Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 1873/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C.U. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1039/07 w sprawie ze skargi P.C.U. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C.U. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy dokonania zaliczkowego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż spór między stronami dotyczył kwestii zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki, a więc interpretacji art. 93 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) i możliwości jego zastosowania w sprawie oraz w tym kontekście rozciągał się także na płaszczyznę ustaleń faktycznych i ocenę zgodności tego przepisu z normami prawa wspólnotowego. Cytując powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo do zwrotu zaliczkowego obejmuje nie wszystkie sytuacje, w których następuje nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (m.in. zakupy inwestycyjne), lecz tylko te z nich, w których nabycie następuje w określonym czasie, czyli przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej. Zakres zastosowania analizowanej normy prawnej, wynikającej z art. 93 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od dalszych warunków zwrotu przewidzianych w ust. 2 tego artykułu, odnosi się do tych przypadków, w których mamy do czynienia z nabyciem towarów lub usług zanim podmiot nabywający dokonał sprzedaży opodatkowanej. Jeśli tak rozumiany warunek się nie ziści (przed nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podatnik wykona sprzedaż opodatkowaną), wówczas analizowany tryb zwrotu nie będzie miał zastosowania. Nadto, aby uzyskać zwrot w tym trybie podmiot dodatkowo musi także "powstrzymać się" (nie wykonać) od wykonania czynności opodatkowanych (a więc nie tylko sprzedaży opodatkowanej, lecz także innych czynności objętych opodatkowaniem), poza możliwymi w tym zakresie wyjątkami, wymienionymi w sposób wyczerpujący w art. 93 ust. 2 pkt 1 lit. a - d u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji obydwa warunki obejmują nie tylko okres rozliczeniowy, w oparciu o który podatnik wnioskuje o zwrot, lecz także okresy wcześniejszej działalności tego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, zwrot w formie zaliczki kwoty podatku naliczonego, wynikającego z nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jest możliwy wtedy, gdy nabycie ma miejsce zanim podmiot dokonujący tego nabycia zrealizuje sprzedaż opodatkowaną i jednocześnie aż do terminu wystąpienia z wnioskiem o zwrot, kończącego się na okresie rozliczeniowym z wykazanym zwrotem, który poprzedza bezpośrednio moment złożenia wniosku, podmiot ten nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu (oczywiście poza wskazanymi wyjątkami). Za tą interpretacją przemawia wykładnia językowa art. 93 u.p.t.u. Przekładając swe rozważania na okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę okoliczność, iż spółka w okresie poprzedzającym złożenie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., z której wywodziła zwrot, wykazała odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług zalicza się zarówno do kategorii sprzedaży opodatkowanej, jak i kategorii czynności opodatkowanej, a nie kwalifikowało się jednocześnie do wyłączeń pozwalających na zachowanie prawa do zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego. Przy formułowaniu takiej oceny przez organy nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu I instancji zasadne było, w ramach czynienia ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, opieranie się w tym zakresie przez organy na fakturach wystawionych przez spółkę w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r., dokumentacji podatkowej spółki oraz złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Podkreślając obowiązującą w przypadku podatku od towarów i usług zasadę samoobliczenia i wynikające stąd związanie organu złożoną przez podatnika deklaracją do momentu jej zakwestionowania w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji w tym zakresie, Sąd I instancji wskazał na możliwość zweryfikowania samoobliczenia podatku przez samego podatnika, z której w niniejszej sprawie podatnik nie skorzystał. Skoro spółka nie składała korekt deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r., a także nie skorygowała wystawionych faktur, a tym samym nie wprowadzała jakichkolwiek zmian w tym zakresie w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, to organy załatwiając niniejszą sprawę miały obowiązek respektować powyższe rozliczenia dokonane przez podatnika. Spółka w stosownym trybie nie uruchomiła działań zmierzających do usunięcia w jej ocenie wadliwości rozliczeń dokonanych przez nią w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy z urzędu w odrębnym postępowaniu podatkowym podejmował działania kwestionujące samoobliczenie podatku dokonane przez spółkę, przypadające na te okresy, bądź wykazywał wadliwość przyjętego przez nią sposobu opodatkowania. W takim stanie rzeczy w postępowaniu podatkowym dotyczącym zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. ocena wykazanej uprzednio sprzedaży opodatkowanej, tudzież wykonania czynności opodatkowanych opierać się musiała na formalnoprawnej stronie rozliczeń dokonanych przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych. W tym postępowaniu niedopuszczalne było bowiem podważanie ich prawidłowości. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż niniejsza sprawa nie dotyczy określenia prawidłowości opodatkowania refakturowania kosztów, co czyniła spółka, ani też weryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r., w których to miesiącach spółka uwzględniała wystawione przez siebie faktury VAT. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego była kwestia zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 93 u.p.t.u. Tak określony przedmiot sprawy, zainicjowanej z wniosku spółki, nie dawał podstaw do tego, aby w toku tego postępowania możliwe było jednoczesne objęcie przez organ zakresem orzekania także kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące. Organy w decyzjach w niniejszego sprawie nie zawarły rozstrzygnięcia w przedmiocie wcześniejszych rozliczeń. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody na temat opodatkowywania "refakturowania" były w ocenie Sądu I instancji zbędne, niemniej jednak uchybienie to nie mogło mieć istnego wpływu na wynik sprawy, niezależnie bowiem od zapatrywań organu na tę problematykę, wydane decyzje nie oddziaływały w sposób władczy na sytuację podatnika w zakresie dotyczącym podatku VAT za sierpień 2005 r. i styczeń 2006 r. W konsekwencji w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przez organy art. 5 u.p.t.u. Jeżeli już, to nie organ, lecz spółka rozszerzyła przedmiot opodatkowania przez własne działania polegające na wystawieniu faktur wskazujących sprzedaż opodatkowanych usług, a następnie uwzględnienie ich w rozliczeniach podatkowych za powyższe okresy. Merytoryczna ocena zasadności opodatkowania refakturowania może być przedmiotem weryfikacji, ale w ewentualnych odrębnych sprawach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wskazane okresy.