Wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. II FSK 608/09

Podatnik aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 24 ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Dowody te, w myśl art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości powinien przechowywać przez 5 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 297/08 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 297/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. sp. z o. o. w O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2002 r.

Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli decyzją z 15 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie sześciu faktur, których przedmiotem był zakup usług transportowych na trasach O.-Z. i Z.-O. oraz usług pomocniczych w tym załadunek, rozładunek i przeładunek z użyciem ciężkiego sprzętu, od I. w O. W badanym przez organ materiale dowodowym poza wskazanymi wyżej fakturami i dowodami zapłaty nie stwierdzono innych dokumentów związanych z tymi transakcjami, z których wynikałoby, że czynności te wykonywał wskazany w nich podmiot. Okoliczności tej nie potwierdziło między innymi oświadczenie pełnomocnika I.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej zmiany lub uchylenia.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 181, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącej, organy nie wskazały, jakiego rodzaju dowody byłyby wystarczające i wiarygodne dla udokumentowania istniejącego pomiędzy spółką i I. stosunku prawnego -- wątpliwości w tym zakresie powinny były być rozstrzygnięte przez sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania wyjaśniającego, wskazał, iż w niniejszej sprawie zgromadzono szeroki zakres dowodów: zeznań świadków, zeznań strony, dokumentów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających a także materiałów z postępowania karnego. Wielokrotnie wzywano skarżącą do przedłożenia wszelkich dowodów istotnych dla sprawy, jak również uwzględniono wniosek dowodowy wniesiony w toku postępowania. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż istnienie ciążącego na organach prowadzących postępowanie obowiązku zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie oznacza wcale, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zwalnia podatnika od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Nie można na organy skarbowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się również do zarzutów odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak wskazał, organy skarbowe omówiły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazały na to, że prawdopodobne było stosowanie przez skarżącą tzw. wahadła transportowego oraz wykazały, dlaczego uważają, że usługi transportowe nie były wykonywane przez I. lub jej podwykonawców.

Oceniając zgodność decyzji z art. 15 u.p.d.o.p., Sąd wskazał, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Sąd pierwszej instancji nie uznał za wystarczające dowodów z posiadanych przez skarżącą faktur. Jak wskazał, faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy -- w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust, 1 u.p.d.o.f. -- skarżący winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że wykonał je usługodawca wskazany jako beneficjent wydatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny wykonania umowy, a tym samym nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i na podstawie art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

-- art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez jego niezastosowanie w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego pominięto poniesione koszty uzyskania przychodu i podtrzymano określenie przez organy podatkowe zobowiązania w podatku dochodowym poprzez opodatkowanie przychodu zamiast dochodu;

-- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przyjęty za podstawę rozstrzygnięć stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i oceniony.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, zaakceptowanie oczywistych i istotnych uchybień organów podatkowych, nierozstrzygnięcie w granicach sprawy przy braku związania wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną a przez to wydanie wadliwego uzasadnienia wyroku i oddalenie skargi,

-- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez zastosowanie tej normy podatkowej do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, pomimo że odbiega on od stanu rzeczywistego;

-- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na obciążeniu Spółki ciężarem zgromadzenia nieokreślonych dowodów, niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnieniu istniejących w sprawie dowodów, nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań właściciela firmy I. oraz kontrahentów tej firmy, podjęciu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, ocenie materiału dowodowego sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego na podstawie wybiórczych dowodów, nieprzekazaniu sprawy do rozstrzygnięcia przez sąd powszechny czy między stronami istniał stosunek prawny oraz zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których niektórym dowodom dano wiarę, a innym wiarygodności tej odmówiono.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Koszty uzyskania to określone zjawiska faktyczne i prawne decydujące, czy i w jakim stopniu przychód podatnika zostanie poddany opodatkowaniu. Liczbowe odzwierciedlenie tychże zjawisk stanowi ewidencja księgowa prowadzona przez osobę prawną, która to ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 24 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz 591 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco a dokonane w nich zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, zaś Sąd pierwszej instancji uznał powyższe ustalenia za prawidłowe, że K. sp. z o. o. w O bezzasadnie zaliczyła do kosztów wydatki na zakup usług transportowych oraz usług pomocniczych w postaci załadunku, rozładunku i przeładunku towarów przy użyciu ciężkiego sprzętu przez I. Dowodami na potwierdzenie poniesienia powyższych wydatków stanowiło sześć faktur wystawionych przez I. oraz potwierdzenie zapłaty za przedmiotowe usługi dokonana przez K. sp. z o. o. w O. W toku postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, że I. w 2002 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu, środków trwałych oraz zaplecza magazynowego potrzebnych do wykonania opisanych w fakturach czynności. Z zeznań pełnomocnika tej firmy - J.M. (męża właścicielki firmy) wynika wprost, że faktury wystawiane za wykonanie usługi K. sp. z o. o. w O były fikcyjne tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Wobec tego jest rzeczą oczywistą, że wydatki wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jak już wcześniej podniesiono, podatnik aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 24 ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Dowody te, w myśl art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości powinien przechowywać przez 5 lat, tymczasem w miejsce urządzeń księgowych podatnik powołał się na enigmatyczne uzgodnienia, na kserokopie dokumentów przewozowych CMR wystawionych na niego, a nie na usługodawcę tj. I. Podobnie uzgodnienia telefoniczne ze spółką T. należy rozpatrzyć w kategoriach co najmniej nieporozumienia.

Reasumując należy jednoznacznie stwierdzić, że podatnik -- K. sp. z o. o. w O nie posiadała w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów potwierdzających wykonanie usług transportu towarów przez I., zaś postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy podatkowe nie potwierdziło, że taka usługa została faktycznie wykonana. Dokumentacji w tym zakresie nie posiada ani I. ani K. sp. z o. o. w O ani też spółka T..

W świetle powyższych rozważań przedstawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a także art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.ps.a. nie są usprawiedliwione. Skoro brak jest w sprawie dowodów (w tym księgowych) potwierdzających zakup przez podatnika usług transportu (że usługa ta została w rzeczywistości wykonana), nie sposób uznać, że kwota tego wydatku może stanowić koszt uzyskania przychodów. Posiadanie dowodów odpowiadających warunkom przewidzianym dla dowodów księgowych jest konieczne i wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec zanegowania wykonania usługi, której dotyczył sporny koszt poniesiony przez podatnika, bezprzedmiotowe stało się rozważenie zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.