Wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11

Jednostka powołana przez trzy uczelnie do wspólnego wydawania publikacji akademickich nie jest podatnikiem VAT.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 760/10 w sprawie ze skargi W. S. I. Z. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. I. Z. w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 760/10), którym - po rozpoznaniu skargi W. S. I. i Z. w R. (dalej: skarżąca) - uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że w dniu 26 kwietnia 2010 r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca, przedstawiając stan faktyczny, wyjaśniła, że wraz z dwoma innymi uczelniami zawarła umowę o utworzenie "Wydawnictwa [...]" i na podstawie tej umowy utworzona została jednostka wspólna pod taką właśnie nazwą, której zadaniem jest wspólne wydawanie publikacji przez zainteresowane uczelnie. Podstawą utworzenia jednostki wspólnej był art.31 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365). Skarżąca wskazała także, że istotą jednostki wspólnej jest realizacja wspólnego celu związanego z działalnością statutową uczelni przy solidarnej odpowiedzialności uczelni tworzącej taką jednostkę. W pozostałym zakresie uczelnie są zupełnie niezależne. Do takiej jednostki wspólnej nie stosuje się przepisów o spółce cywilnej ani też o spółkach handlowych. Siedzibą jednostki jest R. Warunki lokalowe do funkcjonowania jednostki wspólnej ma zapewnić skarżąca a pracowników do wydawnictwa deleguje każda z uczelni w ilości wskazanej w porozumieniu. Na czele Wydawnictwa stoi Dyrektor powołany przez Rektora skarżącej za zgodą Rektorów pozostałych uczelni. Wydawnictwo zajmuje się całym procesem wydawniczym oraz dystrybucją i sprzedażą wydanych publikacji, przy czym obsługę administracyjną i finansową sprawuje skarżąca, która również nabywa towary i usługi na potrzeby Wydawnictwa oraz fakturuje sprzedaż publikacji. Wszystkie koszty działalności Wydawnictwa, w tym również delegowanego personelu ponoszą uczelnie w proporcjach ustalonych w umowie. Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności zaliczane są na poczet kosztów funkcjonowania Wydawnictwa. W przypadku osiągnięcia przez Wydawnictwo zysku jest on dzielony w takich samych proporcjach w jakich uczelnie pokrywają koszty funkcjonowania wydawnictwa. Rozliczenie kosztów, ewentualnie zysków następuje jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej. Działalność Wydawnictwa określa jedynie porozumienie zawarte przez powołujące je uczelnie. Nie istnieje żaden inny dokument, który by określał aspekty organizacyjne, finansowe i funkcjonowanie wydawnictwa. Wydawnictwo nie dysponuje własnym majątkiem (środkami trwałymi, wyposażeniem). Wydawnictwo zostało powołane w celu wspólnego wydawania publikacji, działalność ta ma charakter ciągły, ponieważ stanowi jedno z podstawowych zadań szkół wyższych. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z zawartym porozumieniem uczelnie tworzące Wydawnictwo uzyskują wymierne korzyści ekonomiczne tylko w przypadku, gdy rozliczenie finansowe wykaże, że przychody wygenerowane działalnością wydawniczą są wyższe niż koszty, przy czym z dotychczasowych doświadczeń wynika, że działalność wydawnicza jest deficytowa. Sprzedaż publikacji wydanych przez Wydawnictwo jest dokonywana przez skarżącą a na fakturach nie pojawiają się dane pozostałych dwóch uczelni, które powołały Wydawnictwo. W konsekwencji sprzedaż ta znajduje odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług składanej przez skarżącą. Ponieważ całą obsługę organizacyjną i finansową zapewnia Wydawnictwu skarżąca, to w sprawach związanych z działalnością wydawniczą osobą uprawnioną do reprezentacji jest Rektor W. S. I. i Z. w R. Działa przy tym w imieniu i na rachunek skarżącej a wyjątek dotyczy sytuacji, gdy z twórcami zawierane są umowy o przeniesienie praw autorskich do poszczególnych publikacji lub umowy licencyjne dające uczelniom prawo wydawania poszczególnych książek; w takim przypadku Rektor skarżącej działa w imieniu i na rachunek wszystkich trzech uczelni, które powołały Wydawnictwo.

W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy jednostka utworzona na podstawie umowy będzie odrębnym od tworzącej go uczelni podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. czy współpracę pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa [...] (wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku) można zakwalifikować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3. czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko, przyjęła, że działalność Wydawnictwa nie ma charakteru samodzielnego, jest ono w całości zależne od decyzji uczelni, które je powołały i wobec powyższego na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Co do pytania drugiego, to zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż brak jest pomiędzy uczelniami jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami. Nie jest to także - według skarżącej - świadczenie usług, gdyż świadczenia pieniężne występujące między stronami umowy o powołaniu Wydawnictwa wynikają z dokonanych rozliczeń. Wobec powyższego należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi świadczenie usług, ponieważ Wydawnictwo nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz uczelni, które je tworzyły, a w konsekwencji dokonywane miedzy uczelniami rozliczenia związane z funkcjonowaniem jednostki wspólnej będą neutralne dla podatku od towarów i usług. Odnośnie odpowiedzi na pytanie trzecie, to zdaniem skarżącej ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie będzie dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń pomiędzy uczelniami fakturą VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 22 lipca 2010r. sygn. [...] Minister Finansów przyjął, że stanowisko skarżącej dotyczące pytania pierwszego jest prawidłowe, natomiast w przypadku dwóch następnych pytań stanowisko jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania drugiego Minister Finansów stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą usług przez jeden podmiot innym podmiotom, której celem jest przeniesienie kosztów utrzymania Wydawnictwa przez podmiot będący pierwotnym nabywcą usługi (będący podatnikiem VAT czynnym) na podmioty które z danych usług faktycznie korzystają. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa na rzeczywistym użytkowniku - beneficjencie usług. Jeśli chodzi o pytanie trzecie, to Minister Finansów przyjął, że skoro w sprawie mamy do czynienie z opodatkowaniem podatkiem VAT świadczenia usług, to rozliczenia pomiędzy stronami umowy winny być dokonywane fakturami VAT dla celu prawidłowego rozliczania tego podatku.

W odpowiedzi na złożone przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem:

1. art. 5 ust. 1 , art. 8 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 353 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), przez przyjęcie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej współpraca pomiędzy skarżącą a pozostałymi dwoma uczelniami w ramach jednostki wspólnej "Wydawnictwa [...]" stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. art. 106 ust. 1 ustawy VAT, przez przyjęcie, że rozliczenie pomiędzy skarżącą a pozostałymi dwoma uczelniami dokonywane w związku z funkcjonowaniem jednostki wspólnej powinny być dokumentowane fakturą VAT,

3. art. 28 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. EU E 347) oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT, przez ich zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, mimo że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej zawartej we wskazanych przepisach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu pisemnej indywidualnej interpretacji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął, że wydano ją z naruszeniem prawa. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że uczelnie zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności konsorcjentów za wykonanie umowy. Wskazał, że podmioty tworzące konsorcjum zachowały niezależność w działaniach nieobjętych umową, a ich wzajemne relacje regulowane są zgodnie z zasadą swobody umowy, w oparciu o uregulowania zawarte w porozumieniu umowy. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji zaznaczył, że wydawanie publikacji jest jednym z podstawowych zadań szkoły wyższej i działalność ta ma charakter ciągły. Działalność ta może być realizowana samodzielne lub w porozumieniu z innymi uczelniami na podstawie zawartych umów, także w formie konsorcjum. Porozumienie zawarte pomiędzy uczelniami w zakresie wspólnej działalności wydawniczej w ramach konsorcjum ma charakter działania złożonego i wspólnego. Zaletą gospodarczą takiego przedsięwzięcia jest - poprzez wspólne działania w ramach konsorcjum - dążenie uczelni do wypracowania zysku, a jeżeli nie da się tego osiągnąć, do zminimalizowanie kosztów działalności wydawniczej uczelni. W ramach tej działalności, zgodnie z zawartym porozumieniem, skarżąca - jak zauważył Sąd I instancji - jako lider konsorcjum, była zobowiązana do dokonywania rocznych rozliczeń funkcjonowania wydawnictwa. Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą (jako lidera) a pozostałymi uczelniami, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT nie stanowiły dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Według Sądu I instancji, skoro w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że współpraca pomiędzy uczelniami dotycząca wzajemnych rozliczeń z tytułu finansowania działalności i podziału zysków w ramach zawartego porozumienia dotyczącego wspólnej działalności wydawniczej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. art. 106 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że powyższa czynność nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, które co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że Wydawnictwo zostało powołane w celu wspólnego wydawania publikacji i działalność ta ma charakter ciągły, ponieważ stanowi jedno z podstawowych zadań szkół wyższych. Pozostałe uczelnie, które zawarły Porozumienie refundują poniesione wydatki, o ile nie znajdą one pokrycia w przychodach uzyskanych ze sprzedaży wydanych wspólnie książek. Jest to - według Ministra Finansów - odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom, której celem jest przeniesienie kosztów utrzymania Wydawnictwa przez podmiot będący pierwotnym nabywca usługi (będący podatnikiem VAT czynnym) na podmioty, które z danych usług faktycznie korzystają. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa na rzeczywistym użytkowniku - beneficjencie usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usług za sprzedawcę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej sprzedaż usługi. W sytuacji, gdy skarżąca, działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, dokona odsprzedaży usługi (w całości lub w części) jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi, zaś podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 30 ust. 3 ustawy VAT stanowi kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Według Ministra Finansów współpraca pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa [...] (a w szczególności wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziału zysków) pełni funkcję rozliczenia się uczelni z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W konsekwencji, z art. 106 ust. 1 ustawy VAT wynika obowiązek wystawienia faktury VAT przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż powstaje on zawsze w sytuacji, gdy dokona on sprzedaży opodatkowanej podatkiem, z wyłączeniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (art. 106 ust. 4 ustawy VAT).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze wniesionej do Sądu I instancji, akcentując, że sam fakt przepływu środków pieniężnych między uczelniami w wyniku dokonanych rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Wydawnictwa nie stanowi o tym, że mamy do czynienia ze stosunkiem wzajemnym. Przekazywanych środków z tytułu zwrotu kosztów funkcjonowania Wydawnictwa nie można - jak zaznaczył - uznać za świadczenia wzajemne, bowiem nie są one związane z wykonaniem konkretnego świadczenia na rzecz uczelni zwracającej, a tylko stanowią wyraz umówionego przyczynienia się każdej uczelni do realizacji wspólnego celu. Podkreślił, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy VAT jak też inne przepisy tej ustawy nie obejmują zakresem opodatkowania wzajemnych rozliczeń finansowych, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu muszą wynikać ze stosunku prawnego, w trakcie którego świadczenia wzajemne są "wymieniane" i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994r. sprawa C -16/93 Tolsma). W końcowej części odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że gdyby nawet uznać za prawidłowe stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji, to zwrócone skarżącej przez pozostałe uczelnie kwoty powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca prowadzi bowiem na koncie przejściowym ewidencję analityczną kosztów i przychodów związanych z funkcjonowaniem Wydawnictwa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz 106 ust. 1 ustawy VAT nie są bowiem trafne.

W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że w stanie faktycznym, który stanowił podstawę do wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidulnej Sąd I instancji słusznie przyjął, że Porozumienie o utworzeniu jednostki wspólnej: "[...] Wydawnictwo [...]", zawarte pomiędzy skarżącą a pozostałymi uczelniami którego celem jest wspólne wydawanie publikacji, było umową wspólnego przedsięwzięcia, mającą swoją podstawę w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz.1365 z późn. zm.).

Kluczowa w tej sprawie była w związku z tym odpowiedź na pytanie czy unormowana w Porozumieniu współpraca, polegająca na wspólnym wydawaniu publikacji naukowych, wspólnym rozliczeniu zysków i ponoszeniu kosztów tego przedsięwzięcia, mogła być zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Minister Finansów zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywał na kluczowy - w jego ocenie - argument przemawiający za tym, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz uczelni, pozostałych uczestników Porozumienia. "Refundacja" wydatków poniesionych przez skarżącą, które nie znajdowały pokrycia w przychodach uzyskanych ze sprzedaży wydanych wspólnie książek przez uczelnie, które zawarły Porozumienie, była - według Ministra Finansów - "odsprzedażą usług przez jeden podmiot innym podmiotom, której celem jest przeniesienie kosztów utrzymania Wydawnictwa przez podmiot będący pierwotnym nabywcą usługi (będący podatnikiem VAT czynnym) na podmioty, które z danych usług faktycznie korzystają".

Wszystkie podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nie mogły jednak mieć charakteru przesądzającego i rozstrzygającego o tym, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a pozostałymi uczelniami następowały w wykonaniu świadczonych usług. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Chybione były podjęte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próby odwołania się do art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Jest to regulacja prawna odnosząca się do odprzedaży usług i zasadniczo dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik w takiej sytuacji pośredniczy pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie "odsprzedawała" usług, lecz obciążała pozostałe uczelnie częścią kosztów ponoszonych przez powołane wspólnie Wydawnictwo, to o zastosowaniu art. 30 ust. 3 ustawy VAT do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie mogło być mowy.

Co się natomiast tyczy oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy VAT, to trzeba odnotować, że według tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w działalności wydawniczej, prowadzonej przez skarżącą wspólnie z pozostałym uczelniami na podstawie zawartego Porozumienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08)

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej Minister Finansów - w oderwaniu od przyjętych w Porozumieniu celów i zasad wspólnej działalności wydawniczej - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczelniami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Nie wykazał przy tym aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pozostałych uczelni. Tym samym - jak zasadnie przyjął Sąd I instancji - błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa [...], polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie uznaje tym samym za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W świetle tego przepisu obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się bowiem z dokonaniem czynności opodatkowanej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Brak tych przesłanek oznacza, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a uczelniami z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku w wykonaniu zawartego Porozumienia nie wymagały wystawienia faktury VAT.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/