywnej przez tę organizację. Drugostronnie wartość otrzymanych nieodpłatnie artykułów żywnościowych stanowi przychód z działalności statutowej jednostki. Udokumentowane wydanie otrzymanych w darowiźnie artykułów spożywczych w ramach działalności charytatywnej będzie stanowić koszt nieodpłatnej działalności statutowej danej organizacji. Prowadzi to do następujących zapisów w księgach:

1. Otrzymanie darowizny artykułów spożywczych i przyjęcie ich do magazynu:

Wn "Materiały",

Ma "Przychody działalności statutowej (nieodpłatnej)".

2. Wydanie artykułów spożywczych w ramach działalności statutowej, np. dla noclegowni, kuchni dla bezdomnych itp.

Wn "Koszty działalności statutowej (nieodpłatnej)",

Ma "Materiały".

Ewidencja tych operacji uzależniona jest również od tego, czy koszty wstępnie są ujmowane w zespole 4 ZPK, a następnie przenoszone przez konto 490 "Rozliczenie kosztów" na odpowiednie konta w zespole 5 "Koszty wg typów działalności i ich rozliczenie", czy też jednostka ogranicza ewidencję kosztów wyłącznie do kont zespołu 5.

3. Darowizna żywności a VAT

Darowizny towarów podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli przy nabyciu (wytworzeniu, imporcie itp.) darowanych towarów (lub ich części składowych) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (w całości lub w części) i towary te nie są próbkami ani prezentami o małej wartości. Tak wynika z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Przekazywane nieodpłatnie towary podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej dla danego towaru. Darowizny niektórych towarów pozwalają na zwolnienie z VAT. Zwolniona z VAT jest darowizna produktów spożywczych, ale przy spełnieniu określonych ustawowo warunków.

Z 1 października 2013 r. przepis dotyczący darowizny produktów spożywczych otrzymał nieco zmienione brzmienie:

(...) zwalnia się od podatku dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2, której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

Zacytowany, zmieniony art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT zwalnia więc dostawy produktów spożywczych dokonywane zarówno przez producentów, jak i przez inne podmioty (np. sklepy, hurtownie, restauracje), jeżeli przekazują one żywność na cele charytatywne, za pośrednictwem organizacji pożytku publicznego.

Aktualne informacje na temat statusu poszczególnych organizacji pożytku publicznego można uzyskać, korzystając z wyszukiwarki w rejestrze Organizacji Pożytku Publicznego na stronie http://opp.e-deklaracje.gov.pl/index.php?page=OPP/wyszukiwarka_opp_main&witryna=_

Od 1 października 2013 r. zmianie uległ również ust. 12 w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z nowymi przepisami darczyńca powinien posiadać protokół przekazania darowizn wymienionych w nim artykułów żywnościowych, na którym upoważniony przedstawiciel OPP, oprócz pokwitowania odbioru, podpisze zobowiązanie do przekazania otrzymanych produktów wyłącznie na cele działalności charytatywnej, prowadzonej przez tę organizację.

Należy podkreślić, że w wyniku dodania od 1 października 2013 r. do art. 43 ustawy o VAT nowego ust. 12a zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16, nie można stosować, jeżeli:

1) określenie przeznaczenia otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez tę organizację dokumentacji lub

2) wykorzystanie otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nastąpiło na cele inne niż cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

Oznacza to m.in., że gdyby organizacja pożytku publicznego przeznaczyła część otrzymanej w darowiźnie np. kawy lub herbaty na cele własne (dla swoich pracowników) albo sprzedała te towary i nawet kupiła inne, jej zdaniem bardziej potrzebne - taka darowizna podlegałaby opodatkowaniu.

Mogłoby się wydawać, że przytoczony przepis działa w ten sposób, iż jeśli obdarowana OPP nie spełni wymogów w zakresie dokumentacji lub przeznaczenia towarów zgodnie z celem darowizny żywności, to konsekwencje tego w postaci zapłaty podatku poniesie darczyńca. Tak jednak nie jest, gdyż art. 108 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego. Ostatnią istotną kwestią dotyczącą zwolnienia od podatku nieodpłatnego przekazania produktów żywnościowych na cele charytatywne jest to, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. Stanowi o tym art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT.

UWAGA!

Od 1 października 2013 r. dostawy produktów spożywczych dokonywane zarówno przez producentów, jak i inne podmioty (np. sklepy, hurtownie, restauracje), jeżeli przekazują one żywność na cele charytatywne za pośrednictwem organizacji pożytku publicznego, są zwolnione z opodatkowania VAT. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Schemat. Warunki zwolnienia z VAT darowizny produktów żywnościowych na cele charytatywne

4. Darowizna żywności jako koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym

Darowizny wszelkiego rodzaju, chociaż rachunkowo są kwalifikowane do pozostałych kosztów operacyjnych, co do zasady nie są uważane za koszty uzyskania przychodów z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku darowizn artykułów spożywczych istnieje jednak wyjątek od tej zasady, a mianowicie kosztami podatkowymi mogą być koszt wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Tak więc aby zaliczyć darowiznę wyrobów spożywczych do kosztów uzyskania przychodów, przedmiotem darowizny musi być produkt spożywczy, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Ponadto darowizna musi być przekazana na rzecz organizacji pożytku publicznego i przeznaczona przez tę organizację na cele działalności charytatywnej. Muszą zatem zostać spełnione te same warunki, które pozwalają na zwolnienie darowizny z VAT.

Na zakończenie trzeba dodać, że podatnicy, którzy zaliczą darowiznę artykułów spożywczych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omówionych przepisów, nie będą mogli skorzystać z odliczenia tych darowizn od dochodu na zasadach określonych w ustawach o podatku dochodowym. Wynika to bezpośrednio z art. 18 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z art. 26 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613

● art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 43 ust. 12a, art. 86 ust. 8 pkt 3, art. 108 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1608

● art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 18 ust. 1k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 40

● art. 23 ust. 1 pkt 11, art. 26 ust. 6f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 223

● art. 33a ust. 2 pkt 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1378

Tadeusz Waślicki

biegły rewident