Wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. II FSK 1413/11

Przepis art. 208 § 1 O.p. ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 961/10 w sprawie ze skargi M. B.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 961/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B.-G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na mocy umowy notarialnej z dnia 31 sierpnia 2004 r. W. Przedsiębiorstwo [...] S.A w W. (dalej jako Spółka) sprzedało i ustanowiło na rzecz skarżącej odrębną własność lokalu mieszkalnego. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na 25.655,00 zł.

Postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od ww. czynności. Organ wezwał strony umowy o podwyższenie przedmiotu umowy, podając jednocześnie, że wartość lokalu, według wstępnej wyceny wynosi 107.751zł. Skarżąca wyjaśniła, że transakcja miała szczególny charakter oraz że nie wyraża zgody na podwyższenie wartości lokalu. Następca prawny Spółki wyraził zaś zgodę na zaproponowaną wartość. W związku z powyższym organ zawiadomił strony, że wartość nieruchomości ustali biegły. W operacie szacunkowym z 26 października 2009 r. ustalono wartość ww. lokalu wraz z piwnicą, na 115 563 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego do podstawy opodatkowania przyjął wartość wynikającą z opinii biegłego oraz określił następcy prawnemu Spółki i skarżącej (zobowiązanym solidarnie) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.313 zł.

Następca prawny Spółki wpłacił 26 listopada 2009r. ww. podatek, wobec czego zobowiązanie podatkowe wygasło.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji przyjęcie do podstawy opodatkowania zawyżonej wartości rynkowej przedmiotu umowy, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, a nie z jego uwzględnieniem, jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000r. (Dz.U. z 2007r. Nr 68 poz. 450 dalej jako u.p.c.c.). Organ nie wziął pod uwagę szczególnego rodzaju transakcji - lokalu nie kupiono na wolnym rynku, wykupiono bowiem mieszkanie zakładowe, obciążone prawem najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 15 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów u.p.c.c., a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. ust. 2, przez ich błędne zastosowanie. Ponadto skarżąca wskazała, że nie została powiadomiona przez organ, że Spółka zapłaciła podatek w wyższej wysokości. O tej okoliczności dowiedziała się od Spółki, która zażądała zapłaty podatku pod rygorem postępowania egzekucyjnego, wobec przeniesienia na nabywcę kosztów umowy. Skarżąca podkreśliła, że 29 listopada 2009r. wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego podatek wraz z odsetkami w łącznej wysokości 2.991 zł. Zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego narusza zaufanie do organów podatkowych, choć nie jest sprzeczne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie, będącej przedmiotem skargi, sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe, biorąc za podstawę opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego, określającą inną wartość, niż wynikająca z umowy sprzedaży, lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą, uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że należało w sprawie wziąć pod uwagę unormowania prawne obowiązujące w dacie sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, tj. z daty 31 sierpnia 2004r.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu do skarżącej obowiązek podatkowy powstał zatem 31 sierpnia 2004 r. Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został wpłacony 26 listopada 2009r. przez sprzedawcę - następcę prawnego Spółki, więc zobowiązanie podatkowe wygasło, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do wygaśnięcie zobowiązania podatkowego doszło zatem z końcem 2009r.

Sąd podzielił stanowisko dominujące w orzecznictwie, że zajście jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Mając jednak na uwadze wyrok składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, Sąd stwierdził, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu upływ terminu przedawnienia, unormowany w art. 70 O.p., uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż obliczona i pobrana przez notariusza sporządzającego akt notarialny, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Ponadto Sąd wskazał, że art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednakże prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizację norm prawa materialnego. Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym, po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Postępowanie odwoławcze nie powinno zatem być wszczynane, a wszczęte powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a. ) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi - zamiast jej oddalenia - i uchylenie zaskarżonej decyzji w konsekwencji błędnego stwierdzenia, że niezależnie od wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. postępowanie odwoławcze nie powinno być wszczynane, a wszczęte powinno zostać umorzone w trybie art. 208 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA) podjął w składzie siedmiu sędziów NSA następującą uchwałę: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę - w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, podziela dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny i wynika z niego, że obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w dniu 31 sierpnia 2004 r., a w dniu 26 listopada 2009 r. podatek został zapłacony, czyli przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 15 lutego 2010 r. została wydana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2009 r.). Sporną pozostawała natomiast kwestia, czy możliwe jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy przed jego upływem dokonano zapłaty podatku. Spór dotyczył zatem kwestii spornej rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zagadnienie prawne, które było przedmiotem tej uchwały wyłoniło się podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10. Orzeczenia te wydane zostały w podobnym stanie faktycznym i prawnym, jak w niniejszym postępowaniu, a ich przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. W sprawach tych zapłata zobowiązania podatkowego nastąpiła w grudniu 2008 r., a decyzje organu drugiej instancji wydano w 2010 r.

Uzasadniając stanowisko zajęte w uchwale I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

Ze względu na to, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania możliwości orzekania w drugiej instancji przez organ w sytuacji, gdy przed upływem okresu przedawnienia doszło do zapłaty zobowiązania - zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie związany jest na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/