Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Wr 1656/98

1. Najem - jako świadczona odpłatnie usługa - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w przypadku jednorazowego dokonania tej czynności, z tym jednak że przy ocenie charakteru tej usługi nie można oderwać się od zamiaru podmiotu, który taką usługę świadczy tj. by nastąpiło to w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takiej usługi w sposób częstotliwy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przedmiotem umowy /świadczonej usługi/ jest oddanie w najem lokalu użytkowego, w którym jest prowadzona działalnością gospodarczą.

2. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/ przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej przewidzianej w nim sankcji oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zofii i Czesława K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1994 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 października 1997 r. (...) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2. w pozostałej części oddala skargę.

3. odrzuca skargę wniesioną przez Czesława K. (...).

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 października 1997 r. (...) określającą Zofii K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. - w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec i wrzesień 1994 r. do przeniesienia na następny miesiąc - oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 137 poz. 640/. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Zofia K. prowadziła sklep ogólnospożywczy przy ul. N. w O. i od 1 stycznia 1994 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono jednak, iż uzyskiwała przychody także z najmu pawilonu handlowego położonego w O. przy ul. O. S., których nie opodatkowała.

W nawiązaniu do treści odwołania, w którym podatniczka oraz jej małżonek Czesław K. utrzymywali, iż przychody z najmu uzyskiwała spółka cywilna Zofia i Czesław K., Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż tak w okresie budowy pawilonu jak i jego najmu Państwo K. występowali jako osoby fizyczne, a nie jako spółka cywilna. W jej ocenie nie można było uwzględnić dołączonej do odwołania umowy Spółki Cywilnej z dnia 15 stycznia 1989 r. oraz aneksu z dnia 12 października 1993 r., gdyż "nigdzie ich nie zaewidencjonowano jak też nie potwierdzono przez organ państwowy lub inne osoby". Zaznaczyła, iż wspomniany aneks został zaewidencjonowany w rejestrze Wymiarów Doraźnych Urzędu Skarbowego w O. dopiero w dniu 26 marca 1996 r., czyli już po zakończeniu kontroli. Ponadto, w akcie notarialnym z dnia 7 maja 1990 r. stwierdzającym nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej pod zabudowę pawilonem handlowo-usługowym, Zofia i Czesław K. występowali jako małżeństwo, a nie jako spółka cywilna.

W podobny sposób określono strony w decyzji Urzędu Miejskiego w O. z dnia 6 czerwca 1989 r. zatwierdzającej plan realizacyjny budowę pawilonu jak też w innych dokumentach dotyczących tej budowy. W końcowej części uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż w zabezpieczonej przez kontrolujących umowie najmu pawilonu brak było pieczęci spółki, co świadczyło o tym, że kserokopia umowy dołączona do odwołania została opieczętowana w terminie późniejszym. Stwierdziła w rezultacie, iż jakkolwiek małżonkowie K. widnieli wspólnie na niektórych dokumentach, to jednak w 1994 r. nie tworzyli odrębnego podmiotu gospodarczego jakim była spółka cywilna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zofia i Czesław K. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając, iż naruszała w sposób rażący prawo, a w szczególności art. 7, art. 77 par. 1 oraz art. 107 par. 3 Kpa. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie zadbały o wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Naruszono także w ich przekonaniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ bez upoważnienia skontrolowano spółkę cywilną Zofia i Czesław K. Gdyby natomiast przyznać, iż "spółka cywilna nie istniała", to - jak zaznaczyli - każdego ze współwłaścicieli należało traktować jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług i wówczas należało wystawić fakturę lub rachunek uproszczony z tytułu świadczenia usługi najmu "tylko na połowę przychodu" tj. na wielkość udziału. Zdaniem skarżących organy podatkowe złamały zasadę prawdy materialnej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, gdyż przed wydaniem decyzji Zofii K. uniemożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać rzecz najemcy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz. Umowę tę - z uwagi na funkcje natury społeczno-gospodarczej, jakie spełnia - zalicza się do umów o świadczenie usług. Wynajem lokali może być uznany zarówno za działalność gospodarczą, jak i za tzw. pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy. Na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który określa kto jest podmiotem podatku istotne jest czy najem - nawet jeśli został wykonany jednorazowo - został wykonany w okolicznościach wskazujących na zamiar jego wykonywania w sposób częstotliwy. Najem - jako świadczona odpłatnie usługa - podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w przypadku jednorazowego dokonania tej czynności, z tym jednak że przy ocenie charakteru tej usługi nie można oderwać się od zamiaru podmiotu, który taką usługę świadczy tj. by nastąpiło to w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takiej usługi w sposób częstotliwy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przedmiotem umowy /świadczonej usługi/ jest oddanie w najem lokalu użytkowego, w którym jest prowadzona działalnością gospodarczą.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie mogło budzić wątpliwości to, iż wynajem pawilonu handlowo-usługowego położonego w O. przy ul. O. S. był czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie budziły także zastrzeżeń te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że umowę najmu zawarli Zofia i Czesław K., a nie - jak utrzymywano w skardze - "Spółka cywilna Zofia i Czesław K." Pozostawiając w tym miejscu na uboczu kontrowersyjne na gruncie prawa cywilnego zagadnienie dopuszczalności powstania spółki cywilnej między małżonkami /por. G. Jędrejek "Problem dopuszczalności powstania spółki cywilnej między małżonkami"; Studia Prawnicze, Warszawa, zeszyt nr 3 /137/ z 1998 r. zauważyć należy, iż z treści udostępnionej w trakcie kontroli umowy najmu wyraźnie wynikało, iż jej przedmiotem jest pawilon handlowo-usługowy stanowiący według wpisu w księdze wieczystej własność Zofii i Czesław K. Trafnie przy tym Izba Skarbowa zauważa, iż z pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów w sposób niezbity wynikało, iż wszelkie czynności związane z wynajmem pawilonu nie były wykonywane przez rzekomą spółkę cywilną. Ustalenia, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonej decyzji miały zatem pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena pozbawiona była cech dowolności i nie naruszała ustanowionej w przepisie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ zasady swobodnej oceny dowodów. Argumenty skarżącej miały w tym przypadku charakter wyłącznie polemiczny i w związku z tym nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutów dotyczących strony proceduralnej. Uchybienia proceduralne, na które powoływano się w skardze bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości, bądź nie miały takiej wagi aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie było podstaw do twierdzenia, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, iż ocena zarzutów proceduralnych musi być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania administracyjnego może skutkować uwzględnieniem skargi tylko wówczas, "jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy". Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadła by decyzja o innej treści.

Co się tyczy ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/ przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej przewidzianej w nim sankcji oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe /obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. - Dz.U. nr 139 poz. 905/. Stanowisko takie - jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. /III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635/ musi być uwzględniane także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji.

W tym ostatnim wyroku Sąd Najwyższy skonstatował, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz z uzasadnienia wynika, iż chodzi o stwierdzenie niekonstytucyjności cytowanych wyżej przepisów w zakresie, w jakim za określone /w sposób abstrakcyjny/ czyny przewidziano odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, niezależnie od tego czy w danym wypadku odpowiedzialność ta w stosunku do podatnika została zastosowana. W rezultacie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe winna być wyeliminowana na podstawie art. 145a pkt 1 Kpa /analogicznie wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r. I SA/Łd 746 oraz Zb. Kmieciak; Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" - Glosa 2000 nr 2 str. 6-9/.

Z tych względów - wychodząc poza granice skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, jako że - jak to już wyżej powiedziano - podatnikiem podatku od towarów i usług była osoba fizyczna, a nie spółka cywilna. Zasadne natomiast było rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już to zostało powiedziane - najem pawilonu handlowego był usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie było niespornym, iż tak decyzja wydana przez organ I jak i przez Izbę Skarbową była skierowana wyłącznie do Zofii K., która - jak ustaliły organy podatkowe - była podatnikiem podatku od towarów i usług. Czesław K. nie był adresatem tychże decyzji, co powodowało konieczność odrzucenia jego skargi, gdyż wniosła ją osoba nieuprawniona.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 27 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - odrzucił wniesioną przez niego skargę jako niedopuszczalną.