Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 14/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Kopalni Piasku "K." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04 w sprawie ze skargi Kopalni Piasku "K." S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Kopalni Piasku "K." S.A. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r., I SA/Gl 606/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kopalni Piasku "K." S.A. /zwanej w dalszej części kopalnią/ z siedzibą w K. przy ul. D. 3 na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998 r.

Powyższą decyzją kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 24 grudnia 2003 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r. w kwocie 24.854,60 zł. i uznającą, iż nie ma podstaw do zakwalifikowania wskazanych przez wnioskodawcę budowli wraz z gruntami jako wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu klejowego, a co za tym idzie zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l./.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje od budowli kolejowych i zajętych pod nie gruntów tylko wtedy, gdy są one aktualnie wykorzystywane, wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wobec faktu, iż przejazdy pociągów na liniach kolejowych Kopalni odbywają się z różnym natężeniem, są realizowane przez wąski krąg podmiotów gospodarczych, które przewożą surowce takie jak węgiel, odpady górnicze i piasek podsadzkowy, a więc będące efektem prowadzonej przez nich działalności, organ odwoławczy podzielił pogląd Prezydenta Miasta R., iż transport wykonywany na liniach kolejowych Kopalni Piasku "K." S.A., nie jest publicznym transportem kolejowym, gdyż dotyczy wyłącznie zamkniętego kręgu podmiotów spełniających określone wymogi techniczne i, co najważniejsze, nie obejmuje przewozu osób.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze z dnia 6 kwietnia 2005 r. kopalnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

a/ oparcie na błędnych ustaleniach faktycznych,

b/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia "publiczny transport kolejowy", a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, polemizując ze stanowiskiem organu dotyczącym braku spełnienia przez kopalnię warunku polegającego na świadczeniu usług ogólnodostępnych dla ludności, przyznała, że wykonywała w 1998 r. transport kolejowy tylko na rzecz określonych podmiotów gospodarczych, ale wynikało to z obowiązujących przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Prawo wykonywania przewozów kolejowych przysługiwało bowiem wyłącznie podmiotom posiadającym przymiot przedsiębiorcy. W ramach posiadanej koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi podatnik nie miał prawnych możliwości udostępniania ich ludności, tak zresztą jak każdy inny podmiot zarządzający liniami kolejowymi.

Strona skarżąca zakwestionowała również trafność dokonanej przez organ odwoławczy wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", podnosząc, że określenie go jako przewozu osób i rzeczy, a więc ogólnodostępnego działania na rzecz ludności, stanowiło zawężenie tego pojęcia, bez racjonalnych i prawnych podstaw. W jej opinii nałożenie przez ustawodawcę na zarząd kolei, a więc i na skarżącą, obowiązku udostępniania linii kolejowych każdemu zainteresowanemu podmiotowi miało decydujący wpływ na zakwalifikowanie tak wykonywanego transportu do kategorii transportu publicznego.

W ocenie skarżącej kopalni transport kolejowy, który wykonywany jest na podstawie ustawy o transporcie kolejowym, w całej rozciągłości jest publicznym transportem kolejowym, a skoro tak, to zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przysługiwało jej zwolnienie w podatku od nieruchomości wobec wszystkich linii kolejowych, z wyjątkiem linii, które służą do transportu wewnętrznego w obszarze zamkniętym i nie mają połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi lub są drogami szynowymi na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów.

Opisanym na wstępie wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W opinii sądu I instancji z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje tylko w przypadku, gdy nieruchomości wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny. Istotne zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu, miała zdaniem sądu ocena wskazanych przesłanek oraz określenie znaczenia i zakresu pojęć "publiczny transport kolejowy" i "wyłączne wykorzystanie".

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, iż pojęcie "publiczny transport kolejowy" nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawierała także obowiązująca, w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie, ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96 poz. 591 ze zm./. Powołując się na orzecznictwo sąd I instancji wskazał, iż publiczny transport kolejowy oznacza dostępny dla nieokreślonej liczby podmiotów, dla ogółu, dla pewnej zbiorowości. Wskazał także, iż według wykładni gramatycznej spornego pojęcia, w języku potocznym zasadniczy jego trzon tj. publiczny, pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" /vide: "Słownik Języka Polskiego" PWN pod redakcją prof. M. Szymczaka, PWN W-wa 1999 r., tom. II, str. 1022/.

Zdaniem sądu wobec faktu, iż ustawa o transporcie kolejowym nie zawiera definicji publicznego transportu kolejowego, nie da się oderwać roztrząsanego pojęcia od jego potocznego rozumienia, a więc dostępności transportu dla publiczności. Zmiana systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenie funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez wpływu na regulacje podatkowe, bowiem te jako samodzielna gałąź prawa, kierują się zasadami w nich ustanowionymi. Wobec faktu, iż przedmiotowe linie kolejowe mogły być udostępniane jedynie uprawnionym przewoźnikom, sąd uznał, iż działalność zarządcy linii kolejowych skierowana była do mającego stosowne uprawnienia podmiotu tj. do przewoźników, a nie do ogółu ludności, albowiem tylko podmioty posiadające przymiot przedsiębiorcy i koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej mogły świadczyć usługi transportowe.

Ponadto sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że powołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności". Jego analiza, dokonana w kontekście konstrukcji normatywnej zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., uprawnia w opinii sądu do wysnucia wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji, gdy nieruchomości są wykorzystywane na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, wyłączone są spod działania przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskując a contrario z treści powołanego przepisu sąd I instancji doszedł do przekonania, że wyłączność publicznego charakteru transportu jest zachowana tylko wtedy, gdy zarządzający linią kolejową udostępnia ją uprawnionym podmiotom do przewozu osób lub rzeczy, a nie wtedy gdy sam korzysta z tej linii jako przewoźnik i wykorzystuje ją także dla własnych potrzeb produkcyjnych. Termin "wyłącznie" dotyczy bowiem tylko transportu publicznego, a nie transportu wykonywanego dla własnych celów produkcyjnych, a skoro tak, to wykonywanie przewozów towarowych zarówno dla własnych potrzeb, jak i na rzecz innych podmiotów, nie spełnia przesłanki wyłączności. Sąd stwierdził także, iż w dniu 4 lipca 1998 r. skarżąca kopalnia uzyskała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozów kolejowych rzeczy, a w dniu 5 lipca 1998 r. koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi.

Odnosząc wyżej opisane uwagi do ustalonych w sprawie okoliczności sąd I instancji wskazał, iż strona skarżąca nie wykazała, by realizowano na nich wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z rodzaju wykonywanych przewozów, a także posiadanej koncesji w zakresie przewozu rzeczy wynika zdaniem sądu I instancji wniosek wprost przeciwny, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów kolejowymi. W ocenie sądu wnioski organów podatkowych wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jakkolwiek oparte na braku zarówno przesłanki publicznego charakteru linii jak i wyłączności wykorzystania przez skarżącą tych linii dla potrzeb publicznego transportu, jest zgodne z prawem. Sąd wskazał także, iż ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy w zakresie publicznego transportu kolejowego, wobec niespełnienia przesłanki wyłączności wykorzystywania przez kopalnię przedmiotowych budowli na jego potrzeby, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W treści skargi kasacyjnej z dnia 31 października 2005 r. pełnomocnik Kopalni zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

I. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części p.p.s.a. - poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 99 poz. 591 ze zm./ zwanej w dalszej części d.u.o.t.k., polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć:

a/ "transport kolejowy",

b/ "publiczny transport kolejowy",

c/ "wyłącznie";

2/ niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 d.u.o.t.k., poprzez uznanie, iż:

a/ posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości,

b/ infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy -art. 174 pkt 2 w związku z art. 133 par. 1 p.p.s.a, poprzez:

1/ przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała, że nieruchomości objęte postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego,

2/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w szczególności, iż:

a/ infrastruktura była wykorzystywana zarówno na potrzeby własne, jak i potrzeby innych podmiotów,

b/ skarżąca wykorzystywała infrastrukturę także do własnych potrzeb produkcyjnych,

c/ skarżąca nie świadczyła usług na rzecz innego podmiotu, a dokonuje transportu rzeczy własnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej,

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 marca 2004 r. (...) oraz decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 24 grudnia 2003 r. (...).

W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na niewłaściwą wykładnię zwrotu "wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dokonaną przez sąd I instancji. Wskazał, iż pomimo faktu, iż zarówno d.u.o.t.k., jak i u.o.t.k. nie zawiera definicji zwrotu "transport kolejowy", przepis art. 1 d.u.o.t.k. precyzujący przedmiot regulacji ustawy wskazuje, iż transport kolejowy w znaczeniu jakim nadaje mu ta ustawa, obejmuje ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego, jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu innych warunków określonych w ustawie. Zdaniem strony skarżącej brzmienie przepisu art. 1 d.u.o.t.k. wskazuje raczej, iż zakres pojęcia "transport kolejowy" należy oceniać w różnych płaszczyznach, w tym właściwych dla przewoźników, jak i zarządców.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował wykładnię pojęcia "publicznego transportu kolejowego" dokonaną przez sąd I instancji w oparciu o wykładnię językową, stanowiącą, iż "w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać". W tym przedmiocie pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż sąd I instancji nie dostrzegł, iż d.u.o.t.k., jak i u.o.t.k. wyróżnia dwa rodzaje aktywności - bycia bądź zarządcą, bądź przewoźnikiem. Aby być przewoźnikiem albo zarządcą, trzeba spełniać określone, bardzo rygorystyczne warunki. W żadnym razie nie może ich spełnić każdy człowiek, który chciałby z publicznego transportu kolejowego skorzystać.

W tym przedmiocie strona skarżąca wskazała, powołując się na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądowym, iż użyte w u.p.o.l. słowo "publiczny" wskazuje też na dychotomiczny podział transportu kolejowego, z którego wynika publiczny i prywatny /niepubliczny/ transport kolejowy. Dlatego też decydujące jej zdaniem znaczenie odgrywa art. 10 ust. 1 d.u.o.t.k., nakładający na zarządcę obowiązek udostępnienia linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a zatem wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów kolejowych. Udostępnienie to następuje na równych zasadach dla wszystkich przewoźników, a więc na rzecz nieograniczonej liczby podmiotów posiadających stosowne uprawnienia.

Mając na uwadze przedstawione zastrzeżenia, zdaniem strony skarżącej, "publiczny transport kolejowy" to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej /zakres właściwy dla zarządców/, jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty /zakres właściwy dla przewoźników/, wykonywany z zachowaniem rygorów d.u.o.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów.

W opinii strony skarżącej nieuprawnione jest także utożsamianie zakresu pojęcia "publiczny transport kolejowy" z "przewozem osób lub rzeczy" gdyż przewóz ten, określony w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe /Dz.U. nr 53 poz. 272 ze zm./ stanowi ledwie wycinek pojęcia obejmującego transport kolejowy. W zdefiniowaniu przymiotnika publiczny pomocny jest jej zdaniem art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 ze zm./, który do celów publicznych w jego pkt 1a zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie". Według pełnomocnika strony skarżącej od dnia wejścia w życie powyższej regulacji nie może budzić wątpliwości, iż celem publicznym jest budowa i utrzymanie linii kolejowych każdego rodzaju. Z przedstawionych powodów wynika zatem, iż już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, iż infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany, tzn. osób lub rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim przewozem, czy też transportem zdecyduje się skorzystać z tej infrastruktury. Wystarczająca jest bowiem sama możliwość takiego korzystania z niej przez każdego uprawnionego przewoźnika.

Odnosząc się do zaprezentowanego w uzasadnieniu orzeczenia sądu I instancji poglądu dotyczącego warunku wyłączności wykorzystywania nieruchomości na potrzeby publicznego transportu kolejowego dla przyznania przedmiotowego zwolnienia podatkowego i wyłączenia z jego zakresu nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby własne jednostek pełnomocnik skarżącej wskazał, iż jeżeli kopalnia posiadała dwie koncesje: na zarządzanie liniami oraz na wykonywanie przewozów, to w żaden sposób nie wykorzystywała budowli na "potrzeby własne jednostki". Wręcz przeciwnie, będąc koncesjonowanym przewoźnikiem, skarżąca korzystała z budowli na takich samych zasadach jak inni przewoźnicy. Korzystanie to miało więc charakter publiczny.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca podważyła stanowisko sądu I instancji, iż posiadanie dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W tym przedmiocie strona skarżąca wskazała na treść art. 10 ust. 7 d.u.o.t.k., który stanowi, iż jeżeli podmiot gospodarczy zarządza wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu, albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Skoro więc skarżąca na mocy decyzji Ministra Transportu uzyskała dwie koncesje, to fakt ten nie powinien - w jej odczuciu - powodować automatycznego wyłączenia możliwości zwolnienia przedmiotowych nieruchomości z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powstałby bowiem taki stan, iż korzystanie przez podmiot z prawa skutkuje niejako jego "ukaraniem" na gruncie przepisów podatkowych.

Uzasadniając wskazane na wstępie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż w składanej korekcie deklaracji podatkowej z dnia 14 października 2003 r., a precyzyjnie w załączonym do niej "Wykazie obiektów Kopalni Piasku "K." S. A. położonych na terenie UM w R. na rok 1998" wykazano, iż infrastruktura objęta postępowaniem obejmuje tor szlakowy P.-S. wraz z budowlami i instalacjami związanymi z tym torem. Z tego też dowodu oraz koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi wynika, zdaniem skarżącej, iż wykazała, że postępowanie dotyczy nieruchomości zajętych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W końcowej części skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował dokonane ustalenia faktyczne m.in., iż nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, infrastruktura była wykorzystywana zarówno na potrzeby własne, jak i potrzeby innych przewoźników; infrastruktura była wykorzystywana do własnych potrzeb produkcyjnych; skarżąca nie świadczy usług na rzecz innego podmiotu, a dokonuje transportu na rzecz własnych potrzeb produkcyjnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, już samo zarządzanie liniami kolejowymi na podstawie koncesji przesądza o publicznym charakterze transportu kolejowego. Skoro bowiem ustawodawca nałożył w art. 10 d.u.o.t.k. na zarządcę infrastruktury obowiązki jej udostępniania każdemu przewoźnikowi, a organy właściwe do nadzoru nad działalnością zarządcy nie stwierdziły jakichkolwiek naruszeń w tym zakresie, to zarzut, iż infrastruktura ta była wykorzystywana w inny sposób jest nieuprawniony.

Wobec stwierdzenia sądu, iż infrastruktura była wykorzystywana m.in. do własnych potrzeb produkcyjnych kopalnia wskazała, iż nie posiada na terenie Miasta R. zarówno dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi, jak i dróg szynowych na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów, a zatem przedstawione stanowisko sądu nie znajduje podstaw faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy zaskarżenia.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ich wskazanie, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada jednak na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zarzucane naruszenie wskazanego przepisu art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, których nie dopatrzył się sąd I instancji, a które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu Sąd orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanej przez organ administracyjny, w których został zawarty materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Chodzi w istocie rzeczy o ocenę podłoża faktycznego sprawy wynikającego z materiału procesowego zgromadzonego w obu instancjach. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/ i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę doszedł do przekonania, iż w sprawie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd I instancji, a zatem wystąpiło naruszenie przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż przedstawiony przez organy stan faktyczny jest wyczerpujący i uprawnia do wydania końcowego, merytorycznego rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu I instancji dotyczące braku wykorzystywania linii wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nasuwa uzasadnione wątpliwości bowiem ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tej, kluczowej dla sądu I instancji kwestii, nie zostały wystarczająco zbadane i nie pozwalały, zdaniem składu orzekającego, na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W orzecznictwie dotyczącym tej materii podkreśla się dodatkowo, iż w analizowanej regulacji prawnej art. 7 ust. 1 pkt 4 idzie raczej o potencjalne znaczenie takiej linii kolejowej, nie zaś o faktyczne jej wykorzystywanie /vide: wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 21 listopada 2001 r., I SA/Gd 2120/00 - ONSA 2003 Nr 1/20/. Przedmiotowe zwolnienie od podatku nie przysługiwałoby zatem tylko wtedy, gdy linie byłyby odłączone od pozostałej infrastruktury kolejowej i nie mogłyby być eksploatowane przez publiczny transport kolejowy. Takich ustaleń organy podatkowe jednak nie poczyniły, a sąd I instancji dokonał wykładni prawa w oparciu o ogólnikowe stwierdzenia i wnioski organu odwoławczego wysnute na podstawie niezupełnego stanu faktycznego. Organ odwoławczy bez przeprowadzenia głębszych ustaleń podzielił bowiem pogląd Prezydenta Miasta R., że transport wykonywany na liniach kolejowych Kopalni Piasku "K." S.A., polegający na przewozie węgla, piasku, odpadów i innych materiałów nie jest publicznym transportem kolejowym, gdyż dotyczy wyłącznie zamkniętego kręgu podmiotów spełniających określone wymogi techniczne i co najważniejsze nie dotyczy osób. Sąd I instancji, podążając tokiem wyznaczonym przez organy, również badał czy były wykonywane przewozy osobowe i rzeczowe, i w uzasadnieniu zdaje się sugerować oczywiście nieuzasadnioną tezę, iż tylko przewozy osobowe wypełniają przesłankę publicznego transportu.

Również w zakresie wykorzystywania transportu na własne potrzeby produkcyjne stwierdzenie sądu I instancji, jakoby infrastruktura była wykorzystywana także na potrzeby własne kopalni nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Jak wskazała bowiem strona skarżąca w korekcie deklaracji podatkowej, nie posiada ona na terenie Miasta R. zarówno dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mającym połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi, jak i dróg szynowych na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych oraz zwałowisk odpadów.

W uznaniu powyższych faktów i wobec podniesionych zarzutów dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. przez uznanie, iż przeprowadzono niepełne postępowanie wyjaśniające, pozwoliło na oddalenie skargi jawi się jako uzasadniony, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Poczynione ustalenia faktyczne wynikają i wiążą się bezpośrednio z wykładnią spornego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. uzupełniająco należy się także odnieść do podniesionych zarzutów prawa materialnego, uznając jednocześnie, iż mogłyby one stanowić podstawę rozstrzygnięcia jedynie wtedy, gdyby ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwał wątpliwości.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku art. 1,2 pkt 1,2,4,5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez błędną wykładnię pojęć "transport kolejowy", "publiczny transport kolejowy", "wyłącznie" oraz jednocześnie niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów poprzez uznanie, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, że infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Podstawową kwestią sporną analizowanej sprawy jest wykładnia językowa spornego przepisu. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji strona skarżąca nie wykazała, by realizowano na jej budowlach wyłącznie publiczny transport kolejowy w rozumieniu powoływanej ustawy. Wskazując, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału, a zwłaszcza rodzaju wykonywanych przewozów i posiadanej koncesji w zakresie przewozu rzeczy, wypływa wniosek wprost przeciwny, a więc taki, że infrastruktura ta wykorzystywana była przez skarżącą do przewozu rzeczy i to zarówno na własne potrzeby, jak i potrzeby innych podmiotów, Sąd I instancji zdawał się sugerować, iż przesłankę publiczności wykonywanych przewozów spełnia tylko przewóz osób. Zaprezentowane stanowisko podtrzymał w dalszej części uzasadnienia stwierdzeniem, iż w rzeczywistości przewoźnik nie świadczył usług transportowych na rzecz innego podmiotu, a dokonywał transportu rzeczy własnych w ramach wykonywania działalności gospodarczej, co jego zdaniem przesądza o tym, iż sporna linia nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Tymczasem, jak literalnie wskazuje sporny przepis, publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter. "Publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany, jak uczynił to sąd I instancji, tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej publiczny jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności. W analizowanej sprawie tego rodzaju zawężanie powyższego pojęcia, dokonane przez sąd I instancji, było nieuprawnione. Sąd nie dopatrzył się bowiem specyfiki zaistniałej sytuacji, w której jednostka jest jednocześnie, na mocy uzyskanych koncesji, zarządcą linii kolejowej i przewoźnikiem.

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, który stanowi, iż zarządca kolei, tj. koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania linią kolejową jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym na warunkach określonych przepisami tej ustawy, przepisami wykonawczymi do tej ustawy oraz umowy. Należy zważyć, iż powyższy przepis nie ogranicza kręgu przewoźników uprawnionych do korzystania z linii kolejowej, z wyjątkiem przewoźników zagranicznych. Oznacza to, że linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów. Jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie. Z kolei po myśli art. 24 wskazanej ustawy, działalność gospodarcza polegająca na: zarządzaniu liniami kolejowymi, wykonywaniu przewozów kolejowych podlega koncesjonowaniu. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 5 przewoźnikiem kolejowym jest koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do dokonywania przewozów kolejowych.

Przytoczone regulacje ustawy o transporcie kolejowym, zdaniem sądu II instancji odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. W realiach niniejszej sprawy, gdzie podmiot jest jednocześnie przewoźnikiem i zarządcą linii kolejowej, wydaje się bowiem, iż samo posiadanie dwóch koncesji nie przesądza o braku wykorzystywania linii na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co wynika z brzmienia art. 10 d.u.t.k nakładającego na zarządcę infrastruktury obowiązki jej udostępnienia każdemu przewoźnikowi.

Sama zaś kwestia wyłączności wykorzystania przedmiotowej infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego, wobec niewyczerpującego postępowania wyjaśniającego, nie jest przedmiotem oceny składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego i winna być powtórnie zbadana w zupełnym stanie faktycznym podczas ponownie prowadzonego postępowania.

Wobec faktu, iż skarżący skutecznie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.