Wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. II FSK 3025/19

Dopóki dłużnik nie powoła się na zarzut przedawnienia, aby uniknąć spłaty ciążącego na nim zobowiązania, dopóty nie powstanie po jego stronie trwałe przysporzenie majątkowe

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2072/18 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 27 maja 2019 r., III SA/Wa 2072/18, w sprawie ze P[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 20 ust. 1, art 11 ust. 1 oraz art 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2019 poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania po stronie dłużnika powstaje dopiero w momencie powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia, podczas gdy przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje po stronie dłużnika już w momencie upływu terminu przedawnienia, a nie w dacie w której po upływie okresu przedawnienia dłużnik podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 kodeksu cywilnego, gdyż w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązanie staje się zobowiązaniem naturalnym, którego wierzyciel nie będzie już mógł wyegzekwować pod przymusem, a upływ terminu przedawnienia eliminuje po stronie dłużnika obowiązek jego wykonania.

Wobec powyższego pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie obydwie strony zdawały się jednakowo utrzymywać, iż w wyniku przedawnienia zobowiązania, po stronie dłużnika powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast kontrowersja dotyczyła w istocie chwili powstania tego przychodu. Zagadnienie prawne jakie wyłoniło się na tym tle sprowadzić można do pytania, czy przychód ten powstanie w momencie upływu terminu przedawnienia, jak wskazywał organ, czy w momencie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Spór co do prawa dotyczył także obowiązków informacyjnych banku, jako świadczeniodawcy, o których mowa w art. 42 a u.p.d.o.f.

Odwołując się do przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem konkretyzacja zasady powszechności opodatkowania, która jest uszczegółowiona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazującym poszczególne źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Interpretując te przepisy należy podkreślić, że dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie skutki majątkowe zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar pieniężny.

Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym wyrażonym w pieniądzu, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09).

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że przysporzeniem majątkowym, a więc przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. W orzecznictwie przyjęte zostało bowiem stanowisko, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 w/w ustawy o podatku dochodowym (...), za przychody uważa również wartości otrzymanych świadczeń w naturze, "inne nieodpłatne świadczenia", podkreślając, że "przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów" (por. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., II FSK 1026/13).

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno w postaci pieniądza, jak i w postaci niepieniężnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, odnośnie do pytania 1 prawidłowo uznał, iż wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otóż zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, ponieważ dług jako obowiązek określonego zachowania się istnieje, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki w sensie materialnoprawnym nie ustaje, lecz jedynie staje się przedmiotem w tzw. zobowiązania naturalnego. Normy prawa cywilnego nadal kwalifikują zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi z uwagi na upływ czasu ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy przedawnieniem zobowiązania cywilnego, a podatkowego. Pierwsze z nich nadal istnieje, ponieważ stosunek zobowiązaniowy nie wygasa. Drugie zaś nieodwracalnie gaśnie bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego, wskutek czego zapłata przedawnionego zobowiązania podatkowego skutkuje potencjalnie nadpłatą, ponieważ stosunek zobowiązaniowy wygasł. Różne są zatem skutki materialnoprawne w obu przypadkach wygaśnięcia stosunków obligacyjnych.

W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko zgodnie, z którym przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podgląd ten należy uznać za niewłaściwy. Stanowisko organu podważa bowiem brak definitywności przysporzenia uzyskanego przez dłużnika w momencie przedawnienia zobowiązania. Realność tego przysporzenia nie występuje bowiem w momencie upływu terminu przedawnienia. Dłużnik przedawnionej wierzytelności może ignorować przedawnienie, albo może nie skorzystać z ochrony zarzutu peremptoryjnego, np. w celu uniknięcia pojawienia się na liście dłużników.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby zatem do sytuacji opodatkowania długu, a nie przysporzenia majątkowego, a więc wyrażonej w pieniądzu korzyści. Gdy przedawniona wierzytelność zostałaby jednak wykonana, zwłaszcza wobec brzmienia art. 411 pkt 3 k.c., zgodnie z którym nie można żądać zwrotu świadczenia, to wówczas świadczenie zostałoby spełnione w celu urzeczywistnienia przedawnionego roszczenia. W związku z powyższym należy zgodzić się ze skarżącym, że sam upływ terminu przedawnienia niczego w sytuacji materialnej dłużnika nie zmienia, ponieważ nadal istnieje dług zobowiązanego. Przychód po stronie dłużnika zaistnieje więc dopiero w momencie powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia. Dopiero wówczas wierzyciel straci możliwość żądania ochrony ze strony aparatu państwowego, zaś dłużnik zyskuje realną możliwość uchylenia się od zaspokojenia roszczenia z jednoczesnym skutkiem prawnopodatkowym.

W związku z powyższym sąd w składzie orzekającym nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1223/17. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, iż okoliczność, iż dłużnik po upływie terminu przedawnienia może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma znaczenia dla oceny, czy ta przedawniona należność stanowi przychód. Nie ma również znaczenia, że korzyść dłużnika nie ma charakteru trwałego, gdyż po przedawnieniu zobowiązania, może je dobrowolnie wykonać. Przedmiotową korzyść ocenia się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, właśnie z uwagi na fakt, że przedmiotową korzyść ocenia się według kryteriów ustawy podatkowej, aby mogła być ono uznane za przychód podatkowy, musi mieć charakter definitywny, realny, przybierając postać rzeczywistego przysporzenia majątkowego wyrażonego w wartości pieniężnej, a taki zyskuje dopiero w momencie powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia. Okoliczność powyższa ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy ma miejsce przychód. Dłużnik powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu wierzytelności, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenia majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu. Dlatego na wnioskodawcy, a więc na banku ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT - 8C , w której jako przychód z innych źródeł zobowiązany jest wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik odmawia spłacenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie interpretacji, zwłaszcza w zestawieniu z pozostałą argumentacją zdaje się świadczyć o niewłaściwym rozumieniu przez organ interpretacyjny instytucji prawnych, których dotyczy spór. Także z tego powodu należy uznać skargę za zasadną. Użyte przez organ interpretacyjny argumenty na poparcie swojego stanowiska świadczą, bowiem o prawidłowości stanowiska banku, lecz nie o prawidłowości poglądu organu interpretacyjnego.

Na marginesie należy zauważyć, że ta wewnętrzna sprzeczność odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania jest zauważalna także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: I SA/Kr 372/18 z 13 listopada 2018 r., I SA/Gl 1152/17 z 14 lutego 2018 r., I SA/Po 966/17, I SA/Po 965/17 z 21 grudnia 2017 r.). W judykatach tych sądy zajmowały się przede wszystkim oceną, czy przedawnione roszczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f., kwestia związana z ustaleniem momentu powstania tego przychodu nie była zatem przedmiotem głębszej analizy. Nie mniej jednak sądy uznając, że wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, którą to ocenę skład orzekający w pełni podziela, wskazywały dalej, że " jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu. W konsekwencji wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Skoro zdarzenie, a konkretnie działanie polegające na podniesieniu zarzutu przedawnienia ma znaczenie dla omawianej kwestii, to przychód nie może powstawać już w momencie upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak zgodzić się z wnioskodawcą, że powołanie się dłużnika na zarzut przedawnienia zobowiązania, zwalnia w tym momencie Bank, jako świadczeniodawcę z obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 42 a u.p.d.o.f., ponieważ do spełnienia świadczenia dochodzi wyłącznie z inicjatywy i woli dłużnika. Po pierwsze źródłem uzyskanego przez dłużnika przysporzenia jest przedawnione zobowiązanie z tytułu niespłaconego kredytu lub pożyczki udzielonej przez bank. Nadto świadczenie banku, które zgodnie z treścią art. 353 § 2 K.c. może polegać na działaniu jak i zaniechaniu, w opisanym stanie faktycznym przejawia się w zaniechaniu dochodzenia przymusowego wykonania przedawnionego zobowiązania.

Zasadny okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni art. 20 ust.1, art. 11 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia, pomimo, że dłużnik nie podniósłby zarzutu przedawnienia albo zrzekł się korzystania z tego zarzutu. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i sposób rozumienia prawa podatkowego. W szczególności definicje przychodu oraz termin jego uzyskania przez dłużnika banku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/