Wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. I SA/Po 1398/99

Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą odlicza się od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych łącznie do wysokości 10 procent dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1995 r./.

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy z Z. decyzją z 8 kwietnia 1999 r. określił Barbarze i Grzegorzowi W. podatek dochodowy za 1997 r w kwocie 9.035,60 zł, zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 2.528 zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 1.788,30 zł.

Małżonkowie Barbara i Grzegorz W. w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego za 1997 r. wykazali m.in. odliczenia od dochodów w postaci darowizny na rzecz Kościoła rzymskokatolickiego w kwocie 15.000 zł.

Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w toku kontroli gospodarczej w zakresie prawidłowości prowadzenia przez Barbarę W. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 ustalono nieprawidłowości w prowadzeniu księgi oraz w kosztach uzyskania przychodów ze stosunku pracy wykazanych w zeznaniu PIT-33, jak również w odliczeniu od dochodu Barbary W. darowizny na rzecz kościoła.

Barbara W. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych odliczyła od przychodów koszty poniesione na zakup paliwa /100 zł/ oraz za parking /63 zł/ dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej. Koszty te nie zostały należycie udokumentowane, bowiem udokumentowano je tylko paragonami. co jest niezgodne z par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Mimo to urząd uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na parkowanie, gdyż na paragonach zamieszczono numer dowodu rejestracyjnego samochodu wykorzystywanego przez podatniczkę do działalności gospodarczej.

Barbara W. niesłusznie zaliczyła do kosztów kwotę 3.000 zł na podstawie rachunku za najem lokalu na biura. Kwota ta została w dniu 1 września 1997 r. wyksięgowana przez podatniczkę z kosztów jako księgowanie bezzasadne.

W dwóch przypadkach Barbara W. zaksięgowała jako koszty uzyskania przychodów koszty brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT. Ponadto podatniczka wpisała do księgi jako koszty wydatki na zakup żakietu /110,66 zł/ i garsonki /490,17/ zł/. W ocenie Urzędu Skarbowego wydatki te nie miały związku z przychodem z działalności gospodarczej i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło ogółem 759,11 zł. W związku z tym Urząd Skarbowy uznał prowadzoną przez Barbarę W. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą.

Ponadto Barbara W. nieprawidłowo /niezgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ odliczyła od przychodu ze stosunku pracy koszty uzyskania przychodów w kwocie 782.52 zł zamiast 391,26 zł.

Zdaniem organu podatkowego nie można także uznać za prawidłowe odliczenie przez Barbarę W. od dochodu przed opodatkowaniem całej kwoty darowizny dokonanej na rzecz parafii rzymskokatolickiej w M. 15.000 zł, gdyż zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995 r., kwota darowizny podlega odliczeniu w wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu. Wysokość dochodu Barbary W. w 1997 r. wynosiła 47.344,56 zł, zatem odliczenie darowizny Urząd Skarbowy przyjął w kwocie 4.734,46 zł.

Barbara W. w odwołaniu od wyżej opisanej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. Podatniczka powołała się na przepis par. 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dopuszczający możliwość dokumentowania paragonami zakupu drobnych materiałów.

Podatniczka zarzuciła także, iż Urząd Skarbowy niesłusznie nie uznał za koszty uzyskania przychodów podatku VAT zapłaconego za zakup części samochodowych, powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem odwołującej się przysługiwało jej prawo do odliczenia kosztów zakupu żakietu i garsonki, gdyż rodzaj prowadzonej przez nią działalności /marketing/ wymaga dobrej prezencji i elegancji.

Barbara W. stwierdziła nadto, że urząd nie miał podstaw do uznania księgi za nierzetelną w świetle par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podatniczka zakwestionowała wreszcie stanowisko Urzędu Skarbowego w przedmiocie ograniczenia odliczenia kwot darowizn na kościelną działalność charytatywną do 10 procent dochodu, twierdząc, że darowizny na ten cel podlegają odliczeniu od dochodu w całości - zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./.

Izba Skarbowa w P. decyzją z 6 lipca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Barbara i Grzegorz W. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej ograniczenia odliczenia od dochodu Barbary W. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 10 procent osiągniętego dochodu, nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup żakietu i garsonki oraz uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Stwierdzili, że ustawa o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP, stanowiąc o wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńców darowizn na kościelną działalność charytatywne-opiekuńczą, nie zawiera żadnych ograniczeń co do wysokości tych odliczeń. Zdaniem skarżących przepisy wymienionej ustawy stanowią lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości przekraczającej 10 procent dochodu nie ma podstaw w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995 r.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym temu przepisowi ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ odliczeniu od podatku podlegają kwoty darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego oraz na budowę, wyposażenie i utrzymywanie strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu. Wymieniony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli to wynika z odrębnych ustaw", jakie było ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1994 r.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 1 ustawy/. Przepisy innych ustaw mogą zawierać uregulowania dotyczące opodatkowania wymienionym podatkiem, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera odesłanie do tych przepisów. I tak na przykład art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Aktualne brzmienie /obowiązujące również w 1997 r./ art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odwołania do innych przepisów w kwestii wielkości kwoty, którą podatnik może odliczyć od dochodu z tytułu poczynionych darowizn. Wykładnia gramatyczna wymienionego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że odliczeniu od dochodu z tytułu darowizn poczynionych na cele wymienione w tym przepisie podlega kwota nie przekraczająca łącznie 10 procent dochodu.

W wyniku zmiany art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 1995 r. przestał obowiązywać przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego w RP w części dotyczącej braku ograniczeń wysokości kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zatem zarzut skarżących odnośnie do naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zasadny.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącej wydatków na zakup żakietu i garsonki. Brak bowiem związku przyczynowego pomiędzy wymienionym zakupem a przychodem firmy prowadzonej przez skarżącą /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Żakiety i garsonki są rodzajem odzieży używanym powszechnie w życiu prywatnym, a nie tylko w celu należytego reprezentowania firmy. Skoro zakupiona odzież nie promowała w jakiś specjalny sposób firmy skarżącej /np. poprzez emblematy/, organy podatkowe słusznie uznały, że była ona zakupiona dla celów osobistych. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że skarżąca mogą używać przedmiotowej odzieży również jako stroju do spotkań służbowych. Uznanie jednak związku zakupionej odzieży z przychodami uzyskiwanymi przez firmę skarżącej stanowiłoby rozszerzającą wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 ustawy. Przyjęcie interpretacji skarżącej prowadziłoby do konieczności uznania za koszty uzyskania przychodów również takich wydatków, jak np. koszty uczesania czy manicure, bo przecież również te wydatki - w szerokim rozumieniu - mają na celu dobrą prezentację w kontaktach z kontrahentami firmy.

Zasadne jest również stanowisko organów podatkowych w kwestii nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą.

Zgodnie z par. 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ przepisy ust. 2 /dotyczące nierzetelności i wadliwości ksiąg/ stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Powołany przez skarżących przepis par. 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia dotyczy podwyższenia w wyniku błędów podatnika podstawy opodatkowania, podczas gdy błędy skarżącej we wpisie kosztów do księgi spowodowały obniżenie tej podstawy. Sprawa rzetelności księgi nie miała wpływu na wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za rok 1997 określonego w decyzjach, gdyż nie zastosowano szacunku, a wysokość przychodu określono na podstawie księgi, natomiast koszty skorygowano opierając się na dowodach źródłowych.

Z tych przyczyn sąd skargę oddalił.