Wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2081/16

Przepis art. 16 ust. 7b ustawy o CIT definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash pooling’ u.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 150/16 w sprawie ze skargi L. [...] z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (sygn.akt I SA/Ke 150/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. [...] w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: "cash pooling") prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "bank"). W strukturze cash poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez bank na rzecz spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie między innymi poprzez umożliwienie korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do umowy zakładając, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tytułu odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cash poolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów- uczestników, będzie realizowany poprzez wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, odpowiednie naliczanie odsetek. W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można trzy rodzaje podmiotów: bank, który jest usługodawcą tejże usługi, podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: "uczestnicy"), lidera struktury (dalej: "lider") - który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także uczestnikiem w strukturze cash poolingu. Spółka będzie w strukturze cash poolingu pełniła funkcję lidera. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez bank. Każdy z uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: "rachunek transakcyjny"). Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi - rachunki transakcyjne służą do dokonywania przez uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: "rachunek konsolidacyjny") wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź uczestnikom oraz informowania banku i lidera (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników. Rachunek konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie lider. Rachunek konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na rachunkach transakcyjnych. Poprzez rachunek konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald rachunków transakcyjnych wszystkich uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie przekazane na rachunek konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne rachunków transakcyjnych uczestników zostaną faktycznie pokryte z rachunku konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie, na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z rachunku konsolidacyjnego na rachunki transakcyjne uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj. sprzed operacji zerowania). Wskazane wyżej transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cash pooling rzeczywisty), tzn. bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między rachunkami transakcyjnymi a rachunkami konsolidacyjnymi). System udostępniony przez bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału uczestników, w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald rachunków transakcyjnych, na rachunku konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego liderowi będą należne od banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to bankowi będą należne odsetki od lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z bankiem. Ponadto umowa cash poolingu przewiduje tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu uczestnikowi od lidera za okres od dnia transferu tych środków na rachunek konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich uczestnikowi z rachunku transakcyjnego lidera albo z rachunku konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają banku ale lidera. Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na rachunkach transakcyjnych), z tym że wówczas odsetki są należne liderowi od uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z rachunku transakcyjnego danego uczestnika na rachunek transakcyjny lidera albo na rachunek konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał liderowi oraz uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez dodatkowej dyspozycji ze strony uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby lidera lub na finansowanie w ramach struktury cash poolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash poolingu, bank udostępni uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cash poolingu jej uczestnicy, w tym spółka, będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald rachunków transakcyjnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania - zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali bank będzie skłonny zaoferować uczestnikom korzystniejsze warunki od ofertowanych klientom indywidualnym. W skali całej grupy oszczędności stąd wynikające mogą okazać się znaczne. Uczestnicy cash poolingu, w tym także lider, będą ponosili na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu. Zadaniem banku w strukturze cash poolingowej jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich uczestników struktury, ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na rachunku konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych bankowi bądź poszczególnym uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy uczestnikami oraz przygotowanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu liderowi w rachunku konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem lidera w strukturze cash poolingu będzie co do zasady min. reprezentowanie innych uczestników, pośredniczenie w relacjach pomiędzy innymi uczestnikami a bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników. Skarżąca podała, że pomiędzy nią z pozostałymi uczestnikami cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały natomiast pomiędzy bankiem a uczestnikami, w tym liderem.