Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. I FSK 686/20

W przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 895/19 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., I SA/Sz 895/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, na skutek skargi R. S.A. z siedzibą w R., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 sierpnia 2019 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ domagał się jego uchylenia w całości, jak też oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy zaskarżenia wskazano następujące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) w zw. z art. 212, art. 219, art. 218 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy terminu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania ww. terminu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieodniesienie się przez WSA w Szczecinie do stanu faktycznego sprawy, tj. okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 212, art. 219, art. 218 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Szczecinie postępowania skarżącej, które uniemożliwiło doręczenie postanowienia przed upływem wyznaczonego terminu, co czyniło zasadnym odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA o sygn. I FSK 255/17 i uznanie, że termin został przedłużony albowiem przed jego upływem organ pierwszej instancji wydał postanowienie, a doręczenie tego postanowienia stało się niemożliwe wskutek postępowania spółki i osób działających w jej imieniu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznym postanowieniu organu pierwszej instancji z 25 marca 2019 r., w sytuacji gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy ww. art. 87 ust. 2 ustawy nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w następujących kwestiach:

1) uznania, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone zanim ów termin, określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyekspirował (zarzuty nr 1, 4-5),

2) pominięcia podstaw do odstąpienia od ww. poglądu uzależniającego skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od doręczenia postanowienia w tym przedmiocie przed upływem ww. terminu, z uwagi na nadużycie prawa przez podatnika (zarzuty nr 2-3).

Ad 1. Nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty organu zmierzające do podważenia utrwalonego w orzecznictwie poglądu, iż termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie doręczone zanim termin ten wyekspirował. Należy zauważyć, że twierdzenie, iż w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wydanie, tj. sporządzenie i podpisanie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, zostało zakwestionowane w judykaturze. Obecnie zapatrywanie wyrażone również w zaskarżonym wyroku korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej, na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, a to z uwagi na treść uchwały NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (CBOSA). Skład orzekający nie dostrzega argumentów pozwalających na próbę odstąpienia od poglądu tamże wyrażonego, że nawet w aktualnym stanie prawnym, tj. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie. Ww. uchwała potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Racji podważających przywołany pogląd nie wskazuje także organ, ograniczając się do przytoczenia zapatrywania, jak i argumentacji za nim przemawiającej, które nie utrzymały się w orzecznictwie.

Ad 2. Brak jest ponadto dostatecznych podstaw do tego, by zarzucić skarżącej obstrukcję procesową, tj. działania zmierzające do udaremnienia odbioru (poprzedniego) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (z 26 kwietnia 2019 r.), którego nieterminowe doręczenie przerywało tzw. ciągłość przedłużeń, wpływając na ocenę obecnie zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie sąd pierwszej instancji ww. kwestii nie podjął w motywach zaskarżonego wyroku, ograniczając się do zwrócenia uwagi, że sam fakt kontaktu telefonicznego pracowników organu z prokurentem spółki i poinformowanie o wysłaniu pocztą przesyłki zawierającej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie stanowi podstawy do uznania, że zostało ono terminowo doręczone (s. 19 uzasadnienia wyroku), niemniej nie miało powyższe istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem zauważono w motywach skargi kasacyjnej, próby doręczenia dokonywano nie tylko bezpośrednio przed upływem terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku, ale też w czasie bezpośrednio poprzedzającym tzw. długi weekend majowy (26 i 29 kwietnia 2019 r.). Przy tym nie było trudności z doręczaniem do rąk własnych wcześniejszych postanowień o ww. przedmiocie. Co więcej, wspomniana w zaskarżonym wyroku próba kontaktu telefonicznego z podatnikiem (za pośrednictwem prokurenta spółki) okazała się skuteczna, zaś organ otrzymał wyjaśnienie jak długo (do 6 maja 2019 r.) i z jakich przyczyn (wakacje) odbiór korespondencji nie będzie możliwy. Awizo podjęto natomiast bezpośrednio po upływie okresu nieobecności (7 maja 2019 r.). W tych okolicznościach wniosek o nadużyciu prawa przez podatnika w związku z brakiem osobistego odbioru korespondencji, zważywszy na incydentalny charakter tej sytuacji, uznać należy za domniemanie nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przypomnieć wypada, że to rzeczą organu jest co do zasady organizacja obsługi kancelaryjnej w sposób zapewniający skuteczność doręczenia, także przy uwzględnieniu okoliczności związanych z tzw. doręczeniem zastępczym (via awizo).

Końcowo odnieść się należy do uwagi organu o braku prawomocnego stwierdzenia przerwania ciągłości przedłużeń terminu zwrotu różnicy podatku, a to w odniesieniu do postanowienia z 26 kwietnia 2019 r., poprzedzającego postanowienie z 12 czerwca 2019 r., utrzymane w mocy obecnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. (s. 12 skargi kasacyjnej). Zauważyć trzeba, że ww. postanowienie z 26 kwietnia 2019 r. zostało uchylone wyrokiem o sygn. I SA/Sz 741/19, który stał się prawomocny wskutek rozstrzygnięcia NSA z tej samej daty, co niniejsze orzeczenie, o sygn. I FSK 529/20.

Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. Wobec braku reakcji procesowej ze strony spółki na złożony środek odwoławczy, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego na jej rzecz.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/