Wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 padziernika 2007 r., sygn. I SA/Lu 456/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie

Syn .akt I SA/Lu 456/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania W. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr. [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 rok uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek w kwocie 6412 złotych.

W motywach decyzji podano, że w toku postępowania podatkowego obejmującego kontrolę dochodów uzyskanych przez J. i W. J. w latach 1999 -2000 ustalono, że wydatki małżonków wynoszące w 1999 roku 234 101, 60 złotych nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszących 217 004, 57 złotych. Różnica pomiędzy wydatkami, a ujawnionymi źródłami przychodu w wysokości 17 097, 03 złotych została uznana jako kwota dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i opodatkowana w wysokości 75 % od połowy tej kwoty tj . 8 549 złotych w stosunku do każdego z małżonków.

Ustalając podatek organ podkreślił, że małżonkowie nie wykazali w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nich wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mimo, że ciążył na nich obowiązek dowodzenia w tym zakresie. W jego ocenie nie było podstaw do przyjęcia, ze wydatki poniesione w tym roku zostały sfinansowane przez nich ze środków gromadzonych w okresie 30 letniej pracy zawodowej. Organ zwrócił uwagę, że w oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2005r. strona stwierdziła, iż na dzień 1 stycznia 1999r. posiadała oszczędności w kwocie 100 000 złotych , nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnego dowodu. Kwota ta nie była także wykazywana w toku postępowania podatkowego. Natomiast w oświadczeniu majątkowym z dnia 21 czerwca 2004r. i 22 czerwca 2004r. podatnik przekonywał, że na dzień 1 stycznia 1999r. dysponował kwotą 250 000 dolarów amerykańskich. Następnie jednak wyznał, ze była to kwota, którą dysponował w okresie 20 lat wraz z żoną. W ocenie organu nie znalazła także udowodnienia przywoływana przez stronę okoliczność nabycia w 1998r. mienia z tytułu spadku po zmarłej matce jego małżonki. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie mienie w tej drodze Nie wykazano go również w składanych oświadczeniach majątkowych. W tej sytuacji organ przyjął, ze małżonkowie nie dysponowali pochodzącego sprzed 1999 roku mienia, z którego sfinansowane zostały wydatki poniesione w 1999 roku.

Odnosząc się do podnoszonego w toku postępowania podatkowego wniosku małżonków o zaliczenie do przychodów otrzymanych przez nich darowizn organ wyjaśnił, że wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia materiału niezbędnego do załatwienia sprawy. Przypomniano, ze w złożonym oświadczeniu z dnia 1 czerwca 2004r. o źródłach i wielkości osiąganych przychodów ( dochodów ) w roku 1999 i 2000 małżonkowie nie wykazali środków pochodzących z tego źródła. Zostały one wykazane dopiero w piśmie z dnia 23 sierpnia 2004r., do którego dołączono 6 umów darowizny zawartych w dniu [...] pomiędzy W. J., a H. R. na kwotę 5600 złotych, J. J. i H. R. na kwotę 7500 złotych, R. B. i W. J. na kwotę 5600 złotych, J. J. a R. B. na kwotę 7500 złotych, W. J. a Z. J. na kwotę 7500 złotych i pomiędzy J. J. i Z. J. na kwotę 5600 złotych. Wobec oświadczeń darczyńców, że darowizny zostały przekazane na zakup mieszkania w W., co miało nastąpić przed 1999 rokiem , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał małżonków do przedstawienia sposobu sfinansowania jego zakupu, przedłożenia aktu notarialnego oraz sposobu wydatkowania otrzymanych darowizn. Zwrócono przy tym uwagę, że mieszkanie to zostało wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na rok 1999. W odpowiedzi na pismo małżonkowie przypomnieli, że organ nie może przerzucać na podatnika odpowiedzialności za nie zebranie podstawowych dowodów w postępowaniu podatkowym dotyczącym źródeł nieujawnionych. Oświadczyli ponadto, że otrzymane darowizny zostały wydatkowane w dużej części na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej. W przekonaniu organu podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających zakup mieszkania z otrzymanych darowizn, a zatem uznano, że otrzymane darowizny w kwocie 39 300 złotych powiększają przychód 1999 roku. Jednocześnie jednak organ przyjął, że darowizny zostały przeznaczone na spłaty zobowiązań tym roku w związku z zakupem mieszkania. Dokonując takiej oceny organ stwierdził, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Organ zaznaczył, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów , mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za wydatek uznano natomiast sporną kwotę 160 000, 00 złotych z tytułu pokrycia przez W. J. udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością G. R. [...]. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że część tych środków pochodziła od wspólników, wskazując na brak dowodów potwierdzających prawdziwość tego twierdzenia.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył W. J.

Zarzucając decyzji :

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń , że skarżący poczynił w 1999 roku wydatki na bliżej nieokreśloną spłatę zobowiązań w związku z zakupem mieszkania w W. co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez niesprecyzowanie w uzasadnieniu decyzji charaktery tego zobowiązania , jego stron, oraz momentu poniesienia tego wydatku;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał w 1999 roku przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich podczas, gdy ujawnione dochody pozwalały w pełni sfinansować wydatki poniesione w 1999roku

- naruszenie art.153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 27 września 2006r. w zakresie konieczności uwzględnienia darowizn jako źródła wydatków poczynionych w 1999roku , a ustalonych przez organy podatkowe przed wydaniem wyroku albo wskazania, że środki te nie służyły finansowaniu wydatków tego roku lub zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nieujawnionych pierwotnie przez stronę wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Przede wszystkim skarżący przypomniał, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu na podatniku spoczywa jedynie ciężar udowodnienia, że poniesione wydatki maja pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych z podatku . Natomiast organy podatkowe mają obowiązek udowodnienia, że podatnik w rzeczywistości poniósł ściśle określone wydatki, a ustalenie to nie powinno budzić żadnych wątpliwości. W ocenie skarżącego jakkolwiek jest bezspornym , że otrzymał wspomniane darowizny , to jednak całkowicie dowolnym jest ustalenie organów, ze zostały one wydatkowane na bliżej nieokreślone wydatki związane z zakupem mieszkania. Jego zdaniem organy podatkowe powinny precyzyjnie ustalić jakie to były zobowiązania, ( spłata kredytu, pożyczki, zaplata ceny z odroczonym terminem płatności) kto jest strona tego zobowiązania ( bank, inny podmiot ) oraz o jakie mieszkanie chodzi ( jego adres ). Skarżący dowodził, że w decyzjach organów brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na ustalenie zarówno przedmiotu transakcji jak też jego podmiotów i podstawy prawnej. W przypadku zatem braku tych danych brak jest także dowodów na to, ze skarżący poniósł wydatek. Nie sposób bowiem akceptować tezy, że wydatek został poniesiony z nieznanego bliżej tytułu, w nieznanym bliżej momencie oraz na rzecz nieznanego podmiotu i z tego tytułu maja zapłacić 75 % podatek. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że o celu na jaki miały zostać przeznaczone darowizny nie mogą świadczyć oświadczenia darczyńców skoro mogły one zostać przeznaczony na jakikolwiek cel wbrew ich woli . Poza tym jak wskazano w piśmie z dnia 16 grudnia 2005r. skarżący oświadczyli, że darowizny zostały przekazane w dużej części na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej, a oświadczenie to nie zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Okoliczność ta , w powiązaniu z uzasadnieniem decyzji z którego wynika, że uznano wpłaty do kasy mieszkaniowej i oświadczeniami spadkobierców świadczy o tym ,że do kasy wpłacono 20 280 złotych. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały okoliczności wskazanych we wspomnianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc , że środki otrzymane z darowizn nie służyły w ogóle finansowaniu wydatków 1999 roku , gdyż pozostały jako oszczędności na rok następny albo, ze zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nie ujawnionych pierwotnie przez stronę. W jego mniemaniu skoro nie przeprowadzono żadnych dowodów na powyższe okoliczności to nie wykazano także tego, ze otrzymane darowizny służyły sfinansowaniu zakupu mieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr.14, poz.176 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich. Stanowisko takie zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. S.A./Wr 1905/96 Glosa 2002/3 str. 26 , wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r III RN 234/2001, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 niepubl.)

Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dotyczących ustaleń dowodowych wynika, iż w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 1999 r. oraz w latach poprzednich mienie podatników oraz przeanalizowano źródła dochodów i wydatki w celu ustalenia, czy skarżący mogli zgromadzić przez ten rok i lata poprzednie zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 1999r. Skarżący nie udowodnili , że posiadali zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które miałyby pochodzić z 30 letniej pracy zawodowej. Jak zauważył organ podatkowy skarżący w oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2005r, stwierdził wprawdzie, ze na dzień 1 stycznia 1999r. posiadał oszczędności w kwocie 100000 złotych , to jednak nie przedstawił w tym względzie żadnego dowodu. Równie przekonujące jest stanowisko organów podatkowych nie uznające mienia które miało pochodzić ze spadku po matce jego żony J. B., skoro skarżący ani w toku postępowania podatkowego , ani w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym i o dochodach nie podtrzymał wersji o otrzymaniu przez małżonkę mienia z tytułu spadku. Uzasadnionym jest także zaliczenie do wydatków 1999 roku kwoty 160 000, 00 złotych z tytułu pokrycia przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością G. R. [...] co jednoznacznie potwierdza polecenie przelewu z dnia [...]. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów potwierdzających forsowaną przez niego tezę z której wynikało, że część z tej kwoty pochodziła ze środków otrzymanych od osób trzecich i została wpłacona w ich imieniu. Na poparcie tej wersji nie przedstawił konkretnych osób w imieniu których miał dokonywać tych wpłat , ani jakie to miałyby być kwoty. Ustalenia w powyższym zakresie potwierdzone zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2006r. ( I SA/Lu 133/06 ), którego ocena prawna z mocy art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W spornej kwestii zaliczenia darowizn otrzymanych przez skarżącego i jego małżonkę w dniu [...] do wydatków tego roku przeznaczonych na zakup mieszkania stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych , a w tym kontekście za pozbawiony racji uznać należy zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz wspomnianego art.153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zważyć należy, ze wbrew sugestii zawartej w skardze wspomniany wyrok nie przesądzał wydatkowania darowizn pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii organom podatkowym. Sąd uznał, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały otrzymania przez małżonków darowizn w kwocie 39 300 złotych to nie mogły pominąć ich przy ustalaniu mienia zgromadzonego przez stronę w 1999 roku. W ocenie sądu organy mogły natomiast wykazać , że środki te nie służyły w ogóle finansowaniu wydatków 1999 roku, gdyż pozostały jako oszczędności na okres następny, albo, że zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nieujawnionych pierwotnie przez stronę. Kierując się tymi wskazaniami organ stwierdził, ze darowizny zostały wydatkowane w 1999 r. na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem mieszkania w W., a ocena ta wbrew zapatrywaniu skarżącego nie została sformułowana jako naruszająca przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Błędne jest przede wszystkim przekonanie skarżącego upatrującego wadliwości zaskarżonej decyzji w przerzuceniu na niego ciężaru dowodzenia poniesionych wydatków , czym jak już wcześniej wskazano obarczone są organy podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że jedna z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej sprowadzająca się do tezy, iż organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jedna z gwarancji służących realizacji tej zasady jest wynikająca z art.187 § 1 ordynacji zasada prawdy obiektywnej , której treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe zasady są konsekwencją założenia, że w postępowaniu podatkowym organ nie jest stroną postępowania, ale ma charakter władczy. Wnioski płynące z tej konstatacji znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w którym wyrażano pogląd, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy i to nawet, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy ( wyrok NSA z dnia 7 maja 1985r. III SA 318/85 , wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998r. ( I SA/ Gd 1675 /96 LEX nr. 34761). Podkreślano również, że realizacja obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności sprawy nie może być przerzucana na stronę, a zasada ta powinna być bezwzględnie przestrzegana ( wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994r. ( SA/Po 1833/93 POP 1996/6/173, por. tez Wawrzyniec Sawa - Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym Przegląd Podatkowy 2001/3 str.5356, Adam Mariański - Ciężar dowodu w postępowaniu celnym Glosa 2003/3 str.34-36 ).

Obowiązywanie tej zasady nie wyklucza jednak możliwości nałożenia na podatnika powinności przedstawienia środków dowodowych służących udowodnieniu określonych okoliczności dla niego korzystnych. Z treści bowiem przepisów art.122 i 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć , że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach ( wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r ( I S.A/Ka 1605/96 LEX nr, 33414, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. ( III SA 5688/98 LEX nr. 38711 ).W literaturze wyraża się pogląd, że chodzi tu w zasadzie nie o ciężar dowodu , ale o wymóg jego prezentacji. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać dłużnika, ale dlatego , że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia ( prezentacji ) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy ( Bogumił Brzeziński, Marian Pasternak - O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 2004/5 str.56-59 ). Tylko takie postępowanie umożliwia bowiem dokonanie swobodnej oceny dowodów , a konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawda materialna. Podzielić należy zatem pogląd, ze celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych ,w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych . Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę , jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, w więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego ( Antoni Hanusz - Strony postępowania podatkowego , a ciężar dowodu Przegląd Podatkowy 2004 /9 str. 49-54 ). Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest oczywistym , że organ nie był w stanie samodzielnie ustalić daty zakupu mieszkania, dat i kwot wydatkowanych na ten cel, podmiotów uczestniczących w tej transakcji, ani tym bardziej, jak żądał tego skarżący jego adresu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy, w kontekście ujawnienia mieszkania w oświadczeniu strony o stanie majątku na dzień 1 stycznia 1999r. oraz wyjaśnień darczyńców o przekazaniu darowizn na jego zakup, żądanie złożenia aktu notarialnego oraz wskazanie sposobu sfinansowania zakupu, należało uznać za w pełni uzasadnione. Umożliwiały one organowi podatkowemu nabrać obiektywnego przekonania o istnieniu lub braku wydatków w 1999 roku i nadać im właściwe znaczenie prawne. Nie przedstawienie informacji w tym zakresie pozwalało zatem na wywiedzenie niekorzystnego dla skarżącego skutku w postaci wykluczenia możliwości pokrycia otrzymanymi darowiznami wpłat do kasy mieszkaniowej i uznanie, że zostały one przeznaczone na sfinansowanie zakupu mieszkania w 1999 roku.

W tych okolicznościach dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału w tym także ocena wiarygodności zeznań stron, przyjmująca przeznaczenie otrzymanych w 1999 roku darowizn na zakup w tym roku mieszkania nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; oraz wszechstronnością oceny (zob. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99 opubl. LEX nr 43051). W świetle powyższego sąd nie dopatrzył się naruszenia tych zasad.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami) skargę należało oddalić.