KSeF – wdrożenie w sektorze publicznym

Wstęp

Od 1 lutego 2026 r. jednostki czeka rewolucja w fakturowaniu. Trzeba będzie wystawiać i otrzymywać faktury oraz ich korekty za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF), tj. specjalnego, centralnego systemu teleinformatycznego. Więcej czasu na wdrożenie KSeF, tj. od 1 kwietnia 2026 r., będą miały jedynie jednostki, których obroty z tytułu działalności gospodarczej w 2024 r. nie przekroczyły 200 mln zł brutto. Odroczenie to będzie jedynie częściowe, gdyż dotyczy wyłącznie obowiązku wystawiania faktur. W zakresie otrzymywania faktur nowe przepisy o KSeF wprowadzają jeden uniwersalny dla wszystkich termin – 1 lutego 2026 r.

Termin obowiązkowego stosowania KSeF przekładano kilkakrotnie. Ministerstwo Finansów deklaruje, że uchwalone w 2025 r. (ustawą z 5 sierpnia 2025 r.) terminy są już ostateczne.

Zmiany w JST będą co najmniej tak poważne jak te, które były wdrażane przed 2017 r. w związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT. Wraz z wprowadzeniem obligatoryjnego KSeF faktury papierowe i obecne „zwykłe” faktury elektroniczne (PDF, XML z podpisem elektronicznym), w relacjach między podatnikami VAT, będą zastąpione fakturami ustrukturyzowanymi, wystawianymi i odbieranymi w KSeF.

Obowiązek e-fakturowania co do zasady wejdzie w życie 1 lutego 2026 r., przy tym w niektórych sytuacjach przewidziane są okresy przejściowe, choć z perspektywy JST będą miały one ograniczone zastosowanie. Wszystkie jednostki – niezależnie od wolumenu obrotów – będą zobowiązane do odbioru faktur z KSeF od samego początku wejścia w życie obowiązkowego systemu, tj. od 1 lutego 2026 r. Jedynie wystawianie faktur w KSeF jest odroczone dla mniejszych podatników.

Dostosowanie jednostek do wystawiania i odbioru faktur w KSeF to duże wyzwanie. Trzeba nie tylko zmodyfikować systemy informatyczne do komunikacji z KSeF, ale również wprowadzić odpowiednie zmiany w procesach wystawiania i odbioru faktur, ich obiegu, a także w procedurach wewnętrznych jednostki, zarządzeniach, umowach i regulaminach.

Istotną kwestią będzie ustalenie zasad dotyczących uprawnień do komunikacji z KSeF w zakresie wystawiania i odbioru faktur, a także zarządzania uprawnieniami, zwłaszcza w jednostkach, w skład których wchodzą dziesiątki albo nawet setki jednostek organizacyjnych. W procesie wdrożenia KSeF trzeba będzie więc uwzględnić wiele aspektów spoza obszaru informatycznego, bez których nie będzie możliwe prawidłowe wypełnienie nowych obowiązków.

Wdrożenie KSeF jest przedsięwzięciem złożonym. Dlatego jak najszybciej trzeba przygotować się do zmian i nowości w fakturowaniu.

Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

• od kiedy jednostki będą musiały obowiązkowo posługiwać się KSeF, czy forma papierowa faktur zostanie całkowicie wyeliminowana,
• czy ustalony ustawowo próg 200 mln zł brutto, który determinuje termin wdrożenia KSeF w JST, należy ustalać osobno dla każdej jednostki organizacyjnej JST, czy liczyć dla całej JST łącznie (z uwzględnieniem wszystkich jej jednostek),
• jakie będą obowiązywały zasady wystawiania, przesyłania, odbierania i dekretowania oraz korygowania i przechowywania faktur,
• jakie są metody uwierzytelniania się w KSeF oraz którym pracownikom i jak nadać uprawnienia do KSeF,
• jakie rozwiązania przewidziano dla jednostek organizacyjnych JST (posługujących się wspólnym NIP jednostki nadrzędnej), aby faktury trafiały bezpośrednio do właściwej jednostki, co pozwoli uniknąć opóźnień w płatnościach oraz ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem dyscypliny finansów publicznych,
• jakie dokumenty będą nadal przesyłane poza KSeF,
• jakie kary grożą za niedopełnienie obowiązków związanych z KSeF.

Całość jest zilustrowana ponad 80 przykładami z praktycznym podejściem do wdrażania KSeF.

Dopełnieniem Poradnika jest Ściąga księgowego zawierająca zestawienie najważniejszych czynności, które należy wykonać, aby zapewnić jednostce gotowość do obowiązkowego korzystania z KSeF.

1. Krajowy System e-Faktur (KSeF) – podstawy prawne i zasady ogólne

Upowszechnianie się dokumentów elektronicznych w sektorze publicznym (m.in. obowiązek składania sprawozdań w formie dokumentu elektronicznego, stosowanie e-doręczeń, systemy zarządzania dokumentacją EZD) pokazuje, że cyfryzacja nie jest już wyborem, lecz ogólną tendencją do automatyzacji procesów administracyjnych i finansowych.

W 2026 r. jednostki czeka kilkakrotnie przekładana rewolucja w sposobie fakturowania. Wszystkie faktury trzeba będzie wystawiać, odbierać i przechowywać wyłącznie w formie elektronicznej, według schematu ustalonego przez Ministerstwo Finansów w ramach Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).

Zasady działania KSeF oraz obowiązki podatników wynikają z kilku kluczowych aktów prawnych. Podstawę prawną dla systemu VAT stanowi ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). KSeF jednak nie wprowadza zmian w zakresie stawek, podstaw opodatkowania czy odliczeń VAT.

Obowiązek stosowania KSeF dla podatników VAT został wprowadzony w 2023 r. ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa KSeF 1.0). Początkowo obowiązek ten miał wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak w 2024 r. w związku z audytem systemu oraz wykrytymi nieprawidłowościami obowiązek ten odroczono na 1 lutego 2026 r. Kolejne zmiany w zakresie KSeF wynikają z ustawy zmieniającej z 5 sierpnia 2025 r. Oto zestawienie kluczowych nowelizacji wraz z ich krótkim opisem:

W dalszej części Poradnika skrót „ustawa o KSeF” będzie odnosić się do całości przepisów w zakresie KSeF, tj. ustawy KSeF 1.0 i ustawy KSeF 2.0.

Trzon zmian w zakresie KSeF stanowią w dalszym ciągu rozwiązania przewidziane w ustawie KSeF 1.0, choć ustawa KSeF 2.0 wprowadza istotne modyfikacje. Nie zmienia to jednak faktu, że zasady fakturowania zmienią się diametralnie.

W 2025 r. ustawa KSeF 2.0 – oprócz etapowego wdrożenia KSeF (1 lutego i 1 kwietnia 2026 r.) – wprowadziła m.in. nowe funkcjonalności:

• możliwość przesyłania załączników do faktur ustrukturyzowanych, pod warunkiem zgłoszenia zamiaru ich stosowania,
• możliwość wcześniejszego pobrania certyfikatu KSeF już od 1 listopada 2025 r., aby podatnicy mogli przygotować systemy i procedury przed obowiązkowym wdrożeniem od 1 lutego 2026 r.,
• tryb offline24 z nowymi zasadami.

1.1. Definicja i cel KSeF

Krajowy System e-Faktur (KSeF) to centralny system teleinformatyczny. Od początku 2022 r. prowadzi go Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). System ten służy przede wszystkim do obsługi nowego typu faktury, która może być wystawiona z jego wykorzystaniem, czyli faktury ustrukturyzowanej. Korzystanie z systemu jest możliwe przy użyciu dodatkowego oprogramowania.

Choć KSeF ma na celu usprawnienie procesu fakturowania i zwiększenie transparentności rozliczeń, jego wdrożenie w praktyce wiąże się z wieloma wyzwaniami organizacyjnymi i technicznymi. Trudności są już na etapie przygotowania jednostek do korzystania z systemu. Wiele wątpliwości pojawi się także w trakcie użytkowania systemu. Istotne są szczegóły, np. co zrobić z załącznikami czy jak rozliczyć fakturę pracownika. To oznacza, że każda jednostka musi przygotować własne procedury krok po kroku.

W formule fakultatywnej z KSeF można korzystać już od 1 stycznia 2022 r. Jednak od 1 lutego 2026 r. zasadniczo obowiązkowe stanie się odbieranie faktur z użyciem tego systemu, a w przypadku jednostek, u których sprzedaż w 2024 r. przekroczyła 200 mln zł brutto, obowiązek będzie dotyczył również wystawiania faktur.

Aby móc skorzystać z KSeF, konieczne jest połączenie się z tym systemem za pomocą:

• własnego oprogramowania odpowiednio dostosowanego do tzw. API KSeF (tj. interfejsu służącego do programowania aplikacji, tak aby zapewniała połączenie z KSeF),
• oprogramowania zewnętrznego (które dostawcy dostosują do łączenia się z KSeF),
• aplikacji udostępnianych przez Ministerstwo Finansów, np. Aplikacji Podatnika KSeF.

Odpowiedzialność za wybór modelu KSeF spoczywa na jednostce (samorządzie). Dopiero na tej podstawie dostawca oprogramowania może skutecznie wdrożyć rozwiązanie i przygotować jednostkę (gminę, powiat) do pracy w KSeF.

Z perspektywy organów administracji skarbowej głównym celem wprowadzenia obligatoryjnego KSeF jest uszczelnienie systemu podatkowego i walka z oszustwami podatkowymi. Choć jednostki sektora finansów publicznych, w tym gminy czy powiaty, z pewnością nie są źródłem ryzyka oszustw podatkowych, muszą dostosować się do nowych wymogów w zakresie fakturowania. Celem KSeF jest zapewnienie kontroli Skarbu Państwa nad wszystkimi fakturami w gospodarce w czasie rzeczywistym. W praktyce wszystkie faktury w KSeF będą widoczne dla organów fiskalnych w czasie rzeczywistym, gdyż będą wystawiane w KSeF, a nie w wewnętrznym systemie jednostki (podatnika).

Z pewnością KSeF stanie się więc dużą bazą danych, którymi będą dysponować organy administracji skarbowej. Oznacza to, że w sposób zautomatyzowany będą mogły kontrolować rozliczenia podatkowe, np. weryfikować faktury z danymi w JPK_V7. Docelowo taka dostępność danych dla fiskusa powinna również zmniejszyć liczbę kontroli podatkowych.

KSeF zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur oraz ich bezpieczeństwo (faktury są przechowywane w systemie przez 10 lat).

Głównym zadaniem KSeF jest obrót nowym typem faktury zwanej fakturą ustrukturyzowaną, którą jest faktura wystawiona przy użyciu KSeF wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Od lutego 2026 r. w związku z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF obrót pozostałymi rodzajami faktur (papierowymi czy elektronicznymi) będzie nadal występował, jednak zostanie znacząco ograniczony i zarezerwowany dla szczególnych przypadków, np. faktur:

• wystawianych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
• otrzymywanych od podmiotów zagranicznych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług.

Faktury wystawiane za pośrednictwem KSeF mają format XML. Jest także możliwość ich wizualizacji w formacie PDF i HTML. Taka wizualizacja będzie musiała być oznaczona dodatkowo kodem QR.

W okresie dobrowolnego stosowania KSeF wystawca faktury ustrukturyzowanej potrzebuje zgody nabywcy na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych w KSeF. Sama zgoda nabywcy nie jest udzielana w systemie, lecz może być udzielona w dowolnej formie, analogicznie do wyrażenia zgody na wysyłanie „zwykłych” faktur elektronicznych.

Z oczywistych przyczyn zmiana ustawy o VAT związana z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF obejmuje usunięcie wymogu uzyskania akceptacji odbiorcy faktury na jej otrzymanie w KSeF.

Sam dostęp do systemu podlega ograniczeniom. Wymaga stosownego uwierzytelnienia. Jest to konieczne w celu zapewnienia bezpieczeństwa tego rodzaju bazy danych. W konsekwencji z KSeF można korzystać jedynie poprzez wcześniejsze uwierzytelnienie się i autoryzację osoby (pracownika) czy podmiotu odpowiedzialnych za wystawienie lub odbiór faktur.

1.2. Ważne terminy w zakresie KSeF

Do 31 stycznia 2026 r. wystawianie faktur ustrukturyzowanych jest dobrowolne. Choć KSeF funkcjonuje w formule fakultatywnej już od 1 stycznia 2022 r., to mimo wprowadzonych zachęt (skróconego terminu zwrotu VAT czy uproszczonych zasad ujmowania faktur korygujących in minus) niewielu podatników zdecydowało się dotychczas na korzystanie z systemu dobrowolnie.

Polska uzyskała zgodę Rady UE na wprowadzenie obowiązkowego systemu fakturowania elektronicznego w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2026 r. – z opcją przedłużenia tej zgody na kolejne lata.

Termin wprowadzenia obowiązkowego stosowania KSeF ustawodawca przesuwał kilkakrotnie.

W 2025 r. ustawą KSeF 2.0 wdrożenie obowiązkowego KSeF zostało zaplanowane w sposób etapowy, aby umożliwić podatnikom stopniowe dostosowanie się do nowych wymogów. Przepisy przewidują okresy przejściowe, w których – pod pewnymi warunkami – nadal będzie można korzystać z faktur papierowych lub elektronicznych poza KSeF.

Co do zasady obowiązek e-fakturowania wchodzi w życie 1 lutego 2026 r.

Tabela 1. Etapowe wprowadzanie obowiązkowego KSeF w 2026 r.

Podane terminy dotyczą wszystkich podatników – zarówno podatników czynnych, jak i podatników zwolnionych z VAT.

Trzeba rozróżnić dwa obowiązki: wystawianie faktur i ich odbieranie w KSeF. Wystawianie faktur podlega etapowaniu (1 lutego 2026 r., 1 kwietnia 2026 r., 1 stycznia 2027 r.), natomiast w zakresie odbioru faktur przepisy wprowadzają jeden wspólny termin dla wszystkich podatników – 1 lutego 2026 r. W praktyce od 1 lutego 2026 r. duże podmioty, takie jak dostawcy energii (np. TAURON, PGE, ENEA), firmy telekomunikacyjne czy duże stacje benzynowe, będą już obowiązkowo wystawiać faktury w KSeF. To oznacza, że jednostki muszą być gotowe na odbiór tych faktur od tego dnia – nawet jeśli sam obowiązek wystawiania faktur w KSeF wejdzie dla nich dopiero później. Będą musiały odbierać faktury z KSeF już dwa miesiące wcześniej.

Termin wprowadzenia obowiązkowego KSeF jest uzależniony od wysokości obrotów podatnika. Ustawodawca powiązał moment rozpoczęcia stosowania KSeF z progami sprzedaży osiągniętymi w 2024 r. Podatnicy z obrotami powyżej 200 mln zł rozpoczną fakturowanie w KSeF od 1 lutego 2026 r., pozostali – od 1 kwietnia 2026 r.

Przy wprowadzeniu obowiązkowego KSeF dla JST kluczowe jest określenie momentu, od którego jednostki będą zobowiązane do korzystania z systemu. W tym kontekście pojawiają się dwie wątpliwości dotyczące fazowania wdrożenia KSeF – pierwsza odnosi się do sposobu uwzględniania progów sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych lub całej JST, a druga dotyczy wyliczania kwot, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu relacji do progu granicznego 200 mln zł brutto.

W niektórych sytuacjach przewidziany jest okres przejściowy. Obowiązuje on podatników osiągających miesięczne obroty nieprzekraczające 10 000 zł brutto.

Zostaną oni objęci obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych od 1 stycznia 2027 r.

Analogiczny okres przejściowy został przewidziany również dla faktur wystawianych przy użyciu kas fiskalnych, a także dla paragonów z NIP nabywcy o wartości do 450 zł, które jeszcze do 31 grudnia 2026 r. będą uznawane za faktury uproszczone.

Od 1 lutego 2026 r. wejdą w życie również przepisy dotyczące zasad archiwizacji faktur wystawionych przez jednostki. W KSeF faktury ustrukturyzowane mają być przechowywane przez 10 lat.

Do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) dodano art. 73a odnoszący się do sposobu i okresu przechowywania e-faktur. Przepis ten będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. i ma on charakter dostosowujący obowiązujące przepisy do zmian związanych z wdrożeniem KSeF.

Oznacza to, że z tą datą kierownicy jednostek muszą zmienić zapisy polityki rachunkowości dotyczące zasad przechowywania i archiwizacji faktur ustrukturyzowanych.

Za uchybienie obowiązkom KSeF ustawodawca przewidział sankcje. Mimo że KSeF będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r., to kary finansowe za niezastosowanie się do nowych przepisów będą stosowane dopiero od 1 stycznia 2027 r., a więc prawie rok po wejściu w życie obligatoryjnego e-fakturowania.

1.3. Podmioty objęte obowiązkowym KSeF

Od 1 lutego 2026 r. z KSeF będą musieli korzystać zasadniczo wszyscy podatnicy – zarówno czynni, jak i zwolnieni z VAT.

Fazowanie wdrożenia ze względu na wartość obrotów (w tym okres przejściowy dla podatników o obrotach poniżej 10 000 zł brutto) odracza jedynie moment powstania obowiązku wystawiania faktur w KSeF. Co istotne, w stosunku do wersji z ustawy KSeF 1.0, po zmianach wprowadzonych ustawą KSeF 2.0, nie przewiduje się szczególnych okresów dla podatników korzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym będą oni zobowiązani do odbierania faktur w KSeF już od 1 lutego 2026 r., a nieliczni mogą być również zobowiązani do wystawiania faktur w KSeF od tej daty (mogą to być podatnicy wykonujący czynności wyłącznie zwolnione z VAT, których sprzedaż w 2024 r. przekroczyła 200 mln zł).

Zasada powszechności stosowania faktur ustrukturyzowanych wynika z nowego art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

§ Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Oznacza to, że podatnicy mający obowiązek udokumentowania fakturą danego rodzaju transakcji muszą wystawić fakturę w postaci ustrukturyzowanej, czyli za pośrednictwem KSeF. A zatem obowiązek ten dotyczy też jednostek sektora finansów publicznych.

Ważną kwestią w odniesieniu do KSeF jest centralizacja VAT. W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych czynności podlegające opodatkowaniu VAT występują w ograniczonym zakresie. Jednostki te głównie wykonują zadania publiczne niepodlegające VAT. Znacznie szerszy zakres czynności opodatkowanych VAT ma miejsce w samorządowych zakładach budżetowych. Zakłady te realizują określone zadania JST, noszące znamiona działalności gospodarczej, np. w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Obecnie spośród jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej samodzielność w zakresie rozliczeń VAT mają jedynie państwowe jednostki budżetowe. Natomiast samorządowe jednostki i zakłady budżetowe rozliczają VAT z właściwą JST. Jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do rozliczeń VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Urzędy JST i pozostałe samorządowe jednostki oraz samorządowe zakłady budżetowe stały się jednostkami organizacyjnymi, które wykonują czynności opodatkowane VAT, ale nie rozliczają się z tytułu VAT z urzędem skarbowym, lecz z JST prowadzącą rozliczenia tego podatku z urzędem skarbowym wraz z wymienionymi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT).

Choć niektóre jednostki organizacyjne nie są samodzielnie podatnikami VAT, to również muszą wystawiać i często odbierać faktury w KSeF. „Konto” w KSeF przypisane jest jednak do podatnika VAT, a więc np. do gminy, w ramach której scentralizowane na potrzeby VAT zostały jednostki takie jak np.: szkoła, przedszkole, dom pomocy społecznej i pływalnia miejska. Dla takich jednostek organizacyjnych przewidziano specjalne uprawnienia, które przy ujęciu na fakturze odpowiednich danych pozwolą np. na ograniczenie dostępu do faktur otrzymywanych tylko przez daną jednostkę.

Przesunięcie terminów wdrożenia obowiązku wystawiania faktur w KSeF dotyczy podatników VAT. To oznacza, że trzeba brać pod uwagę całokształt czynności dokonywanych przez różne jednostki traktowane jako jeden podatnik na gruncie VAT.

W odniesieniu do powszechnego obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych w nowym art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT przewidziano sześć wyjątków, gdzie takiego obowiązku nie ma.

Poza ww. wyjątkami wszyscy pozostali podatnicy są zobowiązani do stosowania faktur ustrukturyzowanych w KSeF i nie mogą korzystać z tradycyjnej formy wystawiania faktur.

1.4. Szczególne regulacje dotyczące wystawiania faktur w KSeF

W praktyce mogą wystąpić przypadki, w których wystawienie faktury w formie ustrukturyzowanej może być zależne od działalności podmiotu zagranicznego na terenie Polski lub woli sprzedawcy.

W przypadku faktur wystawianych przez podmioty zagraniczne jednostki, które je otrzymają, mogą mieć wątpliwości co do możliwości odliczenia VAT, jeśli faktury nie otrzymają w formie ustrukturyzowanej. Natomiast w zakresie wystawiania faktur dokumentujących nabycia od rolników ryczałtowych wraz z obowiązkiem KSeF zostają wprowadzone całkowicie nowe reguły, a na obowiązek korzystania z KSeF w celu ich wystawienia wpływ może mieć sama jednostka.

1.4.1. Rozliczenia jednostek z podatnikami zagranicznymi posiadającymi w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności

Obowiązkowy KSeF dotyczy m.in. podmiotów zagranicznych, które mają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (SMPD), pod warunkiem że dana transakcja jest bezpośrednio z tym miejscem związana. Definicja SMPD budzi jednak liczne wątpliwości, co potwierdza bogate orzecznictwo polskich sądów i organów, jak również TSUE. Obowiązek stosowania KSeF przez te podmioty może prowadzić do komplikacji nie tylko dla nich samych, ale również dla ich polskich kontrahentów, w tym JST.

Brak jasnych kryteriów oceny SMPD rodzi ryzyko dla JST, które mogą mieć problem z prawidłową weryfikacją, czy zagraniczny kontrahent wystawił fakturę zgodnie z wymogami KSeF. Aby zminimalizować to ryzyko, JST mogą rozważyć uzyskanie od zagranicznego partnera biznesowego pisemnego oświadczenia o posiadaniu lub braku SMPD w Polsce. Przykładowe oświadczenie o treści: Oświadczam, że nie posiadam/posiadam w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej można pozyskać już na etapie składania zamówienia.

W odpowiedzi na krytykę Ministerstwo Finansów zapowiedziało wydanie objaśnień podatkowych w tej sprawie, jednakże mogą okazać się one niewystarczające. Z punktu widzenia unijnych przepisów dotyczących VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od formalnej poprawności faktury. JST, które otrzymają fakturę poza KSeF, powinny zachować prawo do odliczenia VAT, pod warunkiem spełnienia materialnych przesłanek, takich jak związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

1.4.2. Rozliczenia jednostek z rolnikami ryczałtowymi

Niektóre jednostki budżetowe (szkoły, żłobki) nabywają produkty rolne (owoce, warzywa) od rolników ryczałtowych i wystawiają z tego tytułu faktury np. wówczas, gdy w ramach szkoły we własnym zakresie jest prowadzona stołówka szkolna.

Rolnik ryczałtowy przy dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych korzysta ze zwolnienia od VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Nabywca produktów rolnych oraz usług rolniczych od rolników ryczałtowych (tj. korzystających ze zwolnienia od VAT) musi wystawić szczególną fakturę – fakturę VAT RR.

Procedura wystawiania faktur VAT RR w KSeF będzie wiązać się z dodatkowymi komplikacjami dla jednostki budżetowej.

Faktura VAT RR oraz faktura VAT RR KOREKTA mogą być wystawiane przy użyciu KSeF jedynie za zgodą rolnika ryczałtowego (art. 116 ust. 3b ustawy o VAT). Aby podatnik (jednostka budżetowa) miał możliwość wystawienia takiego dokumentu, konieczne będzie uprzednie uwierzytelnienie się rolnika w KSeF oraz złożenie przez niego oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od VAT. Oświadczenie takie będzie możliwe do złożenia za pośrednictwem KSeF. Ten obowiązek jest krytykowany jako absurdalny.

W przypadku wskazania przez rolnika ryczałtowego w KSeF nabywcy produktów rolnych jako uprawnionego do wystawiania faktur VAT RR przy użyciu KSeF, do czasu odwołania tego wskazania, jednostka będzie obowiązana do wystawiania faktur dotyczących transakcji z tym rolnikiem przy użyciu KSeF.

Istotnym warunkiem korzystania z tej funkcjonalności jest posiadanie NIP zarówno przez nabywcę produktów rolnych lub usług rolniczych, jak i przez samego rolnika ryczałtowego. A zatem nie będzie wystarczające posiadanie przez rolnika ryczałtowego jedynie PESEL-u (jak często ma to miejsce obecnie).

W związku z koniecznością wystawiania faktur w imieniu rolnika ryczałtowego w systemie KSeF jednostka jako nabywca produktów rolnych powinna postępować zgodnie z następującymi zasadami:

1) rolnik ryczałtowy będzie musiał upoważnić jednostkę (urzędnika) do wystawiania faktur w jego imieniu – w tym celu będzie musiał samodzielnie uwierzytelnić się w KSeF (np. podpis kwalifikowany, profil zaufany),

2) po uwierzytelnieniu pracownik gminy lub jednostki organizacyjnej powinien otrzymać od rolnika odpowiednie uprawnienia do wystawiania faktur w jego imieniu,

3) jednostka musi wystawiać faktury w KSeF na rzecz rolnika, zgodnie z nadanym upoważnieniem, dokumentując sprzedaż produktów (np. owoców, warzyw) do szkół, żłobków lub przedszkoli,

4) przed wystawieniem faktury jednostka powinna sprawdzić dane rolnika (NIP, imię i nazwisko, adres działalności) oraz wartość sprzedaży, aby uniknąć błędów w KSeF,

5) jednostka powinna okresowo kontrolować, czy uprawnienia do wystawiania faktur w imieniu rolnika są aktualne i prawidłowo przypisane w systemie,

6) wszystkie faktury wystawione w imieniu rolnika należy archiwizować zgodnie z obowiązującymi procedurami księgowymi i wymogami ustawy o VAT.

Ustawa o KSeF doprecyzowuje wiele aspektów związanych z wystawieniem faktury VAT RR. Wskazuje wprost termin wystawienia takiej faktury oraz zasady jej korygowania.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami fakturę VAT RR należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia nabycia. Jeśli między stronami transakcji zostanie zawarta umowa dotycząca dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, fakturę trzeba będzie wystawić nie później niż siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonywane były te dostawy lub usługi.

Doprecyzowany został także moment, w którym należy ująć faktury korygujące VAT RR w rozliczeniach VAT. Jeżeli kwota zryczałtowanego zwrotu podatku ulegnie obniżeniu, nabywca będzie zobowiązany do odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

• rolnik ryczałtowy zwróci tę kwotę ze swojego rachunku albo
• nabywca wystawił fakturę VAT RR KOREKTA, w sytuacjach, w których korekta pozostaje bez wpływu na zmianę wartości nabytych produktów wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku.

Natomiast jeśli przyczyną wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR jest podwyższenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, nabywca będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zapłacił tę kwotę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Z uwagi na to, że faktura VAT RR oraz jej korekty charakteryzują się odmiennym zestawem wymaganych danych, trzeba będzie stosować oddzielną schemę faktury ustrukturyzowanej.

1.4.3. Podatnicy zwolnieni z VAT

Podatnicy zwolnieni z VAT, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 200 000 zł¹ (do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku), oraz wykonujący wyłącznie czynności zwolnione nie zostali zwolnieni z obowiązku wystawiania i odbierania faktur w KSeF. Są oni również objęci obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych w tych wszystkich sytuacjach, gdy wystawią faktury dokumentujące czynności zwolnione wykonane na rzecz innych podatników.

Do podatników zwolnionych z VAT mają zastosowanie te same zasady i terminy jak do pozostałych podatników.

1.5. Zdarzenia podlegające obowiązkowemu KSeF

Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF w tych sytuacjach, w których mają obowiązek wystawienia faktury (nowy art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT). W praktyce oznacza to, że od 1 lutego 2026 r. część, a od 1 kwietnia 2026 r. już wszyscy podatnicy VAT w Polsce (niezależnie od tego, czy są zarejestrowani) w sytuacji, w której są zobligowani do wystawienia faktury według art. 106a i 106b ustawy o VAT, będą musieli wykonać ten obowiązek w postaci faktury ustrukturyzowanej (z zastrzeżeniem opisanych wyłączeń).

Podstawową kategorią czynności, która według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega obowiązkowi wystawienia faktury, jest „sprzedaż” dokonywana na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy czym obowiązkowy KSeF obejmie wszystkie faktury dotyczące transakcji dokonywanych na rzecz podatników (B2B), zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym. Obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej dotyczy konkretnych rodzajów transakcji dokonywanych między podatnikami VAT (zob. ramka).

Choć w JST sprzedaż na rzecz firm zagranicznych jest zdarzeniem raczej wyjątkowym, jednak trzeba pamiętać, że również wówczas będzie istniał obowiązek wystawienia faktury w KSeF, mimo że odbiorca nie ma dostępu do KSeF. W takiej sytuacji trzeba będzie wysłać wizualizację takiej faktury w inny sposób, np. e-mailem.

1.5.1. Sprzedaż na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej)

Po zmianach wprowadzonych ustawą KSeF 2.0 jednostki nie będą miały obowiązku wystawiania w KSeF faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, choć będzie dostępna opcja wystawienia takich faktur w tym systemie. Tym samym faktury dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą być wystawiane w KSeF dobrowolnie. Konsumenci nie mają numeru NIP i nie mogą uwierzytelnić się w KSeF, aby odebrać fakturę.

Mimo że w ustawie o KSeF 1.0 przyjęto, iż obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej miał nie dotyczyć sprzedaży na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, bez opcji dobrowolnego wystawiania takich faktur w KSeF, to po przeprowadzonym procesie konsultacji publicznych zdecydowano się jednak na umożliwienie wystawiania omawianych faktur w KSeF dobrowolnie.

Jednostki, które dokonują sprzedaży towarów lub usług dla osób fizycznych, nadal będą miały obowiązek wystawiać na żądanie nabywców faktury, przy czym mogą ten obowiązek zrealizować w dowolnej formie – faktury elektronicznej, papierowej lub ustrukturyzowanej (nowy art. 106ga ust. 3 ustawy o VAT). Konsument może zażądać faktury papierowej, a JST może ją wystawić. Konsument ma jednak prawo odmówić przyjęcia faktury papierowej.

W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawienie dla nich faktury w KSeF wiąże się z obowiązkiem zapewnienia dostępu do takiej faktury poprzez podanie odpowiedniego linku, który może przybrać postać kodu QR. W praktyce najczęściej rozwiązaniem może być po prostu udostępnianie wizualizacji faktury z KSeF opatrzonej właściwym kodem QR.

Dla konsumentów, którzy odmawiają faktury papierowej lub kodu QR, przewidziana jest jeszcze jedna opcja – tryb anonimowego dostępu. JST musi przekazać konsumentowi pięć danych (m.in. numer dokumentu KSeF, PESEL konsumenta, jego imię i nazwisko, kwotę należności ogółem) listem poleconym, aby umożliwić mu anonimowe wyszukanie faktury w KSeF.

Ten tryb nie wymaga uwierzytelnienia i jest bardzo ryzykowny, dlatego nie jest zalecany dla JST.

Dopuszczenie opcjonalnego wystawiania w KSeF faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie eliminuje całkowicie problemu z samym ustaleniem, kiedy nabywca jest podatnikiem, a kiedy nie prowadzi działalności gospodarczej. Tutaj trzeba dochować należytej staranności przy potwierdzeniu statusu nabywcy. Samo podanie NIP nie zawsze przesądza, że klient działa jako firma, zwłaszcza w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W sytuacjach masowego fakturowania – gdy faktury wystawiane są zarówno podatnikom, jak i konsumentom (np. przy rozliczeniach mediów w jednostkach wynajmujących lokale) – konieczne będzie stosowanie uproszczeń. Najbardziej oczywiste wydaje się przyjęcie NIP jako domniemania, że osoba fizyczna podająca NIP działa w charakterze podatnika i faktura powinna zostać wystawiona w KSeF.

Jeśli jednostka będzie sugerowała się tylko i wyłącznie podanym przez klienta NIP, może dojść do błędnych ustaleń w sytuacji, gdy zakupu dokona instytucja, która z uwagi na swój szczególny charakter działalności nie ma NIP, np. osoba fizyczna, która prowadzi działalność nierejestrowaną.

Dla bezpieczeństwa jednostki i dochowania należytej staranności rekomendowane jest, aby w umowie zawieranej z klientem (najemcą) ujęte zostało oświadczenie, w jakim charakterze on działa – czy jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy jako firma.

1.5.2. Sprzedaż zwolniona z VAT

Podatnik nie musi wystawiać faktur w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od VAT w przypadku:

• zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT,
• zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
• zwolnień wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przykładowo jednymi z częściej występujących świadczeń objętych zwolnieniem z VAT są m.in. usługi najmu na cele mieszkaniowe, sprzedaż używanych budynków, usługi pomocy społecznej czy też usługi świadczone przez jednostki oświatowe.

Jednak jednostka ma obowiązek wystawić fakturę, jeśli nabywca będzie się tego domagał. Tak stanowi art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie zmieni się po wprowadzeniu obowiązkowego KSeF.

W przypadku zgłoszenia przez nabywcę (innego niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) żądania faktury jednostka będzie miała obowiązek wystawienia faktury – będzie musiała wystawić ją w KSeF.

1.5.3. Zaliczki na poczet sprzedaży

Podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży. Jednocześnie z obowiązku tego zwolnione są zaliczki na poczet niektórych rodzajów czynności, w tym usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. najem, dzierżawa, leasing, usługi ochrony, stałej obsługi prawnej oraz refaktury mediów).

Oznacza to, że w KSeF trzeba będzie wystawiać faktury zaliczkowe, przy czym co istotne, w przypadku faktury zaliczkowej w schemie FA(3) wymagane jest wypełnienie sekcji „ZAMÓWIENIE”.

Również faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych trzeba będzie wystawiać w KSeF. Fakturę rozliczeniową wystawia się po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, jeśli w stosunku do nich wcześniej wystawiono fakturę zaliczkową i zaliczka nie obejmuje 100% wartości towaru lub usługi. Faktura ta powinna również zawierać numery faktur zaliczkowych wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Tak wynika z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku faktur rozliczeniowych wystawianych w formie ustrukturyzowanej w fakturze rozliczeniowej trzeba będzie wskazywać numery z KSeF przypisane poszczególnym fakturom zaliczkowym.

1.6. KSeF a JPK_VAT – planowane zmiany

Obecnie w ramach funkcjonalności KSeF nie przewidziano możliwości automatycznego utworzenia JPK_VAT. Niewykluczone, że w przyszłości będą prowadzone prace nad rozwiązaniem, które uwzględniałoby pewne uproszczenia w zakresie raportowania rozliczeń VAT. Jednak trzeba zwrócić uwagę, że rozliczenie VAT nie składa się z samego zaraportowania faktur wystawionych i otrzymanych przez podatnika. Jednostki samorządu terytorialnego zazwyczaj nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów, stosują współczynnik sprzedaży i/lub prewspółczynnik, natomiast po stronie sprzedaży trzeba uwzględnić różne zasady powstania obowiązku podatkowego.

Na moment przygotowywania Poradnika Ministerstwo Finansów udostępniło jedynie projekt nowej wersji schemy JPK_VAT, która ma zawierać w każdym węźle dotyczącym zarówno ewidencji sprzedażowej (tj. SprzedazWiersz), jak i w każdym węźle dotyczącym ewidencji zakupowej (tj. ZakupWiersz) obowiązkowy węzeł z danymi dotyczącymi KSeF dla każdej z uwzględnionych faktur. Węzeł ten będzie składał się z następujących pól, a obowiązkowe będzie wypełnienie dokładnie jednego pola w każdym przypadku:

Co istotne, wraz z udostępnieniem projektu nowej wersji schemy JPK_VAT nie opublikowano projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, które stanowi podstawę prawną określającą wymaganą zawartość JPK_VAT. Warto również zwrócić uwagę, że analogiczny projekt rozporządzenia był konsultowany przed lipcem 2024 r., gdzie w efekcie konsultacji zrezygnowano ostatecznie z dodatkowych oznaczeń, pozostając przy podaniu numeru KSeF – obowiązkowo w ewidencji sprzedaży i fakultatywnie w ewidencji zakupu. Proponowane zmiany są zatem dalej idące i bardziej dolegliwe dla podatników w stosunku do tych, jakie były planowane na lipiec 2024 r., gdyż wymagałyby obowiązkowego oznaczania w ewidencjach wszystkich faktur, w tym zakupowych, numerem KSeF lub jednym z trzech znaczników (OFF, BFK lub DI).

Zmiany, które będą musiały uwzględnić jednostki w składanych przez siebie JPK_VAT, wiążą się z koniecznością ujęcia w nich m.in.:

• numeru identyfikującego fakturę w KSeF, jeśli taki numer został nadany – w odniesieniu zarówno do faktur sprzedażowych, jak i faktur zakupowych,
• oznaczenia OFF dla faktur wystawionych w czasie niedostępności (spowodowanej przyczynami leżącymi po stronie podatnika lub pracami serwisowymi) albo awarii systemu, które nie mają przydzielonego numeru identyfikującego w KSeF oraz nie zostały przesłane do KSeF,
• oznaczenia BFK dla faktur elektronicznych i papierowych wystawianych bez użycia KSeF, np. dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
• oznaczenia DI dla innych dokumentów stanowiących podstawę do wpisu w ewidencjach.

Eksperci mają jednak wątpliwości co do stosowania oznaczenia OFF, w szczególności w kwestii momentu, w którym faktura powinna być nim objęta. Problem polega na tym, że w chwili przygotowywania JPK_VAT faktura wystawiona w czasie awarii mogła jeszcze nie zostać przesłana do KSeF, ale w momencie jej przesłania numer KSeF może już zostać przydzielony fakturze.

Ministerstwo Finansów zapowiedziało, że w przyszłości na podstawie wystawionych i otrzymanych w KSeF faktur będzie przygotowywana wstępna deklaracja VAT, która po pewnych modyfikacjach przez podatnika stawałaby się deklaracją ostateczną, bez konieczności przesyłania ewidencji w formie JPK. Takie rozwiązanie z pewnością ułatwiłoby przygotowywanie rozliczeń podatkowych. Jednak wymagałoby wprowadzenia wielu uproszczeń w zasadach rozliczania VAT, chociażby w zakresie obowiązku podatkowego czy zasad odliczania VAT naliczonego.

1.7. Co grozi za niestosowanie KSeF – sankcje

Za niedopełnienie obowiązków związanych z powszechnym korzystaniem z KSeF przewidziane są sankcje – kary pieniężne. Tak stanowi nowy art. 106ni ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1:

§ Jeżeli podatnik wbrew obowiązkowi:
1) nie wystawił faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur,
2) w okresie trwania awarii, o której mowa w art. 106ne ust. 1 lub 3, albo niedostępności, o której mowa w art. 106ne ust. 4, albo w przypadku, o którym mowa w art. 106nda ust. 1, wystawił fakturę niezgodnie z udostępnionym wzorem,
3) nie przesłał w wymaganym terminie do Krajowego Systemu eFaktur faktury, o której mowa w art. 106nda ust. 1, art. 106nf ust. 1 lub art. 106nh ust. 1
– naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na podatnika karę pieniężną (...).

Sankcje nie będą jednak obowiązywały od razu. Kary finansowe mają być stosowane dopiero od początku 2027 r. Da to podatnikom czas na przystosowanie się do nowego systemu.

Kary będzie nakładał naczelnik urzędu skarbowego w drodze decyzji (bez uprzedniego wezwania do usunięcia naruszeń). Wysokość tych kar ma być miarkowana przez organ w zależności od przewinienia. Ma wynosić od 0 zł do maksymalnie 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze wystawionej:

• poza KSeF,
• w okresie awarii, ale niezgodnie z udostępnionym wzorem, lub
• w okresie awarii, niedostępności lub w trybie offline24, ale nieprzesłanej do KSeF w określonym terminie po ustąpieniu awarii, niedostępności lub po wystawieniu w trybie offline24 (z wyjątkiem awarii ogłoszonej w środkach masowego przekazu).

Natomiast w przypadku braku VAT na fakturze kara pieniężna ma wynosić do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze.

Ponieważ wysokość kar będzie miarkowana, w praktyce oznacza to, że ostateczna kwota nałożonej kary będzie zależeć od uznania organów podatkowych.

Wysokość kary zależy od wagi popełnionego wykroczenia. Istotne będą tu okoliczności, jakie wystąpią w indywidualnych sprawach. W tym zakresie ustawa o KSeF (art. 106ni ust. 5) stanowi, że do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IVA ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), który wskazuje przesłanki, jakie należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu wysokości kary.

Kara ta ma charakter administracyjny. Oznacza to, że nie mają tu zastosowania przepisy Kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji w przypadku uchybień w zakresie KSeF podatnik (jednostka) nie ma możliwości uchylenia się od negatywnych skutków poprzez złożenie tzw. czynnego żalu. Jeśli jednak jednostka z jakiegoś powodu zaniecha obowiązków związanych z KSeF, to powinna:

• podać przyczyny powstania nieprawidłowości,
• przedstawić dokumenty, które potwierdzają lub wskazują na konkretne okoliczności.

Na przykład mogą to być dokumenty potwierdzające wystąpienie awarii, która uniemożliwia korzystanie z KSeF, oraz uzasadnienie, dlaczego jednostka nie była w stanie przesłać faktury w trybie offline do KSeF w dniu roboczym z powodu trwającej awarii, przy jednoczesnym automatycznym generowaniu faktur.

Przy wymierzaniu kary za niewłaściwe wypełnianie nowych obowiązków w zakresie stosowania KSeF organ administracji publicznej będzie brał pod uwagę różne czynniki (zob. ramka).

W uzasadnieniu do ustawy dotyczącej wprowadzenia obligatoryjnego fakturowania w KSeF ustawodawca wskazał, że:

MF W przypadku gdy do naruszenia prawa doszło wskutek działania siły wyższej, organ podatkowy będzie mógł także odstąpić od nałożenia kary.

Opisywane kary określone w ustawie o VAT są nakładane na podatnika VAT, który uchylił się od obowiązków. Oznacza to, że kara zostanie nałożona na daną jednostkę, a nie np. na jej pracownika odpowiedzialnego za wystawienie faktury. Jednocześnie w przypadku uchybień w stosowaniu faktur ustrukturyzowanych wyłączone są sankcje dla osób fizycznych przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym (art. 106ni ust. 4 ustawy o KSeF).

Do sankcji dotyczących uchybienia przepisom dotyczącym KSeF ma zastosowanie dział:

• IVA k.p.a. – w zakresie nieuregulowanym do nakładania kary pieniężnej,
• IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) – do postępowania w sprawie nakładania kary pieniężnej.

Kary za niestosowanie KSeF mają wejść w życie z prawie rocznym opóźnieniem w stosunku do wprowadzenia obowiązku stosowania tego nowego systemu, tj. od 1 stycznia 2027 r.

Nałożone kary trzeba będzie uiszczać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Wpływy z kary pieniężnej stanowią dochód budżetu państwa. Wydatki z tego tytułu jednostka będzie ujmowała zapisem:

• Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki”.

Karę trzeba będzie zaklasyfikować w paragrafie 460 „Kary, odszkodowania i grzywny wypłacane na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych”, chyba że ustawodawca wprowadzi odrębną podziałkę w tym zakresie.

2. Jak przygotować jednostkę do wdrożenia KSeF – wskazówki

Przygotowanie jednostek sektora finansów publicznych do wdrożenia KSeF wymaga uwzględnienia różnych aspektów od strony zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy.

Prawidłowe wdrożenie KSeF to nie tylko dostosowanie oprogramowania do wystawiania i odbioru faktur w tym systemie. To przede wszystkim złożony proces organizacyjny. Aby przebiegł sprawnie, wskazana jest ścisła współpraca wydziałów informatycznych, organizacyjnych i prawnych, a także komórek merytorycznych i komórki księgowości.

Wdrożenie KSeF wymusza konieczność dostosowania obowiązujących w jednostce procedur, zwłaszcza obiegu dokumentów.

Zakres zmian, które mogą być konieczne we wdrożonych procedurach, może znacząco się różnić zależnie od skomplikowania procesu i specyficznych rozwiązań stosowanych w danej jednostce.

Proces wdrożenia KSeF będzie sporym wyzwaniem dla informatyków (programistów). Korzystanie z KSeF wiąże się z koniecznością dostosowania systemów informatycznych, a w szczególności oprogramowania księgowego jednostki i systemu fakturowania. Nie można oczekiwać, że dostawca oprogramowania samodzielnie przygotuje jednostkę do obsługi KSeF. Należy wcześniej określić model funkcjonowania KSeF, aby dostawca mógł odpowiednio przygotować system i wdrożyć go zgodnie z potrzebami jednostki (gminy).

Ponieważ przepisy nie przewidują żadnych ulg lub refinansowania kosztów związanych z koniecznością zakupu czy aktualizacji oprogramowania finansowo-księgowego niezbędnego do korzystania z KSeF, wszelkie koszty jednostka musi pokryć z własnych środków. Jednostki muszą negocjować z dostawcami oprogramowania warunki integracji z KSeF oraz ewentualne dodatkowe opłaty. Dostawcy oprogramowania mogą pobierać dodatkowe opłaty za integrację z KSeF i za funkcje automatycznego przesyłania/przekazywania faktur. Warto dopilnować, aby system finansowo-księgowy jednostki miał dodatkową funkcjonalność – tzw. kontrolowaną zwłokę czasową, gdzie faktura automatycznie nie będzie przesyłana do KSeF z oprogramowania jednostki w momencie jej wprowadzenia do systemu FK jednostki. Dzięki temu pracownicy jednostki będą mieli możliwość zweryfikowania poprawności danych i wychwycenia ewentualnych błędów przed wysłaniem dokumentu do KSeF. Trzeba pamiętać, że po przekazaniu do KSeF faktura nie podlega edycji ani anulowaniu – jedynym rozwiązaniem pozostaje wystawienie faktury korygującej.

W JST proces wdrożenia KSeF może stanowić spore wyzwanie, zwłaszcza w dużych miastach, które mają po kilkaset jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). KSeF identyfikuje podatników wyłącznie po numerze NIP – zarówno tych, którzy wystawiają faktury, jak i tych, którzy je otrzymują (nie po nazwie jednostki). NIP pod tym względem, można stwierdzić, jest najważniejszą informacją na fakturze. W praktyce poszczególne jednostki scentralizowane posługują się na potrzeby rozliczeń VAT wspólnym NIP. Ponieważ węzeł Podmiot3, przeznaczony do wskazania dodatkowych podmiotów (w tym jednostek podrzędnych) biorących udział w transakcji, w schemie faktury ustrukturyzowanej nie jest obowiązkowy, JST powinny aktywnie informować i przekonywać swoich kontrahentów do jego stosowania. Tylko wtedy faktury będą mogły trafiać bezpośrednio do właściwych jednostek organizacyjnych, a nie wyłącznie na poziom gminy lub powiatu. Dla przedsiębiorcy najważniejszy jest nabywca (gmina lub powiat), a nie odbiorca (jednostka organizacyjna). Jeśli przedsiębiorca poda dane odbiorcy (jednostki podrzędnej) w nieprawidłowy sposób (np. w stopce faktury, w adnotacjach, dodatkowym opisie lub przy nazwie towaru/usługi w nawiasie), to jednostka organizacyjna nie dostanie bezpośrednio takiej faktury. Fakturę tę zawsze dostanie JST.

W związku z tym jednostki powinny przeprowadzić kompleksową akcję informacyjną wśród kontrahentów – wysłać pisma, e-maile oraz zadbać o to, aby w każdej zawieranej umowie zostały wprowadzone odpowiednie zapisy dotyczące rozliczenia płatności – zobowiązujące kontrahenta do wskazywania właściwej jednostki organizacyjnej w węźle Podmiot3 z oznaczeniem roli „Jednostka samorządu terytorialnego – odbiorca” w fakturze ustrukturyzowanej KSeF, aby faktury trafiały bezpośrednio do właściwych komórek.

Treść pisma/e-maila: WAŻNA INFORMACJA DLA KONTRAHENTÓW

Przykładowy dopisek w umowach

Przede wszystkim trzeba teraz opracować i wdrożyć procedury, które zapewnią, że faktura trafi we właściwym czasie do właściwej jednostki czy wydziału.

Oto podział zadań związanych z wdrożeniem i obsługą KSeF w JST. Zadania zostały pogrupowane według roli podmiotów – zarówno wystawców, jak i odbiorców faktur, a także organów prowadzących i jednostek organizacyjnych JST.

Wszystkie te kroki powinny być podejmowane z uwzględnieniem konkretnej sytuacji każdej jednostki sektora finansów publicznych.

Główny księgowy – jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie rachunkowości – powinien zapewnić integrację systemu finansowo-księgowego z KSeF. W tym celu powinien zwróć się do kierownika jednostki, aby podjął decyzję, z którego rozwiązania jednostka skorzysta do:

1) wystawiania faktur własnych jednostki:

• czy nabędzie nowe oprogramowanie do elektronicznego fakturowania zintegrowane z KSeF lub nakładkę do już posiadanego oprogramowania finansowo-księgowego,
• czy będzie korzystać z darmowego oprogramowania do wystawiania faktur zapewnionego na platformie KSeF (Aplikacja Podatnika KSeF);

2) odbierania faktur obcych:

• czy nabędzie nowe oprogramowanie (lub nakładkę do już posiadanego oprogramowania) pozwalające na całkowitą elektronizację procesu odbierania faktur obcych, importowania ich do swojego systemu i przeprowadzania ich kontroli merytorycznej, formalno-rachunkowej oraz wstępnej i zatwierdzania do realizacji, a także na przechowywanie dokumentów księgowych w formie elektronicznej,
• czy będzie korzystać z darmowego oprogramowania do odbierania faktur zapewnionego na platformie KSeF, drukować pobrane pliki elektroniczne z fakturami i dokumentować procedury kontrolne oraz przechowywać dokumenty księgowe na papierze.

Zanim kierownik jednostki podejmie decyzję, główny księgowy powinien oszacować koszty nabycia nowego oprogramowania finansowo-księgowego lub aktualizacji już używanego.

Główny księgowy powinien odpowiednio wcześnie przygotować, a następnie przedłożyć kierownikowi jednostki do zatwierdzenia projekt zmian w polityce rachunkowości na temat systemu finansowo-księgowego służącego w zakresie:

1) dodania do opisu systemu informatycznego:

• nazwy oprogramowania do automatycznego fakturowania i opisu jego funkcji w procesie przetwarzania danych (w odniesieniu do oprogramowania zapewniającego automatyczne księgowanie wystawionych faktur) albo
• wersji oprogramowania dostosowującego używane wcześniej systemy finansowo-księgowe do e-fakturowania

wraz z datami rozpoczęcia ich eksploatacji;

2) opisu zasad przechowywania i ochrony wystawionych faktur elektronicznych (zgodnie z przepisami o przechowywaniu danych przez KSeF).

Natomiast w instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych trzeba ustalić zasady sporządzania faktur własnych i przekazywania ich do KSeF, a także zasady odbierania faktur obcych. W związku z tym główny księgowy powinien przygotować, a następnie przedłożyć kierownikowi jednostki do zatwierdzenia projekt zmian w instrukcji obiegu dowodów księgowych w zakresie:

• określenia przypadków, w których jednostka nie ma obowiązku wystawiania faktur za pośrednictwem KSeF, i zasad obiegu dokumentów stosowanych dla tych dowodów księgowych,
• ustalenia zasad obiegu i kontroli dla faktur wystawianych w KSeF,
• wskazania osób uprawnionych do odbierania faktur elektronicznych i przekazywania ich w formie elektronicznej lub papierowej do komórek merytorycznych,
• kompletowania faktur pobranych z KSeF z załącznikami do faktur przesłanymi osobno przez kontrahentów,
• terminów i sposobu dokumentowania przeprowadzenia kontroli merytorycznej, formalno-rachunkowej, wstępnej i zatwierdzenia do realizacji w przypadku obiegu dokumentów w formie elektronicznej lub papierowej,
• obowiązku cyklicznego (co najmniej raz w miesiącu przed jego zamknięciem) sprawdzania, czy jednostka odebrała wszystkie faktury wprowadzone do KSeF przez kontrahentów.

Jednym z praktycznych wyzwań związanych z obowiązkowym stosowaniem KSeF jest organizacja procesów obiegu dokumentów w zakresie weryfikacji, dekretowania i akceptacji faktur zakupowych. Dotychczas wiele jednostek opierało się na fakturach papierowych lub przesyłanych w formie PDF, które trafiały do księgowości wraz z podpisem czy akceptacją osoby odpowiedzialnej (w tym kontrolą merytoryczną). W warunkach KSeF faktury funkcjonują wyłącznie w postaci elektronicznej, co wymaga dostosowania procedur wewnętrznych.

Jednostki nie będą pozbawione możliwości utrzymania dotychczasowych rozwiązań. Z systemu można pobrać wizualizację faktury (np. w formacie PDF), a następnie ją wydrukować i włączyć do obiegu dokumentów w sposób analogiczny do obecnie stosowanego. Tym samym – przynajmniej w początkowym okresie – część jednostek może nadal opierać się na procesach manualnych, z wykorzystaniem papierowych egzemplarzy faktur do akceptacji czy dekretacji. Jest to rozwiązanie zgodne z przepisami, choć w dłuższej perspektywie może okazać się mało efektywne.

Wdrożenie KSeF nie dotyczy tylko księgowości.

Proces wdrożenia KSeF to dla jednostek niepowtarzalna okazja do uporządkowania wewnętrznych procesów związanych z obiegiem faktur oraz realnego odciążenia komórek finansowych od poszukiwania odbiorców faktur. Odpowiedzialność za odbiór faktur można delegować na poszczególne wydziały lub pracowników tych wydziałów, którzy dokonali zamówienia. W praktyce – zwłaszcza w dużych jednostkach – faktury często trafiają do księgowości z nieprecyzyjnymi opisami, co prowadzi do chaosu i opóźnień w płatnościach. Tymczasem niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar, jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. Faktura powinna więc trafiać bezpośrednio do komórki, która złożyła zamówienie i najlepiej zna szczegóły transakcji. Rolą księgowości jest księgowanie i realizacja płatności, a nie ustalanie, kto i na jakich warunkach dokonał zakupu towaru czy usługi.

3. Funkcjonowanie KSeF

KSeF to skomplikowany system informatyczny obejmujący wiele funkcji. Do specyfiki tego systemu trzeba dostosować wiele procesów funkcjonujących w jednostkach. Z pewnością trzeba będzie dostosować systemy informatyczne w jednostce, a w szczególności oprogramowanie obsługujące fakturowanie oraz system finansowo-księgowy.

3.1. Wystawianie faktur w KSeF

Fakturę ustrukturyzowaną od dotychczas stosowanych rodzajów faktur (faktury elektronicznej i papierowej) odróżnia proces jej wystawienia, który jest ściśle związany z KSeF. Oznacza to, że techniczna strona korzystania z KSeF wpływa na:

• moment wystawienia faktury w KSeF,
• zakres dokumentów, które mogą zostać wystawione przez system.

3.1.1. Proces wystawienia faktury w KSeF

Do korzystania z KSeF potrzebne są uprawnienia do konkretnych zadań realizowanych przez system.

Aby podatnik (jednostka, gmina, powiat) mógł wystawiać faktury w KSeF, najpierw musi dokonać autoryzacji w systemie, tj. potwierdzić posiadane pierwotne uprawnienia do korzystania z systemu.

Po autoryzacji podatnik może nadać uprawnienia:

• wskazanym przez siebie pracownikom jednostki lub innym podmiotom w zakresie wystawiania i dostępu do faktur ustrukturyzowanych bądź
• do zarządzania uprawnieniami w jednostkach podrzędnych.

Szczegóły nadawania uprawnień zostały omówione w pkt 3.4.2.

Podatnik ma uprawnienia do wystawiania i dostępu do faktur już w ramach pierwotnych uprawnień. Aby jednak pracownik jednostki mógł wystawić fakturę, musi być wskazany jako osoba do tego uprawniona, chyba że będzie korzystał z uwierzytelnienia za pomocą pieczęci elektronicznej danej jednostki bądź certyfikatu KSeF (ewentualnie w okresie przejściowym tokena) wygenerowanego przez jednostkę. W przypadku automatyzacji procesów wystawiania i odbioru faktur w KSeF certyfikat KSeF może być wbudowany w wewnętrzny system jednostki, aby autoryzacja odbywała się każdorazowo w sposób zautomatyzowany.

Wszyscy pracownicy jednostki, którym nadano uprawnienia do wystawiania faktur, mogą wystawić fakturę z użyciem KSeF. W tym celu pracownik uprawniony, który chce wystawić fakturę, musi najpierw uwierzytelnić się w systemie. Sposoby uwierzytelnień są opisane w rozdziale 3.6.

Uwierzytelniony pracownik uprawniony może przesłać fakturę do KSeF w formacie XML dwoma sposobami.

Tabela 2. Sposoby przesyłania faktur do KSeF przez upoważnionych pracowników

Aby zdecydować o sposobie wysyłki faktur, trzeba mieć na uwadze kluczowe różnice między wysyłką wsadową (paczek faktur) a interaktywną (pojedynczych faktur).

Różnica 1 – w przypadku wysyłki wsadowej nie ma możliwości uwierzytelnienia się tokenem, a na dzień 21 września 2025 r. nie ma pewnych informacji odnośnie do wykorzystania wysyłki wsadowej przy uwierzytelnieniu za pomocą certyfikatu KSeF. Przyjmujemy zatem, że nie będzie możliwe wysłanie paczki faktur w przypadku np. korzystania z rozwiązania, w którym w systemach dziedzinowych zaszyty byłby wygenerowany token umożliwiający „automatyczne” uwierzytelnienie się do KSeF. W takim wypadku konieczne jest uwierzytelnienie się pieczęcią elektroniczną jednostki lub podpisem kwalifikowanym/zaufanym przypisanym do danego pracownika. Warto jednak śledzić informacje prezentowane w dokumentacji technicznej API 2.0, które są stale aktualizowane i możliwe jest, że realizacja wysyłki wsadowej przy uwierzytelnieniu tokenem lub certyfikatem KSeF zostanie udostępniona.

Różnica 2 – wysyłka interaktywna polega na przesyłaniu faktur „pojedynczo”. Z technicznego punktu widzenia wygląda jednak to tak, że podatnik, uwierzytelniając się (w tym przypadku może to być dokonane z wykorzystaniem tokena) otwiera sesję połączenia z KSeF, w ramach której może pojedynczo przesyłać więcej niż jedną fakturę. Po zamknięciu sesji dla faktur przesłanych w jej ramach zostanie wygenerowane UPO. Jeśli jedna z faktur przesyłanych w ramach sesji zostałaby odrzucona, nie będzie miało to wpływu na pozostałe przesyłane dokumenty.

KSeF przy odbieraniu przesłanej faktury dokonuje jej walidacji semantycznej. Oznacza to, że system weryfikuje poprawność techniczną przesłanego pliku pod kątem zgodności ze schematem XML. Aktualnie jest to schema FA(2). Natomiast w KSeF obligatoryjnym od 1 lutego 2026 r. będzie obowiązywała schema FA(3).

Ponadto system weryfikuje, czy podmiot (pracownik jednostki) wystawiający/odbierający fakturę faktycznie ma odpowiedni rodzaj uprawnień. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że w przypadku gdy komunikacja systemu informatycznego jednostki z KSeF jest oparta na zautomatyzowanym uwierzytelnieniu tokenem lub certyfikatem KSeF, nie jest konieczne, aby dany użytkownik systemu jednostki miał przypisane uprawnienia w KSeF. Posiadanie takich uprawnień byłoby konieczne jedynie w przypadku, gdyby konkretna osoba chciała wystawić fakturę np. poprzez Aplikację Podatnika KSeF, uwierzytelniając się w niej za pomocą swojego profilu zaufanego lub podpisu elektronicznego.

Z technicznego punktu widzenia KSeF sprawdza:

• czy wszystkie obligatoryjne pola zostały wypełnione,
• czy formaty danych są zgodne z wymaganymi,
• czy plik spełnia podstawowe testy logiczne.

Jeśli na tym etapie system wykryje jakieś nieprawidłowości w przesyłanym do KSeF pliku, faktura zostanie odrzucona bez nadawania jej numeru KSeF. W tej sytuacji jednostka powinna również otrzymać odpowiednie powiadomienie z systemu, informujące o odrzuceniu pliku oraz o powodach takiego działania.

KSeF 2.0 wprowadza istotną modyfikację w trybie wysyłki wsadowej faktur. Obecnie w modelu dobrowolnym w przypadku wykrycia przez KSeF błędu w jednej fakturze przesłanej do systemu w ramach całej paczki (wysyłka wsadowa) KSeF odrzuca całą paczkę faktur. Jak wynika natomiast z dokumentacji technicznej, w KSeF 2.0 problem ten zniknie, gdyż KSeF będzie walidował faktury pojedynczo przez co poprawne faktury zostaną przyjęte i wystawione, zaś odrzucone zostaną jedynie faktury zawierające błędy.

KSeF nie weryfikuje faktury pod względem merytorycznym czy rachunkowym. System nie sprawdza również prawidłowości NIP kontrahenta (w tym zakresie walidacja obejmuje jedynie zgodność ze wzorcem NIP, a nie z przypisaniem go do konkretnego podmiotu). Tym samym system nie odrzuci faktury, na której zastosowano błędną stawkę VAT dla danego towaru, lub takiej, która zawiera błędy rachunkowe (błędnie obliczone kwoty). W związku z tym przed wysyłką faktury do KSeF koniecznie trzeba przestrzegać obowiązujących w jednostce procedur weryfikacyjnych lub opracować i wprowadzić nowe, dodatkowe zasady.

Aby uniknąć wystawiania faktur korygujących, jednostka przed wysłaniem faktury do KSeF powinna sprawdzić m.in.:

• czy wskazano właściwy podmiot jako nabywcę,
• czy dane jednostki organizacyjnej znajdują się w sekcji Podmiot3 (w przypadkach gdy JST korzysta z podziału uprawnień dla jednostek organizacyjnych),
• czy zastosowano właściwą stawkę VAT,
• czy kwoty na fakturze są przeliczone we właściwy sposób.

W przypadku pozytywnego przejścia walidacji system nada fakturze numer identyfikujący (tzw. numer KSeF). Wówczas jednostka również powinna otrzymać informację zwrotną. KSeF automatycznie wysyła także urzędowe poświadczenie odbioru faktury, tzw. UPO.

UPO potwierdza jedynie odbiór dokumentu przez KSeF, a nie przez kontrahenta. Ustawodawca nie przewidział wysyłania powiadomień z KSeF do odbiorcy o nowo wystawionych fakturach.

Proces wystawienia faktury po wdrożeniu KSeF będzie polegał na przygotowaniu jej w wewnętrznym systemie jednostki, a następnie przesłaniu do KSeF w formie pliku XML, który będzie weryfikowany przez KSeF od strony technicznej zgodności ze schemą FA(3) oraz prawidłowości uwierzytelnienia.

Dopiero w wyniku prawidłowej walidacji przez system faktura zostanie wystawiona i zostanie nadany jej indywidualny numer KSeF.

Ponieważ nadany przez KSeF numer jest podstawową formą identyfikacji faktury w systemie, rozsądnym rozwiązaniem jest implementacja procesu, który zapisze ten numer w wewnętrznych systemach księgowych jednostki. Wprawdzie z przepisów nie wynika taki obowiązek, jednak jest to niezbędne w szczególności wobec konieczności podawania tego numeru na fakturach korygujących wystawianych do faktur ustrukturyzowanych. Możliwe jest również umieszczenie numeru KSeF na wizualizacji faktury ustrukturyzowanej wraz z kodem QR pozwalającym na identyfikację e-faktury w systemie.

Zgodnie z projektem nowej wersji schemy JPK_VAT ma zostać wprowadzone m.in. zobowiązanie do podawania w tym pliku numeru KSeF faktur ustrukturyzowanych (po stronie zarówno sprzedaży, jak i zakupu).

3.1.2. Moment wystawienia faktury w KSeF

Moment wystawienia faktury w KSeF został wprost zdefiniowany w ustawie o VAT. Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF (art. 106na ust. 1 ustawy o VAT). Ministerstwo Finansów wskazuje, że przez pojęcie „wysłanie” należy rozumieć zainicjowanie wysyłki faktury w ramach otwartej sesji. Jest to szczególnie istotne w związku z tym, że proces walidacji paczek obejmujących setki czy tysiące faktur może nie być natychmiastowy i trwać np. kilka dni.

W 2025 r. ustawa KSeF 2.0 wprowadziła regulacje dotyczące trybu offline24. Zgodnie z nimi, jeżeli data wskazana w pliku faktury (w polu P_1) jest wcześniejsza niż data przesłania faktury do KSeF, dokument traktowany jest jako wystawiony w trybie offline24. W takim przypadku za datę wystawienia faktury przyjmuje się datę wskazaną w polu P_1.

W efekcie wprowadzonych zmian data wystawienia faktur będzie zawsze tożsama z datą zaprezentowaną w pliku faktury.

Zrównanie faktur nieintencjonalnie przesłanych do KSeF z pewnym opóźnieniem z fakturami celowo wystawionymi w trybie offline24 może budzić pewne wątpliwości oraz praktyczne problemy dla podatników. Ma to szczególne znaczenie w kontekście stosowania ewentualnych sankcji za opóźnienie w przesłaniu faktur. W przypadku faktur w trybie offline24 przepisy wymagają, aby zostały one przesłane do KSeF najpóźniej w kolejnym dniu roboczym po dniu ich wystawienia (de facto datą w polu P_1). W procesie wystawiania faktur warto wprowadzić weryfikację zgodności daty wskazanej na fakturze z datą faktycznej wysyłki (przy założeniu wystawiania faktur w trybie online). Jeśli pojawi się rozbieżność (daty nie są zgodne), trzeba dokonać odpowiednich zmian w danych zawartych w pliku faktury, tak aby obie daty były spójne.

Uzależnienie momentu wystawienia faktury, czy szerzej, powstania faktury w ogóle, od przesłania jej do KSeF i przyjęcia jej przez system, niesie ze sobą jeszcze inne ryzyko. Mianowicie fakturę, która została przesłana do KSeF, ale w wyniku walidacji została odrzucona, należy traktować, jakby nie została wystawiona. Może to rodzić problemy w sytuacji, gdy wysyłka miała miejsce 15 dnia następnego miesiąca po dostawie towarów (wykonaniu usług), który jest ostatnim ustawowym dniem na wystawienie faktury. Choć wystawienie faktury ustrukturyzowanej zostało uzależnione od jej przesłania do KSeF, to jednocześnie definicja faktury ustrukturyzowanej wskazuje, że jej charakterystycznym elementem jest numer nadany przez KSeF. Ten zaś może zostać nadany jedynie, jeśli faktura przejdzie walidację semantyczną i zostanie przyjęta przez KSeF.

Jeśli faktura zostanie odrzucona przez KSeF i nie zostanie jej nadany numer identyfikujący ją w systemie, to nie jest fakturą ustrukturyzowaną. Przepis wskazujący, że wystawienie faktury następuje w momencie przesłania do KSeF, odnosi się wprost do pojęcia faktury ustrukturyzowanej. A zatem nie ma on zastosowania do dokumentu odrzuconego przez KSeF. W praktyce oznacza to, że wystawienie faktury ustrukturyzowanej będzie wiązało się również z nadaniem jej numeru w KSeF, choć mogą to być różne daty, zwłaszcza w przypadku wysyłki paczek faktur. Wówczas za dzień przesłania przyjmuje się datę zainicjowania procesu wysyłki (nawiązania sesji z KSeF). Wszystkie faktury w paczce mają jedną datę wystawienia, odpowiadającą dacie rozpoczęcia wysyłki, nawet gdyby numer KSeF został nadany w innym dniu.

Stwarza to poważne problemy praktyczne. Mianowicie skoro data wystawienia faktury w KSeF rozumiana jako data przesłania do KSeF „zmaterializuje się” dopiero po walidacji przez system, to z pewnością wystąpią przypadki rozbieżności między datą wystawienia wskazaną na fakturze przez wystawcę a datą nadania numeru KSeF przez system (która to data wyznacza odbiorcy moment otrzymania faktury, wpływający m.in. na prawo do odliczenia VAT).

Choć przedstawiciele Ministerstwa Finansów wskazywali wcześniej, że faktura nie zostanie odrzucona przez KSeF, jeśli data wystawienia wskazana przez wystawcę będzie inna niż data przesłania faktury do KSeF, i będzie uznana za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF, to wraz z wprowadzeniem wspomnianych już zasad dotyczących trybu offline24 twierdzenia te straciły aktualność. Jak już opisano wcześniej, zakwalifikowanie faktur przesłanych do KSeF niecelowo z opóźnieniem niesie ze sobą istotne ryzyko. Niemniej zasada, iż data wystawienia faktury będzie zawsze zgodna z datą podaną na fakturze, stanowi dla jednostek duże uproszczenie. Przede wszystkim z perspektywy ewidencji księgowej, gdzie należy posługiwać się datą wystawienia faktury, nie będzie konieczności monitorowania faktycznej daty przesłania faktury do KSeF, gdyż data wystawienia będzie zawsze pewna.

Wydaje się zatem, że jest to najbardziej doniosła i znacząca zmiana w stosunku do rozwiązań planowanych na lipiec 2024 r.

Podatnicy powinni pilnować terminowości wystawiania faktur. Przy zakresie danych, które zostaną zawarte na fakturze, organom podatkowym będzie znacznie prościej ocenić, czy dana faktura została wystawiona w terminie. Co więcej, choć niedostępność KSeF ma być komunikowana z wyprzedzeniem, nie można wykluczyć, że system okaże się niedostępny bez uprzedzenia, akurat w chwili, kiedy będzie upływał ustawowy termin wystawienia faktury. Informacje o niedostępności systemu, np. z powodu jego konserwacji, będą zamieszczane w samym systemie, ale nie będą przesyłane do użytkowników. Podatnicy mogą więc zostać zaskoczeni odmową wystawienia faktury w KSeF z powodu niedostępności systemu.

Problem z rozbieżnością daty wystawienia na fakturze i w KSeF może wystąpić nawet w odniesieniu do jednej faktury, jeśli proces jest zautomatyzowany i taka faktura zostanie przesłana tuż przed północą danego dnia. Może się wówczas okazać, że skuteczne przesłanie do KSeF nastąpiło już po północy. A to będzie oznaczało, że faktura zostanie uznana za wystawioną w trybie offline24 i w przypadku większych rozbieżności czasowych może skutkować nałożeniem sankcji z tytułu nieterminowego przesyłania faktur do KSeF.

W kontekście obowiązkowego korzystania z KSeF w praktyce równie problematyczne jest powiązanie daty wystawienia faktury z jej przesłaniem do KSeF w przypadku awarii systemu (ogłaszanej na stronach MF). Szczególne rozwiązania dotyczące sposobu wystawiania faktur w tej sytuacji są zawarte w art. 106nf ustawy o KSeF. Otóż w tym czasie podatnicy będą mogli wystawiać faktury poza KSeF we własnych systemach (w postaci elektronicznej zgodnej ze schemą). Koniecznie trzeba będzie jednak przesłać je do KSeF w ciągu siedmiu dni roboczych od ustania awarii, jeśli nastąpiła awaria KSeF, a w przypadku trybu niedostępności KSeF (np. z powodu prac serwisowych) – faktura musi być przesłana najpóźniej następnego dnia roboczego po zakończeniu okresu niedostępności.

W takich przypadkach, podobnie jak w trybie offline24, za datę wystawienia faktury należy przyjąć datę nadaną przez system jednostki w momencie wygenerowania faktury w trybie awaryjnym (art. 106nf ust. 9 ustawy o KSeF). Dodatkowo w uzasadnieniu ustawy o KSeF zawarto wyjaśnienia, że:

MF W przypadku awarii KSeF wypełnienie przez podatnika pola P1 „data wystawienia” we wzorze faktury będzie uznane za wystawienie faktury w dacie wskazanej przez podatnika w tym polu. Data wskazana przez podatnika w polu P1 będzie również przyjmowana i będzie widniała w numerze identyfikacyjnym KSeF, który zostanie nadany po jej wprowadzeniu do KSeF po ustaniu awarii.

Takie rozwiązanie powoduje komplikacje natury technicznej i prawnej, ponieważ zasadniczo system informatyczny jednostki powinien przypisywać datę wystawienia faktury według momentu jej przesłania do KSeF, natomiast w sytuacji awarii systemu obowiązujące regulacje nakazują przyjęcie daty wskazanej przez podatnika w treści faktury.

Kolejnym problemem, z którym jednostki będą musiały się zmierzyć po wdrożeniu KSeF, jest sytuacja, gdy wybrane faktury z paczki przesłanej do KSeF po kilku dniach zostaną odrzucone z powodu błędów. Wówczas faktury te trzeba wystawić ponownie (po naniesieniu poprawek). Może to oznaczać, że jednostka nie wywiąże się z terminu na wystawienie faktury. Na fakturach trzeba zmienić datę ich wystawienia, a w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej może być również konieczność przeliczenia kwoty na fakturach według nowego, właściwego kursu.

Co więcej, w niektórych przypadkach data wystawienia faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego (najem, dzierżawa, leasing, refaktura mediów). A zatem data ta ma bezpośredni wpływ na prawidłowe ujęcie danej transakcji w rozliczeniach VAT. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku faktur wystawionych w ostatnim dniu miesiąca. Jeśli faktura (np. za najem) nie zostanie przesłana skutecznie do KSeF tego samego dnia, w którym została wygenerowana w systemie jednostki, i jest to ostatni dzień miesiąca, wówczas jednostka, która nie chce skorzystać z trybu offline24, powinna zaraportować taką fakturę do rozliczenia VAT dopiero w następnym miesiącu. Natomiast jeśli jednostka zdecyduje się na wystawienie faktury w trybie offline24 w ostatnim dniu miesiąca, to faktura będzie uznana za wystawioną w tym dniu. W takim przypadku, aby uniknąć ewentualnych kar, musi zostać przesłana do KSeF najpóźniej w kolejnym dniu roboczym.

Data wystawienia faktury nie ma natomiast wpływu na moment wystąpienia obowiązku podatkowego, gdy powstaje on na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1–3 ustawy o VAT, tj. w dacie wykonania usługi czy dostawy towarów. Data wystawienia faktury jest istotna w przypadku każdej transakcji, nie tylko wówczas, gdy wyznacza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Datę wystawienia podaje się w ewidencji VAT (JPK_V7M), i to po stronie zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury.

3.1.3. Wystawianie faktur ustrukturyzowanych w zamówieniach publicznych (PEF)

Faktury ustrukturyzowane występowały już w obrocie gospodarczym przed wprowadzeniem KSeF, tj. jako faktury elektroniczne funkcjonujące w zamówieniach publicznych.

Platforma Elektronicznego Fakturowania (PEF) została wprowadzona na mocy ustawy z 9 listopada 2018 r. o elektronicznym fakturowaniu w zamówieniach publicznych, koncesjach na roboty budowlane lub usługi oraz partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: ustawa o PEF). PEF umożliwia przekazywanie ustrukturyzowanych faktur elektronicznych oraz innych dokumentów (załączników, not księgowych, zamówień, potwierdzeń odbioru itp.) związanych z zamówieniami publicznymi między zamawiającymi a wykonawcami tych zamówień.

PEF została stworzona w celu ułatwienia i usprawnienia procesu wystawiania, przesyłania i odbierania faktur oraz innych dokumentów w ramach zamówień publicznych. Zastosowanie ustrukturyzowanego formatu faktury miało pozwalać na automatyczne przetwarzanie danych i eliminację błędów wynikających z tradycyjnego papierowego obiegu dokumentów.

Konieczność wprowadzenia takiego rozwiązania w Polsce wynikała z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/55/UE nakładającej na państwa członkowskie UE obowiązek wdrożenia regulacji, które zobowiązywałyby organy administracji publicznej wszystkich szczebli do akceptowania ustrukturyzowanych faktur elektronicznych wystawianych przez wykonawców w związku z realizacją umów zawartych w sprawie zamówień publicznych i koncesji. W dyrektywie wprowadzono także wspólną normę europejską, standard faktury elektronicznej określający jej podstawowe elementy [norma europejska EN-16931-1:2017 wdrożona decyzją wykonawczą Komisji Europejskiej (UE) 2017/1870 z 16 października 2017 r. w sprawie publikacji odniesienia do normy europejskiej dotyczącej fakturowania i wykazu syntaktyk zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/55/UE].

Z fakturowania za pomocą PEF mogą korzystać dwie grupy podmiotów:

1) zamawiający w ramach zamówień publicznych,

2) wykonawcy zamówień w ramach przetargów publicznych.

Dla jednostek publicznych zamawiających usługi lub towary (m.in. urzędów, szkół, uczelni wyższych, instytucji samorządowych, publicznych placówek służby zdrowia oraz innych instytucji budżetowych) korzystanie z platformy jest częściowo obowiązkowe. Takie podmioty nie mogą odmówić przyjęcia faktury ustrukturyzowanej wystawionej i przesłanej z wykorzystaniem PEF.

W związku z powszechnością korzystania z KSeF od 1 lutego 2026 r. trzeba będzie zapewnić rozwiązania, które zagwarantują współdziałanie tych dwóch systemów – PEF i KSeF. W uzasadnieniu do ustawy o KSeF Ministerstwo Finansów zapowiedziało taką integrację systemów, aby faktura wystawiona w PEF była przesyłana do KSeF, a po uzyskaniu pozytywnej walidacji i numeru KSeF była udostępniona w PEF.

Na potrzeby realizacji tego procesu w ustawie o KSeF znajduje się odpowiednia regulacja – nowy art. 106gb ust. 7. Przepisy te stanowią, że ustrukturyzowaną fakturę elektroniczną, o której mowa w ustawie o PEF, przesłaną przy użyciu PEF lub systemu teleinformatycznego obsługiwanego przez OpenPEPPOL, spełniającą wymagania określone w normie europejskiej dla faktur wystawianych za pośrednictwem PEF, po przesłaniu do KSeF i przydzieleniu numeru identyfikującego fakturę w KSeF uznaje się za fakturę ustrukturyzowaną.

Nie jest do końca jasne, czy podatnik sam będzie musiał przesyłać fakturę między jednym a drugim systemem, czy też nastąpi techniczna integracja między nimi, która ułatwi taki proces. Zgodnie z arkuszem informacyjnym dotyczącym funkcjonowania fakturowania w PEF, przygotowanym przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii:

MRiT Od 2026 roku KSeF zostanie zintegrowany z istniejącą Platformą Elektronicznego Fakturowania (PEF), zapewniając bezpłatny dostęp oraz różnorodne aplikacje, aby ułatwić wypełnianie obowiązków podatkowych i zarządzanie e-fakturami.

Pozwala to sądzić, że w powyższych systemach zostanie wprowadzona pewna funkcjonalność, która ułatwi przesyłanie faktur między nimi.

3.2. Otrzymywanie faktur w KSeF

Fakturę wystawioną za pomocą KSeF nabywca otrzymuje również poprzez system, pod warunkiem że ma dostęp do tego systemu. Fakturę może otrzymać:

• poprzez API,
• za pomocą Aplikacji Podatnika KSeF,
• z wykorzystaniem kodu QR zamieszczonego na wizualizacji faktury ustrukturyzowanej.

Definicja faktury ustrukturyzowanej nie zawiera wymogu przesłania faktury do odbiorcy w określony sposób, w szczególności w KSeF. W obowiązkowym KSeF nie będzie już jednak wymagana zgoda nabywcy na otrzymywanie e-faktur w KSeF. Teoretycznie możliwe będzie również przesłanie faktury ustrukturyzowanej poza systemem, jednak o statusie prawidłowej e-faktury będzie decydował nadany przez system numer KSeF.

3.2.1. Odbiór faktur w KSeF

Co do zasady, aby odebrać fakturę z użyciem KSeF, konieczne jest, by wewnętrzne systemy informatyczne odbiorcy (jednostki) były przystosowane do komunikacji z tym nowym systemem.

Jeśli odbiorca ma techniczne zaplecze do komunikacji z KSeF (poprzez API), to aby odebrać fakturę za pomocą systemu, musi mieć – podobnie jak w przypadku wystawienia faktury – odpowiednie uprawnienia zapewniające dostęp do faktur ustrukturyzowanych. Zaawansowane systemy mogą mieć zautomatyzowaną funkcję poboru faktur z KSeF, po każdorazowym uwierzytelnieniu osoby lub podmiotu do tego uprawnionych (np. poprzez certyfikat KSeF lub do końca 2026 r. token autoryzacyjny wygenerowany przez podatnika).

Podatnik (gmina, powiat) ma uprawnienia pierwotne. Po tym, jak uwierzytelni się w systemie, będzie miał też dostęp do faktur ustrukturyzowanych, a także możliwość nadawania odpowiednich uprawnień innym osobom/podmiotom, w tym uprawnień do zarządzania uprawnieniami w JST (zob. pkt 3.4.2). Jeśli faktury miałby odbierać pracownik jednostki lub podmiot obsługujący podatnika w zakresie księgowości, posługując się własnymi środkami uwierzytelnienia (np. ePUAP czy podpis elektroniczny), najpierw trzeba mu nadać odpowiednie uprawnienia dostępu.

Odpowiednie przygotowanie techniczne wiąże się także z samą możliwością odczytania faktury przez odbiorcę. Faktura ustrukturyzowana otrzymywana za pomocą KSeF ma format XML. Oznacza to, że oprogramowanie, które będzie gwarantować odbiorcy ściąganie faktur z KSeF, powinno umożliwiać także wizualizację tych plików w czytelnym dla odbiorcy formacie. Jest to istotne również ze względu na obowiązujące w danej jednostce procedury wewnętrzne w zakresie obiegu dokumentów, akceptacji faktur pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

Jeśli natomiast jednostka samodzielnie nie będzie mieć odpowiedniego zaplecza technicznego, które pozwoliłoby jej na komunikację z KSeF, może do tego celu wykorzystać udostępnioną przez resort finansów aplikację webową (Aplikacja Podatnika KSeF lub aplikacja e-mikrofirma). Jest to rozwiązanie skierowane głównie do podmiotów, które wystawiają i odbierają nie więcej niż kilka e-faktur w miesiącu (np. jednoosobowe działalności gospodarcze). W przypadku jednostek, które nie wystawiają wielu faktur i dotychczas korzystały z prostego oprogramowania do wystawiania faktur, korzystanie z aplikacji udostępnionej przez Ministerstwo może być wystarczające. Po zalogowaniu się do systemu podatnik znajdzie w menu pozycję „Lista faktur”, a następnie zakładkę „Faktury zakupowe (Podmiot2)”, gdzie uwzględnione są wszystkie e-faktury wystawione na rzecz podatnika przez sprzedawców. Z kolei jednostki podrzędne, o ile ich dane wskazano w węźle Podmiot3, będą miały dostęp do swoich faktur poprzez wybór zakładki „Podmiot3”. Oprócz danych identyfikujących e-fakturę, takich jak NIP czy nazwa sprzedawcy, widnieje tu także numer KSeF e-faktury.

Ponadto istnieje możliwość tzw. anonimowego dostępu z wykorzystaniem danych faktury. Proces ten jest o tyle skomplikowany, że wymaga od sprzedawcy udostępnienia nabywcy określonych danych faktury, np. poprzez e-mail. W związku z tym w przepisach wprowadzających obowiązkowy KSeF przewidziano co do zasady obowiązek zawarcia na fakturze kodu QR. W tej sytuacji – oprócz kodu QR – nabywca, w celu uzyskania dostępu do faktury, będzie musiał podać kolejny numer faktury oraz swój identyfikator podatkowy.

Jest to opcja dla konsumentów, którzy odmawiają faktury papierowej lub kodu QR (zob. pkt 1.5.1).

Niewątpliwie jednym z istotnych mankamentów funkcjonalności KSeF jest brak powiadomień odbiorcy o fakcie wystawienia na jego rzecz faktury ustrukturyzowanej przez wystawcę. Jeśli jednostka (odbiorca) nie ma odpowiedniego oprogramowania zintegrowanego z KSeF, które okresowo automatycznie dopytywałoby system o otrzymane faktury, będzie zmuszona do okresowego „ręcznego” sprawdzania systemu. Ewentualnie warto rozważyć wprowadzenie procedury polegającej na informowaniu nabywcy przez dostawcę o wystawieniu faktury w KSeF. Takie informowanie mogłoby być realizowane np. poprzez powiadomienie e-mailem o fakcie wystawienia faktury. Jest to istotne, ponieważ otrzymanie faktury ustrukturyzowanej w przepisach ustawy o VAT jest rozumiane jako moment nadania fakturze numeru KSeF. Takie rozwiązanie ma funkcjonować również w obowiązkowym KSeF.

Kluczowym elementem, decydującym o prawidłowym przypisaniu faktury w KSeF do danego odbiorcy, jest podanie przez wystawcę faktury prawidłowego NIP nabywcy (lub identyfikatora jednostki wewnętrznej). W przypadku wskazania na fakturze błędnego NIP faktura może trafić:

• do innego odbiorcy – jeśli taki NIP istnieje,
• do zbioru faktur nieprzypisanych – jeśli podany NIP w ogóle nie istnieje.

Inne dane odbiorcy nie będą miały znaczenia w KSeF z punktu widzenia przypisania faktury do odbiorcy. Sytuacja taka może zostać zidentyfikowana w wyniku uzgodnień płatności między dostawcą i nabywcą, chyba że wcześniej nabywca zgłosi brak faktury, której się spodziewał. W takiej sytuacji wystawca powinien wystawić w KSeF:

• fakturę korygującą „do zera” z błędnym NIP, aby anulować skutki pierwotnego dokumentu,
• nową fakturę z prawidłowym NIP odbiorcy.

W praktyce może się zdarzyć, że jednostka otrzyma fakturę w KSeF na swój NIP, która jednak jej nie dotyczy, ponieważ dostawca pomyłkowo wskazał NIP jednostki. W takiej sytuacji jednostka:

• powinna uznać fakturę za nierzetelną,
• nie może w żaden sposób wykorzystać takiego dokumentu,
• nie powinna księgować tej faktury,
• powinna zgłosić wystawcy konieczność wystawienia faktury korygującej do zera i dopilnować, aby to zrobił.

Błędy w zakresie NIP mogą dotyczyć również wskazania przez dostawcę nieprawidłowego NIP jednostki organizacyjnej (np. szkoły) jako Podmiotu3. Przy założeniu, że NIP JST będzie prawidłowy, wówczas faktura ta i tak będzie widoczna w zbiorze faktur jednostki głównej (np. JST). Jednak ważna jest wówczas procedura weryfikacji pobranych faktur przez poszczególne jednostki, aby taka faktura nie utknęła w KSeF z powodu błędnego NIP jednostki organizacyjnej, lecz została pobrana przez JST i odpowiednio przesłana do właściwej jednostki. Niewątpliwie pula takich faktur zakupu wymagających weryfikacji w celu przypisania do jednostki wewnętrznej będzie spora, gdyż zapewne nie zawsze dostawcy w ogóle zawrą NIP jednostki organizacyjnej i takie faktury będą dostępne tylko dla samej JST.

Wszelkie zobowiązania podejmowane przez jednostki organizacyjne (takie jak szkoły, przedszkola, ośrodki pomocy społecznej) są de facto podejmowane w imieniu i na rzecz gminy lub powiatu, a nie we własnym imieniu jednostki. Dla prywatnego przedsiębiorcy wystawiającego fakturę najważniejszy jest nabywca (czyli gmina lub powiat), ponieważ to on jest dłużnikiem i to od niego sprzedawca będzie dochodził zapłaty. Z perspektywy wierzyciela to gmina (powiat) jest dłużnikiem.

3.2.2. Odbiór faktur przez podmioty niekorzystające z KSeF

W obowiązkowym KSeF nie ma już wymogu uzyskania zgody od odbiorcy faktury na jej otrzymanie za pośrednictwem KSeF. Zasada ta dotyczy tylko okresu dobrowolnego korzystania z KSeF. Przy obowiązkowym KSeF ten wymóg został zniesiony. Mimo to część obrotu fakturami ustrukturyzowanymi skierowana będzie do podmiotów, które nie mają obowiązku posługiwać się KSeF. Dotyczy to sytuacji, gdy:

• miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego,
• odbiorcą faktury jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej (lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej),
• odbiorca faktury nie jest obowiązany do korzystania z KSeF,
• odbiorcą faktury jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku JST takie okoliczności nie będą częste. Jeśli jednak wystąpią, to fakturę należy co do zasady wystawić w KSeF, a następnie przesłać ją w inny sposób (np. mailem). Sytuacja taka może wystąpić, np. gdy jednostka świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego bądź dokonuje dostawy towarów, które są przewożone do innego państwa UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Może się jednak również zdarzyć sytuacja, gdy jednostka wystawia fakturę z polskim VAT (np. z tytułu krajowej dostawy złomu) na rzecz podmiotu zagranicznego, który jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb VAT, ale nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a więc nie jest zobowiązany do korzystania z KSeF.

Faktury ustrukturyzowane wystawione w tych przypadkach trzeba będzie udostępnić odbiorcom w dowolnej postaci, w sposób z nimi uzgodniony. Należy założyć, że będzie to zwykle czytelna wizualizacja faktury ustrukturyzowanej przekazywana kontrahentowi w uzgodniony z nim sposób, np. w formacie PDF przesłanym e-mailem, bądź nawet w formie papierowej.

W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych podane rozwiązania będą miały odpowiednie zastosowanie, jeśli jednostka w ogóle zdecyduje się na wystawianie takich faktur w KSeF. Faktury B2C zostały wyłączone z KSeF, z opcją ich dobrowolnego wystawiania w tym systemie.

Kod QR – specjalne oznaczenie

W przypadku posługiwania się fakturami ustrukturyzowanymi poza KSeF oraz w przypadku wystawienia faktury na podmiot, który nie podał dla celów transakcji NIP, lub w przypadku faktury wystawionej w KSeF dla konsumenta podatnicy będą mieli dodatkowy obowiązek. Mianowicie w obligatoryjnej wersji KSeF ma być wprowadzony obowiązek dodawania specjalnego oznaczenia faktur ustrukturyzowanych używanych poza KSeF. Szczegóły dotyczące tego oznaczenia mają zostać uregulowane w odrębnym rozporządzeniu (na moment przygotowania Poradnika dostępny był jedynie projekt rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki w sprawie korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (projekt z 26 sierpnia 2025 r.). Takie oznaczenie ma występować w postaci kodu QR umieszczanego na wizualizacji faktury ustrukturyzowanej przesyłanej do odbiorcy. Za pomocą kodu odbiorca ma mieć możliwość weryfikacji danych z faktury w KSeF.

Oznacza to, że taką e-fakturę można przesłać, np. poprzez e-mail, ale wówczas musi być oznaczona kodem weryfikacyjnym – kodem QR.

W ostatecznym kształcie ustawy o KSeF nadanym ustawą KSeF 2.0 ustawodawca zrezygnował z wyłączenia pozwalającego na zwolnienie sprzedawcy z obowiązku oznaczania wizualizacji e-faktury kodem QR (art. 106gb ust. 6 ustawy o VAT zmieniony ustawą KSeF 2.0). Jednocześnie warto wskazać, że wbrew wcześniejszym deklaracjom, iż na wizualizacjach faktur nie będzie konieczności zamieszczania numeru KSeF, w zaprezentowanym projekcie rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF przewidziano taki wymóg.

Kod QR to ciąg znaków przedstawiony w formie graficznej, zgodny z normą ISO/IEC 18004:2015. Taką definicję zawiera ww. projekt rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF, regulujący również szczegóły nadawania kodu. Kod weryfikujący ma zawierać:

• adres zasobu oprogramowania interfejsowego (zgodny ze specyfiką oprogramowania),
• NIP sprzedawcy,
• datę wystawienia faktury z pola P_1,
• wyróżnik obliczony zgodnie ze specyfikacją oprogramowania interfejsowego na podstawie skrótu kryptograficznego faktury o długości 256 bitów.

E-fakturę trzeba będzie oznaczyć w momencie jej wizualizacji, czyli np. w formacie PDF lub w wersji papierowej. Dzięki temu nabywca po jej otrzymaniu będzie mógł zeskanować kod, zweryfikować poprawność wystawienia oraz sprawdzić, czy dane zawarte w systemie są zgodne z danymi z faktury, którą otrzymał.

Kody QR powinny być generowane każdorazowo w oprogramowaniu jednostki. Alternatywnie, przy mniejszej liczbie faktur udostępnianych przez KSeF, można pobrać ich wizualizacje (zawierające już kod QR) ręcznie, korzystając z Aplikacji Podatnika KSeF. Należy przy tym zaznaczyć, że o ile w Aplikacji Podatnika KSeF ma być możliwe pobranie wizualizacji z kodem QR, o tyle w przypadku komunikacji z KSeF poprzez API nie przewidziano takiej funkcjonalności. Oznacza to, że podatnicy zasadniczo muszą we własnym zakresie tworzyć wizualizacje i opatrywać je odpowiednim kodem QR.

3.2.3. Moment otrzymania faktury w KSeF

Po wprowadzeniu powszechnego stosowania KSeF regułą ogólną stanie się otrzymywanie przez podatników faktur przy użyciu tego systemu. Datą otrzymania faktury ustrukturyzowanej będzie data przydzielenia fakturze numeru KSeF. Oznacza to, że faktura będzie uznana za otrzymaną, jeszcze zanim jednostka pobierze ją z systemu, a nawet zanim uzyska informację, że faktura została dla niej wystawiona. Data nadania numeru KSeF będzie datą wpływu faktury.

Wyjątkowa sytuacja została jednak przewidziana dla przypadków awarii. Za datę otrzymania faktury wystawionej w okresie trwania awarii przyjmować należy datę faktycznego otrzymania dokumentu przez nabywcę. Jeśli jednak data faktycznego otrzymania tej faktury jest późniejsza niż data przydzielenia numeru KSeF, za datę otrzymania tej faktury przyjmować się będzie datę przydzielenia tego numeru. Trzeba zatem monitorować, która data jest wcześniejsza – otrzymania faktury wystawionej w czasie awarii czy nadania numeru KSeF.

Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (dodatkowo można dokonać odliczenia w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych). W związku z tym z punktu widzenia nabywcy określenie daty otrzymania e-faktury ma wpływ na przyjęcie właściwego okresu, w którym można odliczyć VAT.

W przypadku faktur wystawianych poza KSeF w trybie offline24 lub w trybie niedostępności KSeF, choć dopuszczalne jest wydanie wizualizacji faktury nabywcy będącemu polskim podmiotem (względnie posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), to fakt wydania wizualizacji nie wywołuje skutku otrzymania faktury po stronie nabywcy, co wynika z art. 106nda ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że faktura wystawiona w trybie offline24 jest otrzymywana wyłącznie poprzez KSeF. Regulacja ta ma zastosowanie również do faktur wystawianych w trybie niedostępności KSeF. Wyjątek stanowią faktury wystawione w tych trybach w przypadkach wymienionych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, tj. gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, lub

4) nabywcą jest podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1, lub

5) nabywcą jest podmiot, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, inny niż nabywca, o którym mowa w pkt 1–3 i 6, lub

6) nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

3.3. Przechowywanie faktur w KSeF

KSeF zapewnia archiwizację faktur wystawianych z użyciem systemu. A zatem teoretycznie nie będzie konieczności archiwizowania faktur we własnym zakresie. Faktury są przechowywane w KSeF przez okres 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione (art. 112aa ustawy o VAT). W takiej sytuacji jednostka jest zwolniona z obowiązku przechowywania i archiwizacji faktur.

Z jednej strony 10 lat może się wydawać wystarczające, ponieważ termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności danego zobowiązania (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednak jest wiele sytuacji, gdy 10-letni okres może okazać się zbyt krótki i jednostka będzie musiała sama zadbać o zarchiwizowanie e-faktur, np. na potrzeby amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto może się zdarzyć, że zobowiązania podatkowe związane z rozliczeniem danej faktury nie ulegną przedawnieniu w terminie 10 lat (np. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem).

Niestety, zmiany, które ostatecznie zostały w tym zakresie wprowadzone do ustawy o VAT, przewidują, że po upływie 10-letniego okresu to podatnik jest zobowiązany przechowywać faktury ustrukturyzowane poza KSeF zgodnie z zasadami określonymi w art. 112 i 112a ustawy o VAT.

Zasadniczo faktury zakupu i tak będą ściągane z KSeF i powinny podlegać zwykłej ścieżce akceptacji, zgodnie z procedurą, która ma miejsce obecnie, najlepiej w czytelnej zwizualizowanej formie.

W związku z tym warto rozważyć archiwizowanie e-faktur wewnętrznie w ramach jednostki w formie elektronicznej – niezależnie od ich przechowywania w KSeF.

Przechowywanie faktur w KSeF wiąże się także z tym, że jednostka nie będzie musiała przesyłać na żądanie organów podatkowych struktury JPK dla faktur (JPK_FA). Dane te będą dostępne dla organów podatkowych w KSeF, a zatem ich dodatkowe przesyłanie nie miałoby uzasadnienia.

Brak obowiązku przesyłania JPK_FA dotyczy tylko faktur ustrukturyzowanych (art. 193a § 1a Ordynacji podatkowej). Jeśli zatem podatnik wystawia poza fakturami ustrukturyzowanymi faktury w formie papierowej lub elektronicznej, organ nadal może żądać struktury obejmującej dane związane z tymi fakturami.

Do zmian związanych z wdrożeniem KSeF zostały dostosowane również przepisy o rachunkowości w zakresie przechowywania dowodów księgowych w KSeF. W uor dodano nowy art. 73a odnoszący się do sposobu i okresu przechowywania e-faktur:

§ Art. 73a. 1. Przepisów art. 71 ust. 1 oraz art. 73 ust. 1, 2 i 4 nie stosuje się do dowodów księgowych przechowywanych w Krajowym Systemie e-Faktur, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570).

2. Jeżeli okres przechowywania dowodów księgowych w Krajowym Systemie e-Faktur, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, upłynie przed upływem terminów określonych w art. 74 ust. 2 pkt 3, 4, 6 lub 8, dowody księgowe są przechowywane w jednostce do czasu upływu tych terminów. Przepisy art. 71 ust. 1 oraz art. 73 ust. 1, 2 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r.

3.4. Dostęp do KSeF

Podmioty, które mogą być uprawnione do korzystania z KSeF, a także sposób, w jaki mogą korzystać z systemu, wraz z metodami uwierzytelnienia, zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 grudnia 2021 r. w sprawie korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: rozporządzenie w sprawie korzystania z KSeF), wydanym na podstawie art. 106r ustawy o VAT. Obecnie obowiązujące rozporządzenie ma zostać uchylone, a w jego miejsce zostanie wydane nowe rozporządzenie o takim samym tytule, przy czym na moment przygotowania Poradnika dostępny był jedynie projekt tego rozporządzenia.

3.4.1. Rodzaje uprawnień

Ustawodawca przewidział cztery główne rodzaje uprawnień do korzystania z KSeF:

1) do nadawania lub odbierania uprawnień do korzystania z KSeF,

2) do wystawiania lub dostępu do faktur ustrukturyzowanych,

3) do wystawiania faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, będących fakturami ustrukturyzowanymi (samofakturowanie),

4) do wystawiania faktur VAT RR i VAT RR Korekta w postaci faktur ustrukturyzowanych.

W odniesieniu do działalności JST istotne jest to, że JST oraz jej jednostki organizacyjne na potrzeby VAT uznawane są za jednego podatnika VAT. Od 1 stycznia 2017 r. te podmioty nie mają możliwości odrębnego rozliczania się na potrzeby VAT. Wynika to z art. 5 ust. 1 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Ma to wpływ na sposób wystawiania faktur.

A zatem dla JST zostały wprowadzone dodatkowo szczególne zasady związane z nadawaniem uprawnień i uwierzytelnieniem w KSeF, aby możliwe było zapewnienie skutecznych procesów w zakresie wystawiania i odbioru faktur przez poszczególne jednostki organizacyjne danej gminy czy powiatu, tj.:

• identyfikacja według NIP danej jednostki organizacyjnej lub
• stosowanie identyfikatora wewnętrznego, tzw. IDwew.

Zasady te są opisane w pkt 3.5.

Korzystanie z tych procedur nie jest obowiązkowe. Gminy mogą również stosować ogólne zasady nadawania uprawnień, w tym dla wyodrębnionej jednostki wewnętrznej podatnika, dla której może zostać wygenerowany w systemie właściwy identyfikator.

W tabeli 3 przedstawiono podstawowy rozkład uprawnień i osób, którym one przysługują, określony w rozporządzeniu w sprawie korzystania z KSeF.

Tabela 3. Uprawnienia dostępu do e-faktur określone w rozporządzeniu w sprawie korzystania z KSeF

3.4.2. Nadawanie, zmiana lub odbieranie uprawnień do korzystania z KSeF

Nadawanie, zmiana lub odbieranie uprawnień do korzystania z KSeF to podstawowe funkcje podatnika, który chce korzystać z tego systemu. Podatnik może zatem:

• wskazywać osoby (pracowników) oraz zakres, w jakim będą one mogły korzystać z KSeF w związku z prowadzoną działalnością jednostki,
• nadać uprawnienie innym osobom (pracownikom) do dalszego nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień.

W przypadku podatnika (w tym JST) w celu skorzystania z uprawnień pierwotnych (właścicielskich) konieczne jest posłużenie się pieczęcią elektroniczną podmiotu zawierającą NIP. Alternatywnie można nadać uprawnienia poprzez złożenie wypełnionego formularza ZAW-FA. W aktualnej wersji rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF przewidziano, że formularz ten może być złożony jedynie w formie papierowej, natomiast w projekcie ograniczenie to zostało zdjęte i planowane jest umożliwienie złożenia formularza również drogą elektroniczną.

Sposoby nadawania uprawnień są podane w rozporządzeniu w sprawie korzystania z KSeF. Wskazano tam dwie metody przyznawania uprawnień:

• metoda 1 – nadawanie, zmiana lub odbieranie uprawnień odbywa się za pomocą KSeF po uprzedniej weryfikacji posiadanych uprawnień do tego celu,
• metoda 2 – nadawanie lub odbieranie uprawnień do korzystania z KSeF odbywa się przez złożenie zawiadomienia ZAW-FA.

Tabela 4. Metody przyznawania uprawnień

3.4.3. Wystawianie faktur ustrukturyzowanych i dostęp do tych faktur

Uprawnienie do wystawiania lub dostępu do faktur ustrukturyzowanych będzie umożliwiało użytkownikom korzystanie z głównych funkcjonalności systemu zarówno jako sprzedawca (przez możliwość wystawienia faktury ustrukturyzowanej), jak i nabywca (przez dostęp do otrzymanych faktur ustrukturyzowanych).

3.4.4. Inne uprawnienia – samofakturowanie

Ustawodawca przewidział specjalne, odrębne uprawnienia dla podmiotów, które, będąc nabywcami, na podstawie umowy zawartej z dostawcą mogą wystawiać, w imieniu i na rzecz tego dostawcy, faktury dokumentujące dokonane przez niego transakcje sprzedaży lub otrzymane zaliczki (tzw. samofakturowanie).

Tym samym, jeśli JST korzysta z mechanizmu samofakturowania, czy to w roli nabywcy, wystawiając faktury w imieniu i na rzecz sprzedawcy, czy też w roli sprzedawcy, w imieniu i na rzecz którego faktury wystawia nabywca, w celu dalszego korzystania z tego mechanizmu koniecznie musi mieć nadane odpowiednie uprawnienia w KSeF. Gdyby JST miała wystawiać faktury w ramach samofakturowania w imieniu i na rzecz sprzedawców, powinna otrzymać takie uprawnienie od sprzedawcy. Odpowiednio, gdyby JST chciała, aby faktury w jej imieniu i na jej rzecz wystawiał nabywca, powinna nadać temu nabywcy odpowiednie uprawnienia.

3.4.5. Ograniczenie zakresu uprawnień

Przepisy obowiązujące od 1 września 2023 r. umożliwiają przekazanie uprawnień do wystawiania i dostępu do faktur jedynie w zakresie faktur dotyczących danego zakładu (oddziału) osoby prawnej lub jednostki wewnętrznej podatnika.

W katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z KSeF znajdują się m.in. osoby fizyczne oraz podmioty wskazane przez zakład (oddział) osoby prawnej lub inną jednostkę wewnętrzną. Co więcej, ten podmiot, który został wskazany przez zakład (oddział) lub jednostkę wewnętrzną, może przekazać posiadane uprawnienia (w pełnym zakresie lub w wybranym obszarze) na kolejną osobę fizyczną.

Aby możliwe było przekazanie uprawnień przez opisywane podmioty – oprócz podstawowych danych identyfikacyjnych – niezbędne będzie podanie unikatowego identyfikatora zakładu (oddziału) osoby prawnej lub jednostki wewnętrznej. Identyfikator ten będzie wytworzony w KSeF, a jego struktura będzie zawierać NIP podatnika i ciąg znaków numerycznych.

W przypadku zakładów (oddziałów) i jednostek wewnętrznych przekazywanie dalszych uprawnień będzie możliwe jedynie drogą elektroniczną. Nie ma możliwości składania papierowego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego.

3.5. Szczególne zasady korzystania z KSeF dla jednostek podrzędnych JST

Kluczowym zagadnieniem z perspektywy stosowania KSeF przez jednostki sektora finansów publicznych jest kwestia dystrybucji oraz dostępu do otrzymywanych i przesyłanych z wykorzystaniem KSeF faktur przez różne jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe wchodzące na gruncie VAT w skład JST.

W wyniku centralizacji rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. JST są zobowiązane do rozliczania VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym tworzą one tzw. podatników VAT scentralizowanych. Jednak mimo że na potrzeby VAT jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe działają w imieniu JST i posługują się wspólnym NIP przypisanym do JST, to w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz uor są odrębnymi jednostkami organizacyjnymi, które są zobowiązane do prowadzenia osobnych ksiąg na potrzeby rachunkowe. Większość jednostek organizacyjnych ma również swoje NIP wykorzystywane na potrzeby rozliczeń pracowniczych.

Co do zasady w KSeF wszystkie faktury wystawione na rzecz JST będą przypisane do jednego zbioru według NIP JST. W związku z tym powstał problem. W praktyce dla JST, która ma wiele jednostek organizacyjnych, oznaczałoby to otrzymywanie na jedno konto potencjalnie znaczącej liczby faktur, co do których należałoby dokonać odpowiedniej identyfikacji i przypisania do właściwych jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

W aktualnej praktyce obrotu dokumentów – oprócz danych dotyczących gminy czy powiatu (w szczególności nazwy i NIP) – faktura zawiera dodatkowo dane konkretnej jednostki organizacyjnej, która faktycznie jest stroną transakcji. Faktury są doręczane bezpośrednio do poszczególnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych pod adresem ich siedziby bądź na dedykowany adres e-mail jednostki organizacyjnej. To nie jest jedynie zagadnienie natury organizacyjnej, ale wiąże się także z nieuprawnionym dostępem do danych innych jednostek organizacyjnych. Każda jednostka budżetowa czy każdy samorządowy zakład budżetowy miałyby dostęp do wszystkich faktur wystawionych w KSeF dla całej gminy (powiatu).

W odpowiedzi na ten problem wprowadzone zostały specjalne zasady dla JST na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur. Od 1 stycznia 2023 r., po wejściu w życie zmian wynikających z przywołanego aktu, dopuszcza się nadawanie specjalnych, ograniczonych uprawnień dla jednostek organizacyjnych JST, zidentyfikowanych po NIP lub przy jego braku – identyfikatorem wewnętrznym tworzonym w KSeF, tzw. IDwew. Rozwiązania te zostały również utrzymane w projekcie nowego rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF. Wprowadzone regulacje umożliwiają:

• zarządzanie uprawnieniami w obrębie poszczególnych jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego,
• ograniczenie dostępu do faktur w KSeF tylko do tych dokumentów, które dotyczą konkretnej jednostki.

Jednak zmiana ta nie rozwiązała omawianego problemu w całości.

Po stronie faktur sprzedaży rzeczywiście jest praktyczna możliwość przypisania uprawnień do wystawiania faktur poszczególnym jednostkom organizacyjnym – na fakturze będą wskazane jako Podmiot3 (według ich NIP lub identyfikatora wewnętrznego – IDwew).

Problem pojawia się po stronie faktur zakupu, ponieważ nie wiadomo, w jaki sposób KSeF będzie mógł przyporządkować konkretne faktury do poszczególnych jednostek wewnętrznych, gdy dane identyfikujące konkretne jednostki są jedynie opcjonalnym elementem faktury ustrukturyzowanej [wskazanie jednostki organizacyjnej jako Podmiotu3 w schemie FA(3)]. Tym samym, jeśli dostawcy towarów i usług na fakturze wystawianej na rzecz danej jednostki organizacyjnej zawrą tylko dane obligatoryjnie wymagane, bez wskazania Podmiotu3, to taka faktura nie trafi do właściwej jednostki organizacyjnej, lecz zostanie przypisana w KSeF według NIP gminy/powiatu. Odpowiedzią na ten problem miało być dodanie w węźle Podmiot2 faktury ustrukturyzowanej (tj. elemencie zawierającym dane nabywcy) pola flagi, oznaczającego, czy nabywca jest jednostką podrzędną JST (pole o nazwie „JST”). W przypadku gdy nabywcą jest jednostka podrzędna JST (np. szkoła), pole to powinno przyjąć wartość „1”. Jednocześnie, wskazując w polu JST wartość „1”, wystawca faktury powinien wypełnić w niej węzeł Podmiot3, podając w nim dane jednostki podrzędnej. Z kolei w przypadku gdy nabywcą jest bezpośrednio JST, w fakturze ustrukturyzowanej w polu JST wystawca powinien wskazać wartość „2”, oznaczającą, iż nabywca nie jest jednostką podrzędną JST.

Rozwiązanie to jednak nie eliminuje opisanego problemu, gdyż choć samo pole JST jest obowiązkowe, to wskazanie w nim, że nabywca jest jednostką podrzędną JST nie skutkuje koniecznością podania danych jednostki podrzędnej w węźle Podmiot3. Należy przy tym wskazać, że z perspektywy przepisów ustawy o VAT faktura zawierająca wyłącznie dane JST będzie w dalszym ciągu fakturą prawidłową, gdyż przepisy te nie wymagają podawania na fakturach danych jednostek podrzędnych.

Konieczność zaadresowania faktury na właściwą jednostkę organizacyjną jest jednak problemem, z którym JST muszą mierzyć się także dziś w obrocie fakturami poza KSeF. Z pewnością wraz z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF w jednostkach konieczne będzie wdrożenie odpowiednich procedur, aby już w umowach z dostawcami zapewnić podawanie w fakturach ustrukturyzowanych odpowiednich danych jednostki. Takie procedury powinny m.in. narzucić sposób zobowiązania dostawców do podawania odpowiednich danych np. poprzez ujmowanie w umowach z kontrahentami zapisów warunkujących płatność w terminie właściwym podaniem danych jednostki na fakturze.

Również pracownicy danej jednostki, w przypadku wydatków służbowych – oprócz danych gminy czy powiatu (czyli podatnika VAT) – będą musieli podać dane jednostki organizacyjnej, której wydatek dotyczy.

3.6. Sposoby uwierzytelnienia w KSeF

W rozporządzeniu w sprawie korzystania z KSeF przewidziano pięć metod autoryzacji osoby uprawnionej do korzystania z systemu:

1) kwalifikowany podpis elektroniczny,

2) kwalifikowana pieczęć elektroniczna,

3) podpis zaufany – docelowo ma zostać zastąpiony przez środek identyfikacji elektronicznej z węzła krajowego (eID) – np. profil zaufany,

4) unikatowy token – jest to ciąg znaków alfanumerycznych wygenerowany przez KSeF, przypisany do podatnika lub podmiotu uprawnionego oraz posiadanych uprawnień (tokeny będą wygaszone z końcem 2026 r.),

5) certyfikat KSeF.

Uwierzytelnienie się tokenem lub certyfikatem KSeF jest możliwe jedynie po wcześniejszym uwierzytelnieniu się jedną z trzech pozostałych metod. W przypadku odebrania uprawnień danej osobie token przypisany do tej osoby automatycznie traci ważność. KSeF nie przewiduje określenia czasu ważności tokena. Wygenerowany token lub certyfikat KSeF jest ważny tak długo, dopóki użytkownik go nie unieważni lub do dnia odebrania uprawnień użytkownikowi.

Jednostki powinny zatem uwzględnić w swoich procedurach proces zarządzania działaniami związanymi z odbieraniem uprawnień w przypadku potencjalnej rotacji pracowników, którym nadawane są uprawnienia w KSeF.

Co więcej, uwierzytelnienie nie zapewni dostępu do KSeF, jeśli dany podmiot nie ma do tego uprawnień. Istotny jest zatem pierwszy krok – podatnik powinien nadać odpowiednie uprawnienia. Prawidłowość uprawnień każdorazowo zweryfikuje system przy wykonywaniu poszczególnych czynności. Przykładowo, jeśli faktury ustrukturyzowane będzie przesyłać nieuprawniona do tego osoba, KSeF je odrzuci.

Wśród przewidzianych sposobów uwierzytelniania nie zawarto niestety podpisu osobistego oraz zagranicznych podpisów elektronicznych. Obie te metody są w planach rozwoju KSeF w przyszłości.

3.6.1. Uwierzytelnienie w ramach pierwotnych uprawnień jednostki

Wśród wymienionych metod uwierzytelniania w KSeF większość pozwala na uwierzytelnienie osoby fizycznej, nie zaś osoby prawnej. Natomiast pierwotne uprawnienie przypisane jest do „podatnika”.

W przypadku podatników, którzy są osobami fizycznymi, nie powoduje to komplikacji. Pierwotne uprawnienie o charakterze właścicielskim jest przypisane do osoby będącej podatnikiem automatycznie. W związku z tym taka osoba nie musi dokonywać żadnych zgłoszeń i uwierzytelnia się w systemie, korzystając z profilu zaufanego lub swojego kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

Jednak w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi, a zatem również JST, do autoryzacji w ramach pierwotnych uprawnień w systemie konieczne jest posiadanie elektronicznej pieczęci kwalifikowanej zawierającej NIP. W szczególności JST nie może uwierzytelnić się w ramach uprawnień pierwotnych z wykorzystaniem profilów zaufanych bądź podpisów elektronicznych osób fizycznych stanowiących organ reprezentacyjny podatnika.

Jeśli JST nie ma pieczęci kwalifikowanej zawierającej NIP, w celu korzystania z KSeF musi za pośrednictwem zawiadomienia ZAW-FA wskazać osobę fizyczną uprawnioną w imieniu podatnika do korzystania z KSeF (w tym do nadawania uprawnień, odbierania uprawnień, wystawiania faktur w imieniu podmiotu oraz dostępu do faktur). Warto podkreślić, że w KSeF nie ma automatycznie przypisanych uprawnień dla organów wykonawczych JST. Oznacza to, że wójt, burmistrz czy prezydent miasta nie ma automatycznego dostępu do KSeF.

3.7. Narzędzia umożliwiające korzystanie z KSeF

KSeF wprowadza istotną zmianę w dotychczasowej praktyce wystawiania i otrzymywania faktur. W związku z jego cyfrowym charakterem kluczowe są nie tylko rozwiązania prawne, ale również rozwiązania techniczne, na których oparto funkcjonowanie systemu. Choć faktury ustrukturyzowane są wystawiane z użyciem KSeF, to proces ich przygotowania w odpowiedniej strukturze i przesłania do systemu wymaga odrębnego oprogramowania.

Z KSeF zasadniczo można korzystać na dwa sposoby:

1) poprzez interfejs programowania aplikacji (API),

2) za pomocą bezpłatnych narzędzi udostępnionych przez Ministerstwo Finansów, tj. Aplikacji Podatnika KSeF oraz e-mikrofirmy.

3.7.1. API

W przypadku dużych jednostek, które nie chcą przesyłać do KSeF pojedynczych faktur, udostępnianie i otrzymywanie faktur w systemie może odbywać się za pomocą oprogramowania interfejsowego API.

API to nic innego jak interfejs służący do programowania aplikacji. W jego skład wchodzą procedury, protokoły oraz narzędzia, dzięki którym możliwe jest komunikowanie się ze sobą programów czy aplikacji tworzonych w różnych środowiskach technologicznych. Dzięki API jednostki mogą „powiązać” swoje systemy finansowo-księgowe z KSeF i na zasadzie wysyłania zapytań do aplikacji otrzymywać informację zwrotną. API stanowi rodzaj tłumacza przekazującego specyfikację w zakresie struktury danych oraz protokołów komunikacyjnych.

API wykorzystują również firmy, które oferują zewnętrzne narzędzia służące do komunikacji z KSeF.

Pliki stanowiące przygotowaną wersję faktury ustrukturyzowanej w XML mają być generowane lokalnie w systemach finansowo-księgowych bądź systemach billingowych podatników. Dopiero potem można przesyłać je do KSeF z wykorzystaniem API. Przy czym możliwe są dwa sposoby wysyłki faktur do KSeF:

1) wysyłka interaktywna polegająca na przesyłaniu pojedynczych faktur,

2) tzw. wysyłka wsadowa, która pozwala na wysyłanie i odbiór z KSeF paczek e-faktur.

3.7.2. Aplikacja Podatnika KSeF i e-mikrofirma

Ministerstwo Finansów przewidziało także opcję wystawiania i odbioru faktur z KSeF w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje własnym oprogramowaniem, które pozwalałoby na komunikację z KSeF, np. gdy wolumen (tzn. liczba) wystawianych i odbieranych faktur nie jest znaczący lub gdy podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

W maju 2022 r. została udostępniona Aplikacja Podatnika KSeF. Niemniej głównymi użytkownikami tego narzędzia są podmioty, które wystawiają niewielką liczbę faktur, ponieważ w aplikacji tej każdą fakturę trzeba wystawić odrębnie. Trzeba wpisać niezbędne dane lub załadować pojedynczy plik.

W przypadku jednostek, które nie wystawiają wielu faktur i dotychczas korzystały z prostego oprogramowania do wystawiania faktur, stosowanie aplikacji udostępnionej przez resort finansów może być wystarczające.

Aplikacja Podatnika KSeF umożliwia:

• pojedyncze wystawianie faktur lub załadowanie i wysyłkę przygotowanego pliku XML, odpowiadającego jednej fakturze, z urządzenia użytkownika,
• przeglądanie e-faktur wystawionych lub otrzymanych przez podatnika,
• nadawanie i odbiór uprawnień oraz generowanie tokenów.

Dodatkowo udostępniono funkcje, których użycie nie wymaga autoryzacji, tj. anonimowy dostęp do faktury oraz sprawdzenie statusu wysyłki faktury i poboru UPO. W aplikacji podatnik ma możliwość podglądu faktury w czytelnej, zwizualizowanej formie. Można także pobrać dokument w takich formatach, jak:

• PDF,
• XML,
• HTML.

Aplikacja umożliwia również nadawanie uprawnień do korzystania z KSeF. Wcześniej jednak należy się uwierzytelnić jako podmiot, który ma uprawnienia pierwotne albo ma nadane uprawnienia do dalszego nadawania uprawnień.

Dzięki tej aplikacji podatnik ma również możliwość wygenerowania tokenów wykorzystywanych do API, aby możliwe było połączenie z KSeF. Taki token jest generowany niestety tylko jednorazowo na czas nieokreślony.

Zgodnie z informacjami publikowanymi przez Ministerstwo Finansów w listopadzie 2025 r. ma zostać udostępniona nowa wersja Aplikacji Podatnika KSeF 2.0, przy czym powinna ona zachować funkcjonalności dotychczasowej aplikacji oraz uwzględniać rozwiązania niezbędne do obsługi KSeF w modelu obowiązkowym.

3.8. Powiadomienia związane z korzystaniem z KSeF

KSeF, zgodnie z nowym art. 106nd ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT, ma funkcję powiadamiania podmiotów korzystających z systemu o:

• dacie i czasie wystawienia faktury ustrukturyzowanej oraz numerze identyfikującym fakturę, przydzielonym przez KSeF, a także o dacie i czasie jego przydzielenia,
• dacie i czasie odrzucenia faktury w przypadku jej niezgodności ze wzorem schematu,
• braku możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej w przypadku niedostępności KSeF.

Dodatkowo minister właściwy do spraw finansów publicznych ma obowiązek zamieszczać w BIP na stronie podmiotowej urzędu obsługującego tego ministra komunikaty dotyczące niedostępności KSeF, np. związane z przerwami serwisowymi (nowy art. 106ne ustawy o VAT).

Komunikaty te mają dostarczyć podatnikom informacji mogących mieć wpływ na organizację ich pracy, np. w zakresie zaplanowania przygotowania faktur do wystawienia w KSeF. Jest to istotne, ponieważ wysyłka faktur w trakcie niedostępności systemu będzie niemożliwa. Dlatego niewskazane jest zwlekanie do ostatniej chwili z wystawianiem faktur i zabranie się do wykonania tej czynności w dniu, w którym upływa ostateczny termin (15 dnia następnego miesiąca), gdyż może się to okazać niemożliwe.

Nie do końca można polegać na powiadomieniach i komunikatach, które ma wysyłać system lub które mają być zamieszczane na stronie internetowej przeznaczonej do tego celu. Ponadto system nie obsługuje powiadomień między stronami transakcji. Oznacza to, że każdorazowo podatnik, w którego interesie co do zasady jest jak najszybsze otrzymanie płatności za fakturę, powinien we własnym zakresie powiadomić odbiorcę faktury o jej wystawieniu.

Dodatkowo ustawodawca przewiduje zamieszczanie komunikatów w BIP w razie wystąpienia awarii systemu. Informacja o awarii KSeF ma być również udostępniana za pośrednictwem oprogramowania interfejsowego. W ustawie o KSeF przewidziano także sytuację, w której Minister Finansów będzie informować o awarii systemu w środkach społecznego przekazu. W obu tych przypadkach możliwe będzie wystawianie faktur poza KSeF.

4. Faktura ustrukturyzowana – nowy rodzaj faktury

Od 1 lutego 2026 r. – obok faktur papierowych i elektronicznych – będzie obowiązywał nowy rodzaj faktury – faktura ustrukturyzowana. Definicja pojęcia „faktura ustrukturyzowana” jest podana w art. 2 pkt 32a ustawy o VAT:

§Rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Faktura ustrukturyzowana jest nowym typem faktury, który różni się od faktur papierowych i elektronicznych sposobem wystawienia, przekazania, a także istnieniem wzorca faktury.

Tabela 5. Porównanie typów faktur w świetle KSeF

Fakturę ustrukturyzowaną wystawia się i otrzymuje przy użyciu KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (nowy art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT).

Obowiązuje określony wzór faktury ustrukturyzowanej. Wszystkie faktury mają zunifikowany format i wygląd. Muszą być wystawiane w formacie XML, na podstawie określonego schematu XSD, opublikowanego przez Ministerstwo Finansów. Dodatkowo w momencie przesłania przygotowanej faktury do KSeF system weryfikuje jej zgodność pod względem semantycznym. Oznacza to, że jeśli przygotowana faktura nie będzie zgodna ze wzorem schematu, to system odrzuci ją jeszcze przed nadaniem numeru identyfikującego. Tym samym faktura nie zostanie wystawiona. Ponadto system sprawdza prawidłowość uprawnień podmiotu dokonującego wysyłki.

4.1. Numer identyfikujący fakturę w KSeF

Kluczowym elementem faktury ustrukturyzowanej jest przydzielony przez KSeF numer identyfikujący daną fakturę w systemie. Numeru tego nie można utożsamiać z numerem, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będącym obowiązkowym elementem każdej faktury i wciąż nadawanym przez wystawcę faktury.

A zatem faktura ustrukturyzowana ma dwa numery:

1) nadany przez wystawcę faktury numer, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz

2) nadany przez KSeF numer, który, choć identyfikuje daną fakturę w tym systemie, nie będzie na niej wykazywany (schemat faktury ustrukturyzowanej nie zawiera pola dotyczącego numeru KSeF). Numer KSeF zostanie wskazany w samym systemie, a także w UPO wysłanym do wystawcy faktury.

Na potrzeby księgowania i rozliczeń podatkowych (również w JPK_V7), zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykazuje się wyłącznie standardowy numer faktury ustrukturyzowanej nadawany przez wystawcę faktury. Należy jednak spodziewać się rozszerzenia obowiązków w zakresie raportowania o podawanie numerów KSeF, o czym świadczy wspominany już wcześniej projekt nowej schemy JPK_VAT. Dodatkowo numer KSeF jest np. obowiązkowym elementem faktury korygującej wystawianej w przypadku korygowania pierwotnej faktury ustrukturyzowanej.

Numer identyfikujący fakturę w KSeF zawiera także w swojej treści kilka informacji. Jego struktura składa się z 32 znaków – kolejno:

• 10 cyfr stanowi NIP sprzedawcy,
• 8 cyfr określa datę przesłania faktury do KSeF (która oznacza datę wystawienia faktury),
• 2 części techniczne składające się z 6 znaków każda, które zawierają automatycznie generowane wartości,
• 2 cyfry stanowią sumę kontrolną faktury.

Struktura e-faktury nie przewiduje możliwości ujmowania numeru KSeF w pliku XML, gdyż schema obejmuje jedynie elementy faktury, które pochodzą z systemu podatnika, a numer może zostać nadany jedynie poprzez KSeF. Jest on unikatowy dla każdej e-faktury.

Trzeba pamiętać o różnicy między tymi numerami i dobrze je zdefiniować w swoich systemach księgowych. Rozróżnienie tych numerów będzie niezwykle istotne w obowiązkowym KSeF, ponieważ ustawa o KSeF zakłada np. obowiązek ujmowania numeru identyfikującego fakturę w KSeF we wszystkich zleceniach płatności dokonywanych między podatnikami VAT za pomocą przelewu bankowego – od 1 stycznia 2027 r.

Aktualnie nie są przewidziane nowe, dodatkowe obowiązki związane z raportowaniem numeru KSeF, np. w JPK (JPK_V7M, JPK_V7K). Prawdopodobne jest jednak, że takie zmiany zostaną wprowadzone w przyszłości, choć do 21 września 2025 r. opublikowany były jedynie projekty nowych wersji schem JPK_V7M i JPK_V7K. Zaprezentowane projekty przewidują obowiązek podawania numeru KSeF dokumentów lub oznaczeń wskazujących na brak tego numeru. Niemniej wraz z projektem schem nie opublikowano projektu stosownego rozporządzenia.

4.1.1. Obowiązek podawania numeru KSeF w płatnościach

Od 1 stycznia 2027 r. wszyscy podatnicy VAT dokonujący płatności za faktury wystawione w KSeF będą musieli podawać numer faktury nadawany przez KSeF lub identyfikator zbiorczy z KSeF. Obowiązek ten obejmie płatności realizowane z użyciem zarówno mechanizmu podzielonej płatności, jak i zwykłych przelewów – niezależnie od ich kwoty. Obaj podatnicy – dostawca i nabywca – powinni być czynnymi podatnikami VAT. Nie będzie więc obowiązku podawania numeru KSeF w tytule przelewu dotyczącego faktury wystawionej przez podatnika VAT zwolnionego, nawet jeśli wystawi on fakturę ustrukturyzowaną.

Dodatkowo w art. 108g ust. 2 ustawy o VAT doprecyzowano, w jaki sposób należy ustalać status podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest płatność, w kontekście obowiązku podawania numeru KSeF. Chodzi o ustalenie jego statusu jako podatnika VAT czynnego na podstawie tzw. białej listy podatników, czyli wykazu, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, na dzień dokonywania płatności za faktury. Weryfikacja statusu kontrahenta na dzień płatności będzie dodatkowym obciążeniem dla podatników, gdyż dla potrzeb odliczenia VAT z faktury w ramach dochowania należytej staranności takiej weryfikacji zwykle dokonuje się w innym momencie – w zależności od przyjętych procedur w tym zakresie albo w chwili dokonania transakcji, albo w chwili otrzymania faktury bądź zbiorczo przed wysłaniem deklaracji i ewidencji VAT w formie JPK_V7.

Obecnie przy stosowaniu dobrowolnego KSeF zasadniczo nie ma obowiązku podawania numeru KSeF lub w ogóle numeru faktury w tytule przelewu – niezależnie od statusu kontrahenta. Wyjątkiem są transakcje, do których zastosowanie ma obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności.

Po zmianach, w zależności od statusu kontrahenta, na dzień płatności nabywca, dokonując płatności, będzie musiał ująć w tytule przelewu numer KSeF danej faktury lub odnoszący się do tej faktury identyfikator zbiorczy.

Prawdopodobnie w dużych jednostkach, w celu uproszczenia procesów dotyczących płatności, praktycznym rozwiązaniem będzie zautomatyzowanie procesów w taki sposób, aby we wszystkich przelewach za faktury ustrukturyzowane podawany był numer KSeF (lub identyfikator zbiorczy) – niezależnie od statusu kontrahenta.

Omawiany art. 108g ust. 1 ustawy o VAT dotyczy różnych form płatności bezgotówkowych (np. polecenia zapłaty czy polecenia przelewu). Zasadniczo odnosi się do faktur ustrukturyzowanych, czyli wystawionych w KSeF. Przepis ten obejmuje także płatności za faktury, które zostały wystawione w systemie podatnika poza KSeF z uwagi na niedostępność systemu, czyli awarię po stronie systemu lub po stronie podatnika będącego wystawcą faktury. W takich sytuacjach wystawca ma obowiązek przesłania wystawionej faktury do KSeF w określonym terminie. Co istotne, obowiązek podania numeru KSeF będzie dotyczył tylko płatności dokonywanej już po przesłaniu faktury do KSeF. Nie oznacza to jednak, że nie będzie można zapłacić za fakturę, która z uwagi na awarię nie została jeszcze przesłana do KSeF. W takiej sytuacji nabywca dokonujący płatności nie ma obowiązku podawania w tytule przelewu numeru faktury nadanego w KSeF. Tak stanowi art. 108g ust. 4 ustawy o VAT.

§ (...) Przepisów ust. 1–3 [art. 108g ustawy o VAT – przypis redakcji] nie stosuje się w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi dokonuje płatności za faktury, o których mowa w art. 106nda ust. 1 i art. 106nh ust. 1, niewprowadzone do Krajowego Systemu e-Faktur w związku z komunikatami, o których mowa w art. 106ne ust. 1 i 3.

Wyłączenie tego obowiązku nie dotyczy faktur wystawionych w czasie awarii występującej po stronie podatnika (tzw. tryb offline), choć w tej sytuacji podatnik i tak ma obowiązek przesłania faktury do KSeF najpóźniej następnego dnia roboczego.

Obowiązek ten dotyczy nie tylko dokonywania płatności przez samego podatnika będącego nabywcą towarów i usług udokumentowanych fakturą ustrukturyzowaną, ale również podatnika innego niż nabywca towaru lub usługi, dokonującego płatności za faktury wystawione na rzecz tego nabywcy (ostatnie zdanie w art. 108g ust. 1 ustawy o VAT). Może to dotyczyć sytuacji płatności dokonywanej przez bank pełniący rolę faktora, który dokonuje na rzecz dostawcy płatności w imieniu dłużnika. Innym przykładem może być podmiot dokonujący obsługi płatności danego podmiotu w ramach świadczonej usługi w zakresie pośrednictwa w płatnościach.

Wymóg podawania numeru KSeF faktury ustrukturyzowanej przy płatnościach jest dodatkowym obciążeniem techniczno-administracyjnym dla podatników. Nie powinno być takiego przymusu ani w zakresie faktur, za które płatność następuje w mechanizmie podzielonej płatności, ani poza nim. W praktyce wypełnianie tego obowiązku może stwarzać wiele problemów. Nawet obecnie – w fakultatywnej wersji KSeF – zdarza się, że na przetworzenie i nadanie numeru KSeF podatnicy muszą czekać kilka lub kilkanaście godzin. Po wejściu w życie obowiązkowego KSeF może to skutkować powstaniem opóźnień w płatnościach między podatnikami. Ponadto w przypadku przelewów zbiorczych możliwe będzie wygenerowanie przez nabywcę tzw. identyfikatora zbiorczego dla większej liczby e-faktur i posłużenie się nim zamiast wskazania numeru KSeF.

W ustawie o KSeF nie sformułowano jednoznacznie sankcji za niewskazanie numeru KSeF faktury lub identyfikatora zbiorczego KSeF w tytule polecenia przelewu zwykłego ani w komunikacie przelewu z zastosowaniem MPP. Jednak w razie zaistnienia takiego przypadku nie jest całkowicie wykluczone, że organ podatkowy zarzuci nieprawidłowości formalne, zwłaszcza w zakresie stosowania MPP. Z drugiej strony – co wymaga podkreślenia – jeśli kwota VAT wpłynie na rachunek VAT odbiorcy widniejący na tzw. białej liście podatników, to mimo uchybień formalnych faktura zostanie opłacona w ramach MPP.

4.1.2. Identyfikator zbiorczy

W sytuacji gdy podatnik będzie chciał dokonać płatności za co najmniej dwie faktury wystawione przez jednego sprzedawcę, system będzie miał możliwość przydzielenia im tzw. identyfikatora zbiorczego. Taki identyfikator nie zastąpi ani numeru faktury nadawanego przez wystawcę faktury, ani numeru przypisywanego przez KSeF. Będzie to jednak uproszczenie, np. na potrzeby dokonywania płatności za kilka faktur jednocześnie. W przypadku podania identyfikatora zbiorczego na poleceniach przelewu obowiązek wskazywania numeru KSeF będzie uznawany za wypełniony. Będzie to skutkować koniecznością wprowadzenia dodatkowych zmian w systemach i procedurach podatnika, zarówno po stronie nabywcy dokonującego płatności, który będzie generował taki identyfikator zbiorczy dla większej liczby faktur, jak i po stronie sprzedawcy, który będzie musiał rozszyfrować w KSeF, które faktury są objęte identyfikatorem zbiorczym.

Jeśli jednostka będzie wystawcą faktur (dostawcą towarów lub usługodawcą) i otrzyma zbiorczą płatność przelewem za kilka faktur, problematyczną kwestią będzie połączenie takiej wpłaty z fakturami ustrukturyzowanymi według wskazanego w przelewie identyfikatora zbiorczego. Jednostka będzie musiała „rozszyfrować” w KSeF, jakie faktury kryją się pod wskazanym w przelewie numerem, aby odpowiednio zaksięgować płatności.

Pewną nowością wprowadzoną na mocy ustawy KSeF 2.0 będzie możliwość wygenerowania identyfikatora zbiorczego do faktur wystawionych przez jednego dostawcę, ale dla kilku odbiorców. Nie sprecyzowano dotąd, jak dokładnie będzie zrealizowana ta funkcjonalność. Najbardziej prawdopodobnym rozwiązaniem wydaje się oparcie na nadaniu uprawnień dostępu do faktur jednemu podmiotowi, który będzie obsługiwał płatności dokonywane w imieniu pozostałych. Niemniej na dzień przygotowania Poradnika nie było szczegółowych informacji w zakresie technicznej realizacji opisanego rozwiązania.

W praktyce mogą pojawić się problemy z powiązaniem płatności z identyfikatorem zbiorczym KSeF. W komunikacie przelewu nie zostaną przecież wskazane numery konkretnych faktur, lecz jeden zbiorczy numer, generowany zewnętrznie – poprzez komunikację z serwerem KSeF. Może się zdarzyć, że identyfikator zbiorczy zostanie nadany nieprawidłowo, wadliwie czy nieefektywnie. W pewnych okolicznościach może to stanowić blokadę uniemożliwiającą terminowe uregulowanie przez podatnika należności za nabyty towar lub usługę. Aby uniknąć wątpliwości, jednostka może nie korzystać z tego rozwiązania. Jednak ma ograniczony wpływ na użycie go przez kontrahenta. Może uzgodnić z nim, aby również nie wykorzystywał identyfikatora zbiorczego przy regulowaniu płatności.

4.2. Dane zawarte w fakturze ustrukturyzowanej

Faktura ustrukturyzowana jest szczególnym rodzajem faktury. Należy ją wystawić w sposób określony w ustawie o VAT i w określonej formie, tj. w formie elektronicznego dokumentu zgodnego z opublikowanym wzorem, wystawianego za pomocą oprogramowania interfejsowego.

Wzór faktury ustrukturyzowanej w praktyce sprowadza się do tzw. schemy, czyli pliku w formacie XSD zawierającego pełny opis elementów, jakie mogą znaleźć się w fakturze ustrukturyzowanej. Innymi słowy, jest to wzorzec, z którego część elementów należy obowiązkowo wykorzystać, a części można użyć, jeśli zajdzie taka potrzeba. Schema zawiera:

• określenie stosowanych w schemie typów danych (np. tekstowe, liczbowe, daty),
• wykaz wszystkich możliwych pól faktury ze wskazaniem typu danych i statusu danego pola (obligatoryjne, fakultatywne, warunkowe),
• listę stosowanych w schemie słowników wraz z listą wartości, jakie mogą przyjąć pola słownikowe (np. kody walut).

Na podstawie schemy XSD tworzony jest plik XML będący właściwą fakturą. Dla poprawności pliku XML nie jest konieczne, aby zawierał wszystkie elementy wymienione w schemie XSD, lecz jedynie te, które są obligatoryjne. W ten sposób, tworząc fakturę ustrukturyzowaną w postaci pliku XML, zawierającą wszystkie obligatoryjne pola, można wygenerować dokument poprawny pod względem technicznym. Nie oznacza to jednak, że dokument jest poprawny merytorycznie, tj. spełnia wymogi dotyczące zawartości faktury określone w ustawie o VAT.

Wprawdzie sam KSeF będzie weryfikował jedynie tzw. poprawność semantyczną, czyli zgodność pliku XML z wymogami określonymi w schemie XSD, jednak należy pamiętać, że zakres danych, jakie powinna zawierać faktura, wymienionych przede wszystkim w art. 106e ustawy o VAT, się nie zmienił. Tym samym KSeF może przyjąć fakturę, która technicznie będzie poprawna, jednak merytorycznie będzie wadliwa, gdyż nie będzie zawierała wszystkich wymaganych danych.

Tabela 6. Elementy faktury ustrukturyzowanej

Oprócz statusów wymienionych w tabeli 6, które wprost zostały wskazane w dokumentacji schemy faktury ustrukturyzowanej, są jeszcze elementy o statusie warunkowym (logicznym). Dotyczy to elementów, które muszą zostać uzupełnione dla zachowania poprawności technicznej faktury, na którą wpływa wykorzystanie danego elementu. Przykładem jest tu węzeł Rozliczenie, który może zawierać węzły Odliczenia, Obciążenia oraz pola DoZaplaty lub DoRozliczenia. Jeśli na fakturze mają być uwzględnione dodatkowe obciążenia, np. odsetki za opóźnienie w płatności, to należy wypełnić pola Kwota i Powod. W przypadku gdy jedno z tych pól pozostanie niewypełnione, faktura będzie niepoprawna semantycznie i KSeF ją odrzuci.

4.3. Informacje dodatkowe na fakturach ustrukturyzowanych

Poza danymi wymaganymi przez ustawę o VAT podatnicy często zamieszczają na fakturach dodatkowe informacje, które wynikają z ich potrzeb biznesowych lub z przepisów innych ustaw. Obecnie sposób prezentacji takich dodatkowych informacji nie jest szczególnie istotny, ponieważ każdy podatnik:

• samodzielnie decyduje, co i w jaki sposób zawrzeć na fakturze,
• wybiera wzór czy układ graficzny faktury.

W ustawie o VAT określone są jedynie minimalne wymogi co do zawartości faktury jako dokumentu. Ustawodawca nie ingeruje przy tym w warstwę wizualną faktury. Nakazuje jedynie zachowanie czytelności faktury.

Jednak przy obligatoryjnym stosowaniu faktur ustrukturyzowanych trzeba będzie przeanalizować sposób przedstawiania danych, które do tej pory znajdowały się na fakturach, i zmapować je (przypisać) do odpowiednich pól schemy. W praktyce ze względu na ograniczoną liczbę dodatkowych pól oraz techniczne ograniczenia m.in. co do liczby znaków dostępnych w danym polu może się zdarzyć, że nie wszystkie informacje, które były prezentowane na tradycyjnej fakturze, będzie można ująć w fakturze ustrukturyzowanej.

W schemie faktury ustrukturyzowanej można wykorzystać do tego celu takie elementy jak DodatkowyOpis, Indeks czy StopkaFaktury.

Mając na uwadze liczbę dostępnych pól dodatkowych przeznaczonych na różne rodzaje informacji, a także pole do swobodnego wykorzystania, wydaje się, że podatnicy będą w stanie umieścić na fakturach ustrukturyzowanych większość danych, które obecnie prezentują na wystawianych fakturach. Wyjątkiem mogą być wielostronicowe faktury za rozliczenie dostaw lub usług w dłuższych okresach, zawierające dodatkowo załączniki, np. ze specyfikacjami poszczególnych dostaw. W tych wyjątkowych sytuacjach może okazać się konieczne wystawienie kilku faktur ustrukturyzowanych w miejsce jednej wystawianej obecnie.

4.4. Nowy węzeł w schemie faktury – „Załącznik”

W ramach ewolucji KSeF do wersji 2.0 Ministerstwo Finansów, wychodząc naprzeciw postulatom przedsiębiorców, wprowadziło dodatkową funkcjonalność umożliwiającą przesyłanie faktur z załącznikami. Jest to nowe rozwiązanie, które pozwala na wystawianie i przesyłanie faktur wraz z integralnymi załącznikami.

Głównym celem wprowadzenia węzła „Załącznik” jest wsparcie podatników we wdrożeniu i stosowaniu systemu KSeF w sposób możliwie prosty i sprawny. Funkcjonalność ta została zaprojektowana z myślą o szczególnych potrzebach niektórych branż, które w załączniku do faktury zamieszczają rozbudowane dane w zakresie jednostek miary, ilości oraz ceny towaru lub usługi. Dotychczas, w okresie dobrowolnego stosowania KSeF, nie było możliwości przesyłania załączników do e-faktur.

W szczególności rozwiązanie to odpowiada na zgłaszane potrzeby przede wszystkim:

• dostawców mediów (energia, gaz itp.), którzy w załącznikach do faktur umieszczają szczegóły dotyczące zużycia w podziale na poszczególne punkty poboru,
• przedsiębiorców świadczących usługi telekomunikacyjne,
• dostawców paliw wystawiających faktury zbiorcze.

Węzeł „Załącznik” jest przeznaczony dla faktur dotyczących czynności o złożonej liczbie danych w zakresie jednostek miary i ilości (liczby) dostarczanych towarów lub wykonywanych usług, a także cen jednostkowych towarów lub usług bez kwot podatku (cen jednostkowych netto).

Załącznik stanowi integralną część e-faktury. Ważne jest, że jedna faktura może mieć tylko jeden załącznik.

Tabela 7. Kluczowe aspekty techniczne dotyczące zawartości załącznika

Możliwość wystawiania i przesyłania faktur z załącznikiem jest dostępna dla podatników po złożeniu odpowiedniego zgłoszenia. Proces ten przebiega według zasad przedstawionych w tabeli 8.

Tabela 8. Zasady składania i obsługi zgłoszenia dotyczącego faktur z załącznikiem

Przepisy dotyczące załączników do faktur wchodzą w życie 1 stycznia 2026 r. Podatnicy będą mogli składać zgłoszenia o zamiarze wystawiania i przesyłania faktur z załącznikiem dopiero od tego dnia.

JST mogą wykorzystać węzeł „Załącznik” m.in. w przypadku dostaw wody lub odbioru ścieków czy też refakturowania szeroko rozumianych mediów, co jest częstą praktyką w przypadku usług najmu lub dzierżawy nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że dostawcy mediów (m.in. energii elektrycznej, cieplnej czy gazu) będą prawdopodobnie stosować załączniki, JST powinny przygotować się na ich obsługę po stronie zakupowej, a dodatkowo w przypadku refakturowania tych mediów do przeniesienia danych z otrzymanych faktur z załącznikami do faktur wystawianych przez JST w ramach refaktury na najemców lub dzierżawców.

4.5. Wizualizacja faktury

Faktura ustrukturyzowana wystawiana i otrzymywana za pomocą KSeF ma format XML. Zasadniczo format ten nie jest zbyt czytelny. Dane zawarte w schemie faktury ustrukturyzowanej są przedstawione w jednym ciągu, z którego trudno wyodrębnić potrzebne informacje. Oznacza to, że po wdrożeniu KSeF oprogramowanie, które będzie zapewniać odbiorcy ściąganie faktur, powinno umożliwiać także wizualizację tych plików w czytelnym dla odbiorcy formacie. Jest to istotne również ze względu na obowiązujące w danej jednostce procedury wewnętrzne w zakresie obiegu dokumentów, akceptacji faktur pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

Ponadto część obrotu fakturami skierowana będzie do podmiotów, które nie mają obowiązku korzystać z KSeF. W takich przypadkach faktury ustrukturyzowane zostaną dostarczone odbiorcom w dowolnej formie, w sposób z nimi uzgodniony. Możliwe jest też dobrowolne przystąpienie do KSeF przez podmioty zagraniczne i wówczas będą one samodzielnie odbierać faktury z systemu. Jeśli jednak nie wybiorą takiej opcji, to należy założyć, że najczęściej przesyłana będzie czytelna wizualizacja faktury ustrukturyzowanej przekazywana kontrahentowi w uzgodniony z nim sposób, np. w formacie PDF przesłanym e-mailem.

Konieczność dostarczenia wizualizacji faktury może także wynikać z praktycznych przesłanek, m.in. może być wymagana przez niektóre urzędy i instytucje, np. przy rejestracji nabytych pojazdów.

4.5.1. Informacje dodatkowe na wizualizacji faktur ustrukturyzowanych

Osobną kwestią jest spójność danych zawartych w fakturze ustrukturyzowanej jako pliku XML i jej wizualizacji, np. w formie pliku PDF. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają konkretnego formatu graficznego faktury. Także przepisy wprowadzające obowiązkowy KSeF nic nie zmieniają w tej kwestii. Jeśli więc podatnik chce przesłać swojemu kontrahentowi fakturę w inny sposób niż poprzez KSeF, może wykorzystać do tego dotychczasowe wzory, pod warunkiem że na takiej wizualizacji faktury znajdą się wszystkie dane zawarte w pliku faktury XML. Ponadto Ministerstwo Finansów do schemy FA(2) udostępniło tzw. transformatę, tj. wzór graficzny faktury, na podstawie którego będzie można tworzyć wizualizacje faktur ustrukturyzowanych, w tym również w języku angielskim. Docelowo taka transformata powinna zostać udostępniona również do schemy FA(3). Niektóre podmioty w procesie przygotowania do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przyjmują rozwiązanie polegające na wysyłaniu wszystkim kontrahentom zarówno faktur poprzez KSeF – do czego są zobowiązane, jak i faktur poza KSeF w formie wizualizacji. Jest to podyktowane przykładowo koniecznością dołączenia załącznika do faktury, którego nie można przesłać w KSeF.

Kwestią budzącą wątpliwości jest to, czy na wizualizacji faktury można zawrzeć jakieś dodatkowe elementy lub dane w stosunku do danych zawartych w fakturze ustrukturyzowanej wystawionej w KSeF. Na moment przygotowania Poradnika nie ma oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów ani wytycznych w tej sprawie. Jednak z informacji udzielanych w toku konsultacji projektu nowelizacji ustawy o VAT wynika, że organy podatkowe przyjmują restrykcyjne podejście, zgodnie z którym wizualizacja powinna wiernie odzwierciedlać dane zawarte w fakturze z pliku XML. Jeśli przyjąć takie podejście, to wizualizacja faktury nie powinna zawierać żadnych dodatkowych informacji poza tymi, które znajdują się na fakturze przesłanej do KSeF. W przeciwnym razie może istnieć ryzyko, że organy podatkowe uznałyby to za próbę podwójnego fakturowania i rozliczenia podwójnej kwoty VAT należnego.

Jednak wierne odzwierciedlenie danych zawartych w fakturze dotyczy jedynie informacji związanych z przedmiotem transakcji. Nie ma żadnych przesłanek, by zakładać, że nie można umieszczać na wizualizacjach faktur dodatkowych elementów, takich jak:

• oznaczenia graficzne czy słowno-graficzne (np. logo firmy) stosowane do tej pory przez podatnika lub
• treści marketingowe.

Elementy te w żaden sposób nie wpływają na możliwość ustalenia przedmiotu transakcji i sposobu jego opodatkowania. Tym samym zakaz zamieszczania na fakturze takich dodatkowych elementów jest nieuzasadniony. Nie ma podstaw prawnych do ograniczeń w tym zakresie.

Również przygotowanie wizualizacji faktury z opisami poszczególnych pozycji w języku obcym nie będzie stanowiło błędu. Przepisy nie nakazują stosowania na fakturach wyłącznie języka polskiego. Ponadto możliwość przygotowania wizualizacji w języku angielskim ma być również dostępna w Aplikacji Podatnika KSeF udostępnianej przez Ministerstwo Finansów.

4.6. Załączniki do faktur ustrukturyzowanych

Wykorzystywanie załączników do faktur to powszechna praktyka wśród wielu podatników, w tym także w JST, np. w zakresie danych dotyczących refaktury mediów czy protokołów potwierdzających wykonanie usług. Wraz z wdrożeniem obowiązkowego KSeF podatnicy będą musieli wypracować optymalne i efektywne metody dostarczania załączników do faktur ustrukturyzowanych.

4.6.1. Sposoby dostarczania załączników kontrahentom

Znaczącym mankamentem KSeF jest brak możliwości dołączania załączników do faktur ustrukturyzowanych generowanych przez system. Mimo że system pozwala na uwzględnienie w treści faktury wielu szczegółów dotyczących transakcji (takich jak np. warunki płatności czy transportu) za pomocą specjalnych dodatkowych pól schemy, jednak pola te mają ograniczenia co do rodzaju informacji oraz maksymalnej liczby znaków.

Podatnicy wystawiający faktury ustrukturyzowane muszą zatem zaakceptować, że wszystkie specyfikacje, protokoły i inne dokumenty, które wcześniej były częścią faktury, po rozpoczęciu fakturowania w KSeF trzeba będzie wysyłać oddzielnie, w szczególności nie jako część jednego pliku z fakturą, do której się odnoszą. Jest to znaczące ograniczenie KSeF dla szerokiego grona przedsiębiorców.

Koniecznie trzeba ustalić odpowiednie procesy i procedury, tak aby zapewnić możliwość łatwego sparowania załączników z fakturami. Jest to z pewnością jedno z istotnych wyzwań w ramach wdrożenia KSeF, z perspektywy zarówno wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy.

Z perspektywy nabywcy kwestia ustalenia sposobu odbioru załączników jest bardzo istotna, ponieważ faktury zakupu będą trafiały do jednego zbioru w KSeF. Następnie podatnik będzie musiał wyselekcjonować faktury do poszczególnych ścieżek akceptacji czy zaadresować do właściwych działów lub pracowników jednostki. Co więcej, jako nabywca podatnik nie zawsze będzie miał wpływ na to, w jaki sposób dostawca przekaże mu załączniki. Wprawdzie jest to obszar, który można uregulować umownie, jednak obserwując praktykę rynkową należy spodziewać się, że każdy dostawca wybierze rozwiązania optymalne ze swojego punktu widzenia i niekoniecznie będzie chciał zmieniać rozwiązanie dla jednego lub kilku nabywców.

Jednostki powinny zatem się spodziewać, że załączniki do otrzymywanych w KSeF faktur będą do nich dostarczane oddzielnie od tej faktury różnymi drogami komunikacji. Nie zawsze będą oznaczone w sposób zapewniający łatwe przyporządkowanie do danej faktury.

4.6.2. Załączniki jako integralna część faktury

Załączniki mogą obecnie stanowić integralną część faktury. W dotychczasowej praktyce i orzecznictwie wykształciło się jednolite podejście, zgodnie z którym część danych istotnych z punktu widzenia podatkowego, jak i biznesowego może być prezentowana w załączniku przesyłanym razem z fakturą, stanowiącym jej integralną część. Przykładem może być zbiorcza faktura korygująca, która jako obowiązkowy element musi zawierać dane (numer i datę wystawienia) odnoszące się do wszystkich faktur pierwotnych, których dotyczy korekta. Ze względów technicznych często niemożliwe jest podanie tych danych na samej fakturze (np. korekta z tytułu rocznego bonusu może dotyczyć setek, a nawet tysięcy faktur pierwotnych). Wówczas są one wymienione w załączniku do faktury, który stanowi jej integralną część. Jest to rozwiązanie powszechnie stosowane i akceptowane przez organy podatkowe.

Zważywszy, że w KSeF nie będzie możliwe przesyłanie załączników, powstaje pytanie, czy załącznik przesyłany de facto odrębnie od faktury, gdyż ta zostanie przesłana przez KSeF, będzie w dalszym ciągu uznawany za integralną część faktury.

Dotychczas organy akceptowały traktowanie załącznika jako integralnej części faktury. Wskazywano, że choć w ustawie o VAT wymienione są obowiązkowe elementy faktury, to nie sprecyzowano jej wzoru. Jednak wraz z obowiązkowym KSeF zmieni się to, ponieważ schema XSD jest właśnie wzorem faktury, który podatnik powinien stosować. A zatem elementy, które do tej pory były prezentowane w załącznikach, a które są wymagane przepisami ustawy o VAT, powinny znaleźć się w samej fakturze.

Jeśli więc w jednostce wystawiane były dotychczas faktury, których treść była uproszczona, a dane obligatoryjne faktury określone w art. 106e ustawy o VAT były prezentowane na dokumentach dodatkowych załączonych do takiej faktury, to taka praktyka musi ulec zmianie. Wszelkie dane tego typu należy zamieszczać bezpośrednio w schemie faktury.

4.7. Faktury pro forma i inne dokumenty

Nie każdy dokument powszechnie nazywany fakturą można wygenerować z wykorzystaniem KSeF. W KSeF nie można wystawiać i przesyłać m.in.:

• faktur pro forma,
• faktur wewnętrznych
• not księgowych (uznaniowych czy obciążeniowych), które jednostki wystawiają z tytułu rozliczeń wewnętrznych dokonywanych w ramach gminy czy powiatu.

4.7.1. Faktura pro forma

Z perspektywy podatkowej faktura pro forma to dokument o charakterze informacyjnym, który zwykle zawiera szczegółowy opis towarów lub usług, ich ilości, ceny, a także wszelkie inne warunki transakcji, takie jak terminy dostawy. Niemniej nie ma mocy prawnej faktury VAT. Nie służy do rozliczeń podatkowych i nie tworzy obowiązków podatkowych. Ponieważ faktura pro forma formalnie nie jest fakturą, nie przewidziano możliwości wystawienia i wysyłki takiego dokumentu za pośrednictwem KSeF. Nie oznacza to jednak, że po wprowadzeniu KSeF nie będzie można jej używać w sposób stosowany dotychczas.

Wprowadzenie obowiązku KSeF nie sprawi, że faktury pro forma znikną. Podatnicy mogą z nich korzystać tak samo jak dotychczas poza KSeF. Jeśli zatem jednostka była odbiorcą takich faktur lub sama je wystawiała, praktyka stosowana w ich zakresie nie powinna ulec zmianie.

4.7.2. Faktura wewnętrzna

Faktura wewnętrzna to dokument księgowy, który wystawia się w ramach jednej organizacji. Najczęściej stosuje się ją w przypadku wystąpienia zdarzenia, które choć wymaga opodatkowania, to nie rodzi obowiązku wystawienia tradycyjnej faktury VAT.

W przeszłości obowiązek wystawiania takich faktur dotyczył nieodpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu oraz dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

Obecnie faktura wewnętrzna, podobnie jak faktura pro forma, nie jest formalnym dokumentem wymaganym na gruncie podatkowym. W praktyce fakturę wewnętrzną nadal stosuje się w celu udokumentowania ww. czynności. W konsekwencji, podobnie jak w przypadku faktury pro forma, nie ma możliwości wystawienia faktury wewnętrznej w KSeF. Oznacza to, że również w tym przypadku jednostka może stosować takie dokumenty na dotychczasowych zasadach, tj. wystawiać je poza KSeF.

4.7.3. Nota księgowa i nota korygująca

Jednostki organizacyjne JST oraz same JST obecnie często posługują się notami księgowymi w celu dokumentowania transakcji dokonywanych między nimi, np. jednostka organizacyjna wystawia notę na rzecz gminy z tytułu rozliczenia c.o. lub gmina wystawia notę na inną gminę z tytułu zwrotu kosztów dotacji na dzieci, które uczęszczają do przedszkola w innej gminie. W tym zakresie KSeF nie wprowadza żadnych zmian. A zatem noty będzie można wystawiać w takiej samej formie jak dotychczas, ale poza KSeF.

Jeśli chodzi o noty korygujące, które obecnie są wystawiane, zgodnie z art. 106k ustawy o VAT, w celu skorygowania tzw. błędów mniejszej wagi, to ustawa o KSeF uchyla ten przepis z dniem 1 lutego 2026 r. Oznacza to, że noty korygujące zostaną całkowicie wyeliminowane z obrotu gospodarczego – niezależnie od tego, czy dotyczą faktury ustrukturyzowanej czy wystawionej poza KSeF.

W KSeF nie będzie możliwości poprawienia czy podmiany faktury. System „przepuści” każdą pomyłkę, która nie wpływa na poprawność techniczną pliku faktury w XML. Oznacza to, że od 1 lutego 2026 r. wszelkie błędy, również tzw. błędy mniejszej wagi, trzeba będzie korygować za pomocą faktur korygujących wystawianych przez sprzedawcę. Ważne jest zatem, aby przy wystawianiu faktur w KSeF dochować wszelkiej staranności.

4.7.4. Faktury VAT marża

Wyjątkowym rodzajem faktur, których wystawienie jest możliwe w systemie, są faktury wystawiane w związku ze sprzedażą w procedurze marży dla biur podróży, towarów używanych, dzieł sztuki czy przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (VAT marża). Przyjęte przepisy ustawy o KSeF nie wyłączają faktur VAT marża z zakresu KSeF. Schema ma pola, które dotyczą w szczególności tego rodzaju transakcji. Wydaje się więc, że korzystając ze szczególnych procedur VAT marża również można wystawiać wymagane przepisami faktury w KSeF.

Co więcej, jest to pole obowiązkowe dla wszystkich podatników. Oznacza to, że nawet jeśli podatnik nie korzysta z takiej procedury (a także innych procedur, np. metody kasowej), obowiązkowo będzie musiał zaznaczyć pole dotyczące tych procedur przez wskazanie wartości „2”, która oznacza brak stosowania danej procedury.

Choć jest to szczególny rodzaj faktury, to jednostki mogą się spodziewać, że faktury VAT marża, np. za organizację wycieczki dla dzieci ze szkoły, również będą otrzymywać w KSeF.

4.7.5. Duplikaty faktur

Faktura ustrukturyzowana nie ulegnie zniszczeniu czy zaginięciu. Tym samym nie będzie konieczności wydawania jej duplikatów, gdyż w dowolnym momencie będzie można uzyskać jej dodatkowy egzemplarz z KSeF (w okresie 10 lat). Jest to niezaprzeczalna korzyść wynikająca z wystawiania i przechowywania faktur w KSeF.

Nie oznacza to jednak, że duplikaty faktur całkowicie znikną z chwilą wejścia w życie obowiązkowego KSeF. W ustawie o KSeF sformułowano nowe okoliczności, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia duplikatu faktury. Jeśli faktura udostępniona nabywcy w inny uzgodniony sposób (np. e-mailem), wygenerowana za pomocą KSeF, lub faktura wydana w okresie awarii albo niedostępności systemu ulegnie zniszczeniu lub zaginie po przesłaniu do KSeF, to na wniosek nabywcy podatnik jest zobowiązany udostępnić tę fakturę ponownie.

Ustawodawca przewidział także możliwość wystawiania duplikatów do faktur innych niż faktury ustrukturyzowane (np. faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W takich przypadkach zasady KSeF nie będą miały zastosowania, a duplikaty trzeba będzie wystawiać tradycyjnie.

KSeF oznacza dla jednostek na pewno ograniczenie sytuacji, w której faktura zaginie lub ulegnie zniszczeniu, ponieważ dostęp do niej zawsze można uzyskać za pomocą systemu. Niemniej aby każda z jednostek organizacyjnych miała dostęp do właściwych dla siebie dokumentów, konieczne jest prawidłowe zarządzenie uprawnieniami oraz komunikacją z kontrahentami w zakresie danych umieszczanych na fakturach.

4.7.6. Faktury stanowiące podstawę do rozliczeń pracownika z jednostką

Pracownicy jednostek często dokonują zakupów, z których następnie rozliczają się z jednostką. Wydatki te są związane np. z zakupem artykułów spożywczych na potrzeby sekretariatu czy stołówki szkolnej, tankowaniem paliwa do samochodów służbowych, podróżami służbowymi (noclegi w hotelach, usługi gastronomiczne).

Obecnie fakturę za takie wydatki otrzymuje pracownik w miejscu zakupu towaru lub usługi (np. na stacji paliw), który następnie przekazuje ją jednostce (np. kasjerce) w celu rozliczenia, a później ujęcia w księgach rachunkowych.

Wprowadzenie obowiązku stosowania KSeF oznacza, że faktura dokumentująca wydatek poniesiony przez pracownika będzie wystawiana i dostarczana jednostce przez KSeF razem ze wszystkimi fakturami zakupowymi jednostki. W praktyce może się zdarzyć, że proces wystawienia faktury w KSeF się wydłuży lub nie będzie możliwości wydania wizualizacji faktury ustrukturyzowanej pracownikowi jednostki dokonującemu zakupu. Zasadniczo pracownik nie otrzyma faktury jako dokumentu potrzebnego do rozliczenia z pracodawcą. Wydaje się, że zasadne będzie wydawanie w punktach sprzedaży bezpośredniej (takich jak sklepy stacjonarne, stacje paliw, restauracje) innego dokumentu potwierdzającego zakup w celach służbowych (np. wydruku, który wskazywałby na numer faktury według numeracji sprzedawcy, tak aby następnie istniał sposób połączenia faktury otrzymanej w KSeF z pracownikiem na podstawie otrzymanego przez niego dokumentu).

W efekcie wiele faktur za zakupy pracowników dotrze do jednostki wyłącznie przez KSeF i będą one wymieszane z innymi typami faktur zakupu, które zostaną przypisane do danej gminy (według jej NIP) lub do jednostki organizacyjnej (na podstawie jej NIP, jeśli zostanie dodatkowo wskazany w fakturze ustrukturyzowanej). Dlatego kluczowe jest, aby jednostki miały opracowane procedury umożliwiające identyfikację odpowiedniego dokumentu i przypisanie go do właściwego wydatku pracownika w celu opisu i zatwierdzenia.

Jednostki mogą wprowadzić np. specjalne identyfikatory dla pracowników i zobowiązać ich, aby przy dokonywaniu zakupów żądali od sprzedawcy umieszczenia takiego identyfikatora na fakturze. Dodatkowo kluczowe będzie wskazanie na fakturze odpowiedniej jednostki organizacyjnej we właściwych polach schemy. Warto zatem przeszkolić pracowników, by domagali się prawidłowego umieszczenia tych danych na fakturze.

Procedury wewnętrzne i procesy powinny być tak zorganizowane, aby jednostka mogła skutecznie zarządzać fakturami za zakupy pracownicze. Ponadto trzeba się upewnić, że pracownicy wiedzą, jak dostarczać niezbędne informacje jednostce, aby zapewnić prawidłową identyfikację faktur.

Zważywszy na niepewność co do rodzaju dokumentu, jaki może otrzymać pracownik od sprzedawcy towaru lub usługi, proces ten powinien być elastyczny i uwzględniać różne scenariusze. Przede wszystkim pracownicy powinni przestrzegać ustalonych procedur i dążyć do umieszczenia na fakturze nie tylko prawidłowych danych gminy, ale również NIP jednostki organizacyjnej, a także ustalonych unikatowych identyfikatorów umożliwiających przypisanie faktury do danej osoby wewnątrz jednostki. Może to być np.:

• adres e-mail,
• imię i nazwisko pracownika dokonującego zakupu,
• unikatowy numer lub kod pracownika,
• w przypadku zakupu paliwa – numer rejestracyjny pojazdu.

Mimo że nie zawsze dostawca będzie mieć możliwości umieszczenia takich informacji na fakturze, jeśli jednak to się uda, to proces przypisania dokumentu do danego pracownika będzie znacznie ułatwiony.

Sprzedawcy natomiast, dbając o swój wizerunek i relacje z klientami, powinni wdrożyć do swoich procesów umieszczanie na fakturze dodatkowych danych, a także wydawanie nabywcom wizualizacji faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonane zakupy.

W przypadku wydania innego dokumentu potwierdzającego dokonaną transakcję (np. dokumentu nazwanego przez dany podmiot „potwierdzeniem sprzedaży”), który pracownik przedstawi jako dowód dokonania zakupu, konieczne będzie zamieszczenie na nim odpowiednich danych pozwalających na połączenie tego dokumentu z fakturą, która wpłynie poprzez KSeF (np. numeru faktury oraz daty wystawienia faktury, przy założeniu, że jest przesyłana do KSeF tego samego dnia). Oprócz danych pozwalających na zidentyfikowanie samego pracownika powinny się na nim znajdować również informacje odnoszące się do samej faktury (data, numer faktury, kwota).

4.7.7. Faktura wystawiana do paragonu

Zasadniczo podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę na rzecz podatników VAT, chyba że sprzedaż jest zwolniona, wówczas takiego obowiązku nie ma (np. sprzedaż zwolniona w szkole). Ponadto istnieje również obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy niebędącego podatnikiem VAT. Jednak nabywca musi zgłosić takie żądanie w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika VAT lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby VAT lub podatku od wartości dodanej.

Do końca czerwca 2023 r. w przypadku wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kasy rejestrującej do egzemplarza faktury u sprzedawcy trzeba było dołączyć paragon. W praktyce oznaczało to, że nabywca musiał zwrócić sprzedawcy paragon, aby na jego podstawie można było wystawić fakturę.

Zasady te zmieniły się od 1 lipca 2023 r. w ramach nowości wynikających z tzw. pakietu SLIM VAT 3. Obecne brzmienie przepisu wskazuje, że w przypadku paragonu w formie elektronicznej podatnik-sprzedawca może pozostawić w swojej dokumentacji numer dokumentu oraz numer unikatowy kasy rejestrującej, zamiast fizycznego paragonu. Nadal jednak w przypadku sprzedaży fiskalnej w sytuacji wystawienia faktury wymagane jest pozostawienie paragonu papierowego, jeśli podatnik nie stosuje e-paragonów, które są możliwe wyłącznie w przypadku kas online lub kas wirtualnych.

Ustawa o KSeF wprowadza jednak kolejne zmiany w tym zakresie. W brzmieniu, które ma obowiązywać od 1 lutego 2026 r., literalna treść przepisu nakazuje pozostawienie w dokumentacji:

1) fizycznego paragonu albo

2) samego numeru dokumentu i numeru unikatowego kasy rejestrującej (bez ograniczenia tej drugiej opcji do paragonów elektronicznych).

Zmiana ta wydaje się eliminować wcześniejszy wymóg posiadania paragonu w formie elektronicznej. W praktyce oznacza to, że podatnik będzie mógł wystawić fakturę nawet wtedy, gdy nabywca nie zwróci mu papierowego paragonu. Wystarczy, że będzie miał w swojej dokumentacji dane dotyczące paragonu i kasy – niezależnie od formy, w jakiej paragon został wystawiony. W związku z tym, jeśli jednostka dokumentuje sprzedaż dla osób fizycznych na kasie rejestrującej i otrzyma żądanie wystawienia faktury, to do wystawienia takiej faktury nie będzie potrzebowała już, aby nabywca zwrócił wydany paragon.

4.7.8. Faktura uproszczona (450 zł)

Faktura uproszczona to szczególny rodzaj faktury. Charakteryzuje się mniejszym zakresem danych niż wymagane w przypadku zwykłych faktur. Warunkiem wystawienia faktury uproszczonej jest, aby łączna kwota do zapłaty (czyli kwota brutto faktury) nie przekraczała 450 zł lub 100 euro, jeśli kwoty na fakturze wyrażone są w euro.

Zakres danych wymaganych dla faktury uproszczonej oraz konieczność umieszczenia na paragonie NIP nabywcy skutkują tym, że według stanowiska Ministerstwa Finansów paragony z NIP nabywcy o wartości do 450 zł (100 euro) są uznawane za faktury uproszczone.

Po wprowadzeniu obowiązku korzystania z KSeF paragony z NIP nabywcy do kwoty 450 zł utracą status faktur uproszczonych. Jednocześnie Ministerstwo Finansów przewidziało okres przejściowy – do 31 grudnia 2026 r. nie będzie jeszcze obowiązku wystawiania faktur w KSeF dla czynności dokumentowanych fakturami uproszczonymi do 450 zł (100 euro).

Jednak od początku 2027 r. do każdej takiej transakcji będzie już konieczność wystawiania faktury w KSeF – jeśli zaistnieje obowiązek wystawienia faktury, tzn. gdy będzie to faktura dla podatnika.

Jeśli jednostka korzystała zatem z uproszczonej formy fakturowania, traktując np. paragony z NIP o wartości do 450 zł/100 euro jak faktury, to powinna mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2027 r. taki dokument nie będzie już uznawany za fakturę.

4.8. Faktury w walutach obcych

W JST faktury zasadniczo są wystawiane w złotówkach. Mogą się jednak zdarzyć faktury wystawiane w walucie obcej. Stąd warto zapoznać się z wpływem KSeF na faktury walutowe.

Obowiązują szczególne zasady wystawiania faktur w walutach obcych. Na fakturze obowiązkowo trzeba podać m.in. wartość sprzedaży netto oraz kwotę należności ogółem. Przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby te wartości były wyrażone w polskiej walucie. Nie ma żadnych ograniczeń prawnych, aby wystawiać faktury w walutach obcych, nawet dla polskich kontrahentów.

Jednocześnie wymaga się, aby kwota VAT była podana w polskich złotych – niezależnie od tego, w jakiej walucie jest wystawiana faktura (art. 106e ust. 11 ustawy o VAT). W związku z tym w przypadku faktury wystawianej w walucie obcej, choć wartości dotyczące cen sprzedaży oraz całkowita wartość faktury mogą być w niej wyrażone w takiej walucie, to kwota podatku VAT zawsze powinna zostać przeliczona na polskie złote.

W kontekście wystawiania faktur w walutach obcych w KSeF należy pamiętać o polach schemy przewidzianych specjalnie na tę okoliczność. Podatnik powinien wskazać przede wszystkim, w jakiej walucie została wystawiona faktura, poprzez wypełnienie pola KodWaluty. Aby przeliczyć podatek VAT na polskie złote, konieczne jest także wypełnienie pola KursWaluty lub ewentualnie pola KursWalutyZ (w przypadku faktury zaliczkowej). W obu tych polach należy podawać wartości z dokładnością do 6 miejsc po przecinku.

4.9. Refakturowanie

Choć ustawa o VAT nie zawiera formalnej definicji dokumentu nazywanego refakturą, to mechanizm refakturowania opisany jest w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jeśli zatem jednostka zakupi usługę w swoim imieniu, ale na rzecz innej osoby, to uważa się, że osoba ostatecznie korzystająca z tej usługi, czyli wspomniana osoba trzecia, jest odpowiedzialna za jej rozliczenie. W takim przypadku podatnik (jednostka), który nabył usługę, odsprzedaje ją osobie ostatecznie z niej korzystającej.

Dokumenty powszechnie nazywane refakturami są zatem w istocie fakturami dokumentującymi przeniesienie ciężaru kosztu przez odsprzedaż nabywanej usługi. Jeśli jednostka dokonuje takiej odsprzedaży, to jest zasadniczo zobowiązana do wystawienia faktury. Taką fakturę należy wystawić z wykorzystaniem KSeF.

4.10. Faktury korygujące

Fakturę korygującą trzeba będzie obowiązkowo wystawiać w KSeF – niezależnie od tego, czy dotyczy:

1) faktury pierwotnej ustrukturyzowanej (wystawionej w KSeF),

2) „zwykłej” faktury (wystawionej przed wdrożeniem KSeF).

W tej drugiej sytuacji faktura korekta nie będzie musiała zawierać numeru KSeF faktury pierwotnej, lecz tylko numer nadany przez wewnętrzny system jednostki.

W zakresie, w jakim faktury korygujące in minus są wystawiane z użyciem KSeF, mają do nich zastosowanie odmienne od ogólnych (uproszczone) zasady rozliczenia. W szczególności już w okresie dobrowolnego korzystania z KSeF nie mają do nich zastosowania regulacje dotyczące konieczności ustalania i dokumentowania momentu uzgodnienia i spełnienia warunków korekty (art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Uproszczone zasady ujmowania ustrukturyzowanych faktur korygujących in minus będą miały zastosowanie również po wprowadzeniu obowiązkowego KSeF.

Ważną cechą KSeF jest to, że wystawionej w systemie faktury nie można cofnąć ani anulować nawet za obopólną zgodą odbiorcy i wystawcy. Działanie to, choć formalnie nieujęte w przepisach ustawy o VAT, jest popularnym zjawiskiem w codziennym obrocie gospodarczym. Dla faktur wystawianych przez KSeF jedynym sposobem poprawienia przez wystawcę błędów na fakturze będzie wystawienie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona na błędny podmiot. Taką fakturę trzeba skorygować do zera i wystawić nową na prawidłowy podmiot.

W okresie przejściowym, przed wprowadzeniem obowiązkowego KSeF, nadal można poprawiać tzw. błędy mniejszej wagi notą korygującą wystawioną przez nabywcę. W takim przypadku notę należy wystawić poza KSeF. Ale uwaga – ten typ dokumentu będzie całkowicie zlikwidowany wraz z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF od 1 lutego 2026 r. – niezależnie od tego, czy nota dotyczy faktury ustrukturyzowanej czy wystawionej poza KSeF.

A zatem po wprowadzeniu obowiązkowego KSeF w praktyce można spodziewać się, że u wielu podmiotów lub ich kontrahentów zwiększy się liczba faktur korygujących. Będzie to jedyny dostępny sposób na poprawienie wszelkich błędów, niezależnie od sposobu wystawienia dokumentu i rodzaju błędu – czy jest to błąd wpływający na kwoty czy drobna pomyłka np. w nazwie, adresie albo opisie towaru lub usługi. Nieprawidłowe byłoby wystawienie w takim przypadku faktury korygującej pierwotną fakturę do zera i nowej faktury z prawidłowymi danymi, co niekiedy proponują dostawcy systemu. Faktura korygująca powinna wskazywać jedynie dane, które podlegają korekcie (bez wpływu na kwoty). Korekta do zera jest konieczna w przypadku pomyłki w numerze NIP nabywcy.

5. Tryby szczególne działania KSeF

Szczegółowe procedury, w jaki sposób należy postępować w przypadku niedostępności KSeF, są podane w nowych art. 106ne–106nh ustawy o VAT.

Dostęp do KSeF może być niemożliwy na skutek:

1) niedostępności po stronie podatnika – wówczas można zastosować tryb offline24,

2) niedostępności z powodu prac serwisowych, tzw. tryb offline,

3) awarii systemu,

4) awarii ogłaszanej w środkach społecznego przekazu.

Przewidziane w ustawie o VAT rozwiązania dotyczące zasad wystawiania faktur w trybie awaryjnym i ich przesyłania do KSeF różnią się między sobą w ww. sytuacjach.

5.1. Tryb offline24

Na ostatnim etapie prac rządowych nad ustawą o KSeF zostało wprowadzone rozwiązanie określane potocznie jako tzw. tryb offline24. Tryb ten wyewoluował z tzw. zwykłego trybu offline, który był przewidziany na sytuacje, gdy podatnik nie może wystawić e-faktury w KSeF z uwagi na niedostępność wynikającą z jego winy (np. problemy z dostępem do Internetu), a jednocześnie nie został opublikowany komunikat o niedostępności systemu KSeF w wyniku awarii lub prac serwisowych. Na mocy zmian w ustawie KSeF wprowadzanych ustawą KSeF 2.0 możliwość stosowania trybu offline została rozszerzona do trybu offline24, który może być stosowany powszechnie przez podatników, bez konieczności spełniania określonych warunków lub przesłanek. Decydując się na wystawienie faktury w trybie offline24, podatnik wystawia faktury w postaci elektronicznej zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem, a następnie ma obowiązek ich przesłania do systemu w celu nadania im numeru KSeF, nie później niż następnego dnia roboczego. Jednak w takiej sytuacji pełnoprawną fakturą jest dokument wystawiony przez podatnika w jego wewnętrznym systemie i jest on jedynie przesyłany do KSeF jako bazy faktur, do której mają dostęp organy administracji skarbowej.

Jeżeli podatnik nie prześle do KSeF faktur wystawionych w trybie offline24 we wskazanym terminie z powodu tego, że zostanie ogłoszony komunikat o awarii systemu, będzie on zobowiązany do ich wysyłki w ciągu 7 dni roboczych od dnia zakończenia awarii (jest to sytuacja opisana poniżej). Wyjątkiem będzie sytuacja, kiedy awaria systemu zostanie ogłoszona w środkach społecznego przekazu – wtedy na podatniku nie ciąży obowiązek wysłania faktur do systemu.

W przypadku gdy podatnik nie prześle faktur w określonym powyżej terminie, może zostać nałożona na niego kara pieniężna, analogicznie jak w przypadku niewywiązania się z obowiązków w zakresie wysłania faktur wystawionych podczas awarii KSeF oraz w zakresie niewystawiania faktur w KSeF mimo takiego obowiązku. Należy zauważyć, że przepisy o karach wejdą w życie od stycznia 2027 r.

Choć jest to rozwiązanie pozytywne dla podatników, to jednodniowy termin, w którym podatnik będzie musiał dostarczyć faktury do KSeF, jest stanowczo zbyt krótki. Zasadne byłoby, aby regulacja dopuszczała przesłanie przez podatnika faktury do KSeF następnego dnia roboczego po ustąpieniu awarii.

Faktury wystawiane przez podatnika w trybie offline24 mogą zostać dostarczone do nabywcy w sposób z nim uzgodniony (np. poprzez e-mail w formacie PDF), ale muszą zostać opatrzone kodem QR. Po jego zeskanowaniu nabywca będzie miał możliwość zweryfikowania ich autentyczności i poprawności danych na nich zawartych. Jednak, odmiennie niż przy kodach umieszczanych na wizualizacji faktur wystawianych w KSeF w trybie online, w przypadku faktur wystawionych w trybie offline24, a także w okresie ogłoszonych na stronach BIP Ministerstwa Finansów niedostępności lub awarii systemu, oprócz kodu QR identyfikującego fakturę konieczne będzie opatrzenie wizualizacji dodatkowym kodem QR generowanym w oparciu o certyfikat KSeF. Zastrzeżenie to dotyczy jednak wyłącznie faktur, które zostały wystawione poza KSeF w podanych trybach i nie zostały jeszcze przesłane do KSeF. W przypadku udostępniania wizualizacji faktur, które zostały już przesłane do KSeF, niezależnie od trybu ich wystawienia, podlegają one oznaczeniu wyłącznie jednym kodem QR identyfikującym fakturę. Podatnik powinien przechowywać go w swoich systemach na wypadek konieczności wystawienia faktury w czasie awarii lub niedostępności systemu.

Przepisy ustawy KSeF 2.0 nie regulują wprost kwestii udostępniania nabywcom będącym podatnikami z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wizualizacji faktur wystawionych w trybie offline24 przed ich przesłaniem do KSeF. Jednocześnie regulacje takie są przewidziane w stosunku do podatników zagranicznych czy wyłączonych z KSeF, gdzie przepisy stanowią o obowiązku udostępnienia faktur w sposób uzgodniony z nabywcą. Zdaniem autorów fakt, iż w stosunku do „polskich podatników” nie ma regulacji wprost, to jednak wobec braku sformułowania zakazu takiego postępowania udostępnienie wizualizacji faktury offline24 „polskiemu podatnikowi” będzie dopuszczalne, z tym że skutek w postaci doręczenia faktury ziści się w tym przypadku dopiero po przesłaniu faktury do KSeF i przydzieleniu jej numeru identyfikującego w tym systemie.

W przypadku faktur wystawionych w trybie offline24 za datę wystawienia uznaje się datę wskazaną przez podatnika w polu P1, czyli datę, którą podatnik wpisał na fakturze, wystawiając ją w swoim systemie. Ta data będzie widniała w numerze KSeF faktury oraz na UPO i będzie oznaczała moment wejścia faktury do obiegu prawnego. Jest to wyjątek od powszechnie obowiązującej reguły, według której za datę wystawienia uznaje się datę przesłania faktury do systemu. Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik nie zamierza celowo wystawić faktury w trybie offline24 i prześle do KSeF plik faktury, w którym data wskazana w polu P1 będzie wcześniejsza niż data rozpoczęcia wysyłki faktury, to taka faktura będzie uznana za fakturę wystawioną w trybie offline24. Skutkiem takiej automatycznej kwalifikacji jest również przyjęcie, że datą wystawienia takiej faktury jest data wskazana w polu P1.

Nieco inaczej prezentuje się kwestia daty otrzymania faktury wystawionej w trybie offline24. Otóż zasadniczo datą otrzymania takiej faktury jest data przydzielenia jej numeru KSeF. Wyjątek przewidziano jedynie w stosunku do podatników określonych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku których za datę otrzymania faktury wystawionej w trybie offline24 uznaje się rzeczywistą datę otrzymania tej faktury przez nabywcę, chyba że mimo braku obowiązku korzystania z KSeF przez nabywcę strony umówiły się na doręczanie faktur poprzez KSeF. Czyli o dacie otrzymania faktury w takiej sytuacji decyduje wcześniejszy z dwóch momentów:

1) moment otrzymania faktury poza systemem bądź

2) moment nadania numeru KSeF.

Nabywca powinien monitorować, jaką datę należy wpisać jako datę otrzymania faktury w ewidencji VAT. Istotny po stronie nabywcy jest również proces weryfikacji otrzymanych faktur, które zostały wystawione w trybie offline24, a jednocześnie zostały przesłane do KSeF, aby faktury te nie zostały podwójnie zaewidencjonowane.

5.2. Prace serwisowe KSeF

Niedostępność KSeF z powodu prac serwisowych ma być krótkotrwała i zaplanowana na godziny nocne, tak aby nie utrudniać podatnikom procesu wystawiania faktur. Komunikat o planowanej niedostępności związanej z pracami serwisowymi ma być publikowany w BIP Ministerstwa Finansów z odpowiednim wyprzedzeniem. Informacja ta ma zawierać datę rozpoczęcia i zakończenia prac.

W czasie trwania prac podatnik nie będzie miał możliwości wystawienia faktur w systemie. Dopuszcza się wówczas zastosowanie procedury dla tzw. trybu offline, której działanie jest analogicznie jak w przypadku trybu offline24. Oznacza to, że podatnik może wystawić fakturę poza systemem, zgodnie z obowiązującym wzorem, i będzie ona spełniać warunki pełnoprawnej faktury. Po oznaczeniu jej odpowiednimi kodami weryfikującymi (kodem QR identyfikującym fakturę oraz kodem QR utworzonym w oparciu o certyfikat KSeF) może zostać dostarczona do nabywcy w sposób z nim wcześniej uzgodniony.

Taka faktura musi zostać przesłana do KSeF najpóźniej kolejnego dnia roboczego po zakończeniu niedostępności związanej z pracami serwisowymi.

Kwestia ustalenia dat wystawienia i otrzymania faktur jest uregulowana w taki sam sposób jak w trybie offline24.

5.3. Awaria KSeF

Awaria systemu może wystąpić niespodziewanie. Może być związana z czynnikami natury technicznej. Informacje o okresie trwania usterki – dacie początkowej i końcowej – mają być udostępniane w BIP Ministerstwa Finansów. Dodatkowo ma zostać stworzony specjalny interfejs, dzięki któremu systemy księgowo-finansowe będą mogły połączyć się z KSeF i z automatu poinformować podatnika o awarii systemu i braku możliwości wystawienia faktury za jego pomocą. Komunikat ten ma zawierać również informację o przedziale czasowym awarii KSeF.

W przypadku awarii systemu podatnik może wystawić fakturę poza KSeF. Należy ją wystawić w postaci elektronicznej zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem. Dokument ten będzie stanowił pełnoprawną fakturę. Następnie podatnik może ją dostarczyć do nabywcy w sposób z nim uzgodniony, np. w postaci PDF. Jednak i w tym przypadku taką fakturę trzeba oznaczyć kodem QR. Dzięki temu nabywca będzie mógł zweryfikować zawarte tam dane.

Mimo że faktura wystawiona w czasie awarii KSeF zostanie dostarczona do nabywcy poza KSeF, trzeba ją wysłać do systemu w ciągu siedmiu dni roboczych od dnia zakończenia awarii. Niewypełnienie tego obowiązku może narazić podatnika (jednostkę) na kary finansowe.

Jeśli w trakcie trwania awarii zostanie ogłoszony kolejny komunikat, to 7 dni należy liczyć od dnia zakończenia tej kolejnej awarii. Niedopełnienie obowiązku wysłania faktury do KSeF w wyznaczonym terminie może skutkować nałożeniem w drodze decyzji kary pieniężnej (od 1 stycznia 2027 r.).

W przypadku faktur wystawionych w trakcie trwania awarii za datę wystawienia uznaje się datę wskazaną przez podatnika w polu P1. Z punktu widzenia przepisów w tej sytuacji data przesłania faktury do KSeF nie ma znaczenia.

Za datę otrzymania faktury uznaje się datę faktycznego otrzymania faktury przez nabywcę, chyba że wcześniej zostanie nadany fakturze numer KSeF. Wówczas datą otrzymania faktury jest data nadania numeru KSeF. To oznacza, że jeżeli faktura została otrzymana przez nabywcę w sposób z nim uzgodniony, zanim została wysłana do KSeF, ta data otrzymania jest uznawana za wiążącą dla nabywcy i wyznacza termin odliczenia VAT naliczonego.

W okresie awarii możliwe jest również wystawienie faktury korygującej, ale tylko do faktury pierwotnej, która została wcześniej przesłana do KSeF i ma numer KSeF. Jest to związane z koniecznością wskazania na fakturze korygującej referencji do numeru KSeF faktury pierwotnej. Podobnie jak faktury standardowe także faktury korygujące muszą być wystawione zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem, a po zakończeniu awarii wysłane do KSeF w terminie 7 dni roboczych.

Istotnym ograniczeniem będzie brak możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w czasie awarii, która jeszcze nie została przesłana do KSeF właśnie z uwagi na awarię systemu. W praktyce zdarza się, że błąd zostaje zauważony od razu po wystawieniu faktury, np. w wyniku błędu zawyżono cenę. Obie strony mają świadomość pomyłki, jednak nie ma technicznej możliwości jej poprawienia w drodze faktury korygującej, dopóki faktura pierwotna nie zostanie przesłana do KSeF.

5.4. Awaria KSeF ogłoszona w środkach społecznego przekazu

Ustawodawca określił także procedury na wypadek, gdyby z uwagi na nadzwyczajne okoliczności awaria nie mogła zostać ogłoszona w BIP Ministerstwa Finansów. W takiej sytuacji informacja o niedostępności systemu powinna być ogłoszona w środkach społecznego przekazu. Podatnik ma wtedy prawo do wystawiania faktur oraz faktur korygujących w postaci papierowej lub elektronicznej. Nie muszą to być faktury ustrukturyzowane i wystawiane zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem. Dodatkowo w przypadku tego typu awarii podatnik nie będzie miał obowiązku wprowadzania faktur do KSeF, jak ma to miejsce na wypadek awarii ogłaszanej w komunikatach w BIP czy awarii po stronie podatnika.

Rozwiązanie to zostało wprowadzono na wypadek sytuacji nadzwyczajnych związanych z zagrożeniem infrastruktury technicznej na terytorium kraju lub jego części, np. w wyniku zagrożenia militarnego lub stanu klęski żywiołowej.

6. Przepisy przejściowe dotyczące KSeF

Regulacje dotyczące dobrowolnego KSeF weszły w życie od 1 stycznia 2022 r. i wszystkie czynności dokonane od tego dnia mogą być dokumentowane za pomocą faktur ustrukturyzowanych.

Obowiązkowy KSeF ma wejść w życie 1 lutego 2026 r., z wyjątkiem:

1) faktur wystawianych za pomocą kas rejestrujących oraz faktur uproszczonych (paragonów z NIP nabywcy o wartości do 450 zł), które będą mogły być wystawiane poza KSeF jeszcze do końca 2026 r.,

2) przepisów dotyczących kar pieniężnych, które mają wejść w życie z prawie rocznym opóźnieniem, czyli 1 stycznia 2027 r.,

3) podatników, których miesięczna wartość sprzedaży dokumentowana fakturami nie przekracza 10 000 zł brutto. Podatnicy ci do końca 2026 r. będą mogli wystawiać faktury papierowe lub elektroniczne, mogą jednak dobrowolnie rozpocząć korzystanie z systemu przed tą datą,

4) przepisów nakazujących podawanie w tytule przelewu numeru KSeF faktur lub identyfikatora zbiorczego przy dokonywaniu płatności, które wejdą w życie 1 stycznia 2027 r.

W odniesieniu do skróconego do 40 dni terminu zwrotu, który stanowić będzie podstawowy termin wraz z wprowadzeniem powszechnego KSeF, ustawa o KSeF przewiduje, że znajdzie on zastosowanie do okresów rozliczeniowych przypadających, począwszy od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej obowiązkowy KSeF, czyli od 1 lutego 2026 r.

Zgodnie z przepisem przejściowym (art. 13 ustawy o KSeF) czynności:

• dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej obowiązkowy KSeF,
• w stosunku do których termin wystawienia faktury upływa po 31 stycznia 2026 r.,
• dla których w tym terminie nie wystawiono faktury,

trzeba będzie dokumentować fakturami ustrukturyzowanymi.

Oznacza to, że teoretycznie nie będzie obowiązku wystawienia faktury ustrukturyzowanej, jeśli faktura będzie wystawiona po 1 lutego 2026 r. z opóźnieniem, ponieważ czynność miała miejsce np. w grudniu 2025 r., a termin na wystawienie faktury upłynął 15 stycznia 2026 r. Jednak na potrzeby ujednolicenia procesów taką fakturę będzie można wystawić w KSeF.

Częściowo od 1 lutego, a w większości od 1 kwietnia 2026 r., w KSeF co do zasady trzeba będzie wystawiać wszystkie faktury i faktury korygujące, które podatnicy wystawiają na podstawie polskich przepisów (z wyjątkiem faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Jedynie duplikaty faktur wystawionych w okresie przed wdrożeniem KSeF będą wystawiane w takiej samej formie jak faktura pierwotna.

Patrząc na treść art. 13 ustawy o KSeF mamy wątpliwość, co oznacza „dokonanie czynności” i czy jest to pojęcie tożsame z „wykonaniem”. W art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że:

§ Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Oznacza to, że obydwa słowa należałoby rozróżniać pod kątem znaczenia. Wydaje się jednak, że w tym wypadku chodzi o wykonanie czynności składających się na czynność opodatkowaną, np. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wykonanie usługi, a ze względów praktycznych również upływ okresu rozliczeniowego przy świadczeniach ciągłych lub rozliczanych okresowo.

Jednostki powinny zastanowić się, jak rozumieć ten termin w odniesieniu do ich działalności, aby faktury wystawiane w okresie wejścia w życie obowiązkowych regulacji KSeF, a dotyczące czynności, które miały miejsce przed 1 lutego 2026 r., zostały wystawione w poprawny sposób.

7. Podsumowanie

Wdrożenie obsługi faktur ustrukturyzowanych w jednostce, tj. ich przygotowanie, wysyłka, odbiór oraz obieg wewnątrz jednostki, jest dużym wyzwaniem. Jednocześnie stwarza szanse na wprowadzenie usprawnień czy optymalizacji procesów funkcjonujących w danej jednostce.

1. Obowiązkowy KSeF ma wejść w życie od 1 lutego 2026 r. Przewidziane okresy przejściowe odraczają jedynie obowiązek wystawiania faktur – odpowiednio do 1 kwietnia 2026 r., a najdalej do 1 stycznia 2027 r. Jednostki muszą być gotowe do odbioru faktur od 1 lutego 2026 r., co oznacza, że wszystkie formalności powinny zostać zakończone najpóźniej do piątku 30 stycznia 2026 r., ponieważ 31 stycznia przypada w sobotę, a 1 lutego w niedzielę – dni wolne od pracy. Nawet jeśli obowiązek wystawiania faktur w KSeF wejdzie dla danej jednostki później, gotowość odbioru musi być zapewniona od pierwszego dnia obowiązkowego KSeF.

2. KSeF to centralny system informatyczny służący do wystawiania, dostępu i obsługi nowego typu faktury – faktury ustrukturyzowanej. Taka faktura może być wystawiona tylko w tym systemie, ma specjalny numer, który ją w nim identyfikuje, musi być zgodna ze wzorem publikowanym przez Ministerstwo Finansów (schema XSD) i występuje w formacie XML (podatnik może jednak wygenerować wizualizację w innym formacie).

3. Moment wystawienia i otrzymania faktury ustrukturyzowanej został wprost zdefiniowany w ustawie o VAT. Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF, jeśli po wysłaniu faktury do systemu i weryfikacji przez system, czy podatnik ma właściwe uprawnienia i faktura jest zgodna ze wzorem, system jej nie odrzuci. Natomiast momentem otrzymania faktury jest zasadniczo moment nadania jej przez system numeru identyfikującego ją w KSeF.

4. Prawidłowe wdrożenie KSeF to złożony proces organizacyjny. Należy odpowiednio się do tego przygotować.

5. Kalendarium wejścia w życie przepisów dotyczących KSeF 2025–2027:

* 31 stycznia przypada w sobotę, a 1 lutego w niedzielę – dni wolne od pracy.

6. Trzeba przygotować odrębne procedury związane z wystawianiem i odbiorem faktur na wypadek niedostępności KSeF z powodów leżących po stronie jednostki lub po stronie KSeF. Przepisy przewidują cztery przypadki, kiedy podatnik nie będzie mógł skorzystać z KSeF. Wówczas obowiązują różne zasady postępowań:

1) niedostępność KSeF z przyczyn leżących po stronie podatnika (np. brak Internetu) – można będzie wystawić fakturę poza KSeF w trybie offline24, ale musi ona być nadal zgodna ze wzorem i oznaczona specjalnymi kodami QR; taką fakturę trzeba będzie przesłać do KSeF najpóźniej kolejnego dnia roboczego po wystawieniu,

2) niedostępność KSeF związana z pracami serwisowymi – niedostępność ma być zapowiadana z wyprzedzeniem; fakturę będzie można wystawić na zasadach jak powyżej, ale trzeba będzie ją przesłać do KSeF dopiero kolejnego dnia roboczego po zakończeniu prac serwisowych,

3) awaria KSeF – będzie można wystawić fakturę poza KSeF na podobnych zasadach jak wyżej, ale podatnik będzie miał 7 dni roboczych od zakończenia awarii na przesłanie jej do KSeF,

4) awaria KSeF ogłaszana w środkach społecznego przekazu – w sytuacjach nadzwyczajnych podatnicy będą mogli wystawiać faktury poza KSeF w „tradycyjnych” formach (papierowej lub elektronicznej) i nie będą mieli obowiązku przesłania ich do KSeF po zakończeniu awarii.

7. Niewystawienie faktury z użyciem KSeF, mimo posiadania takiego obowiązku, a także wystawienie faktury w czasie awarii w formacie niezgodnym ze wzorem faktury ustrukturyzowanej bądź nieprzesłanie faktury wystawionej w czasie awarii do KSeF, będzie się wiązało z nałożeniem na jednostkę sankcji – kary pieniężnej.