Jak przetrwać kontrolę RIO - praktyczny poradnik

Wstęp

Publikacja ma za zadanie przybliżyć Czytelnikom działalność regionalnych izb obrachunkowych. Stanowi także pomoc praktyczną w zrozumieniu procedur i czynności dokonywanych przez te instytucje na poszczególnych etapach ich działalności.

Celem publikacji jest wskazanie jednostkom samorządu terytorialnego oraz innym zainteresowanym okoliczności, które powodują określone skutki w ramach wykonywanych przez RIO czynności nadzorczych i kontrolnych.

Analiza mechanizmów działalności RIO w ramach postępowania nadzorczego i kontrolnego może stanowić dla pracowników samorządowych, którzy mają do czynienia z tą sferą działalności RIO, istotną pomoc w budowaniu relacji z organem administracji, jakim jest RIO.

Regionalne izby obrachunkowe są państwowymi organami nadzoru i kontroli gospodarki finansowej podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego wszystkich szczebli, a także wymienionych w ustawie podmiotów, czyli związków metropolitalnych, związków międzygminnych, stowarzyszeń gmin oraz stowarzyszeń gmin i powiatów, związków powiatów, związków powiatowo-gminnych, stowarzyszeń powiatów, samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych oraz innych podmiotów, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Spektrum podmiotów mogących skorzystać z tej publikacji jako pomocy praktycznej jest więc bardzo duże.

W ciągu 25 lat działalności RIO wypracowało mechanizmy swojego działania - obok nadzoru i kontroli opracowuje także raporty, analizy i opinie w sprawach określonych ustawami. Regionalne izby obrachunkowe w zakresie objętym nadzorem i kontrolą prowadzą także działalność informacyjną, instruktażową oraz szkoleniową. Działalność informacyjna i szkoleniowa może być prowadzona odpłatnie.

Działalność RIO i wykonywane w ramach poszczególnych procedur czynności nie zawsze są prawidłowo rozumiane, stąd pomysł na praktyczny poradnik w tym zakresie.

Rozdział 1. Regionalne izby obrachunkowe

1.1. Ogólnie o RIO

Podstawą prawną funkcjonowania regionalnych izb obrachunkowych jest ustawa o RIO. Mają one swoje umocowanie w Konstytucji RP. Zgodnie z art. 171 ust. 1-3 Konstytucji RP, działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności. Organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe.

Regionalne izby obrachunkowe są państwowymi organami nadzoru i kontroli gospodarki finansowej. Sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o RIO oraz przeprowadzają kontrolę gospodarki finansowej i zamówień publicznych jednostek samorządu terytorialnego, związków międzygminnych, stowarzyszeń gmin oraz stowarzyszeń gmin i powiatów, związków powiatów, stowarzyszeń powiatów, samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych oraz innych podmiotów, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Nadzór i kontrola wyznaczają niejako dwie sfery działalności, przez którą RIO ma bezpośredni wpływ na podmioty w tych procedurach uczestniczące.

Działalność nadzorcza jest równie ważna jak działalność kontrolna, a w sferze stosunków prawnych może wywołać o wiele bardziej doniosłe skutki niż działalność kontrolna.

Analizując instrumenty prawne, jakie zostały przydzielone RIO przez ustawodawcę, wyraźnie należy zaznaczyć, że to w zakresie działalności nadzorczej instytucja ta dysponuje bardziej skutecznymi środkami prawnymi niż na płaszczyźnie kontroli finansowej.

W zakresie wykonywania czynności kontrolnych uprawnienia - chodź szerokie - pozbawione są kompetencji o charakterze rozstrzygająco-dyscyplinującym.

Zadania nadzorcze wykonywane są przez kolegium RIO, które jest jego organem, a w części przez jego członków. Kontroli dokonują inspektorzy kontroli zatrudnieni w RIO.

1.2. Nadzór i kontrola

Analizując praktyczne aspekty działalności RIO oraz stosowane środki prawne pomocne przy dochodzeniu swoich praw w odniesieniu do stosowanych przez ten organ procedur, należy dokonać podziału na działalność:

● nadzorczą,

● kontrolną.

Jest to bardzo ważny podział, gdyż w praktyce zarówno przedstawiciele jednostek samorządu terytorialnego, jak i tzw. inne osoby z zewnątrz, nie odróżniają tych dwóch stref działalności RIO.

Czym różni się kontrola od nadzoru?

Zaczniemy od wskazania, kto i w jakim zakresie zajmuje się w RIO kontrolą, a kto nadzorem. Podział ten pozwoli płynnie przejść do prezentacji poszczególnych czynności, jakie w ramach nadzoru i kontroli są dokonywane w RIO i zrozumienia, czym jest nadzór a czym kontrola.

1.3. Kolegium - organ nadzorczy RIO

Organem RIO jest kolegium izby.  W skład kolegium izby wchodzą:

● prezes izby jako przewodniczący kolegium,

● pozostali członkowie.

Kolegium nie jest organem kontroli, ale nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego.

Do wyłącznej właściwości kolegium izby należy:

1) ustalanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego w przypadku, gdy właściwy organ nie uchwali budżetu do 31 stycznia roku budżetowego oraz orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o RIO, czyli procedury uchwalania budżetu i jego zmian;

2) rozpatrywanie odwołań w sprawach określonych w art. 20 ust. 2 ustawy o RIO, tj. odwołań od opinii wydanych przez składy orzekające RIO;

3) przyjmowanie sprawozdań z działalności kontrolnej i informacyjno-szkoleniowej izby;

4) uchwalanie wniosków do projektu budżetu izby oraz ramowego planu pracy;

5) przyjmowanie sprawozdań z wykonania budżetu oraz rocznego ramowego planu pracy izby, w tym planu kontroli;

6) rozpatrywanie zastrzeżeń do wniosków zawartych w wystąpieniach pokontrolnych;

7) opiniowanie kandydatów na członków kolegium;

8) wybór kandydata na prezesa izby;

9) uchwalanie regulaminu organizacyjnego izby;

10) podejmowanie uchwał w innych sprawach, określonych w odrębnych przepisach.

Uchwały kolegium izby zapadają bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej 1/2 liczby członków kolegium izby. W posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel podmiotu, którego sprawa jest rozpatrywana przez kolegium RIO.

Posiedzenia kolegium izby zwołuje prezes izby w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż raz na kwartał. W praktyce posiedzenia kolegium RIO ze względu na intensywność prac poszczególnych organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego oraz wpływ aktów prawnych poddawanych działalności nadzorczej odbywają się co 2, 3 tygodnie. Istotny wpływ na częstotliwość prac kolegium RIO ma termin 30-dniowy na rozpatrzenie sprawy.

Rozdział 2. Postępowanie nadzorcze

W postępowaniu nadzorczym istotne znaczenie mają zasady prawa administracyjnego służące precyzyjnemu określeniu procedury nadzorczej, która z kolei musi być prowadzona z zagwarantowaniem zasady ochrony samodzielności samorządu wynikającej z Konstytucji RP. Zasady ogólne i przepisy procedury nadzorczej pozwalają ocenić, czy organ nadzoru nie wykroczył poza granice przyznanych mu kompetencji nadzorczych i czy nie doszło do bezprawnego złamania prawem gwarantowanej samorządowi samodzielności. Poznanie tych zasad jest pomocne dla uczestników postępowania nadzorczego zainteresowanych rozstrzygnięciem wydawanym przez organ nadzoru, jakim jest RIO. Nie wszystkie zasady procedury administracyjnej mają zastosowanie bezpośrednio w postępowaniu nadzorczym. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzorcze jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, które istotnie różni się od innych procedur administracyjnych.

Do podstawowych zasad postępowania administracyjnego mających zastosowanie w postępowaniu nadzorczym przed kolegium RIO należy zaliczyć:

1) zasadę legalności (inaczej praworządności) - organy prowadzące postępowanie działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności, dotyczy to więc także RIO;

2) zasadę prawdy obiektywnej - zobowiązuje organ prowadzący postępowanie nadzorcze do podejmowania wszystkich czynności i działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością;

3) zasadę informowania stron i innych uczestników postępowania (art 9 k.p.a.) - zobowiązuje organ prowadzący postępowanie nadzorcze do należytego i wyczerpującego informowania uczestnika postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania nadzorczego;

4) zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 10 k.p.a.) - nakłada na organ nadzoru obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym etapie postępowania oraz umożliwienia im przed wydaniem rozstrzygnięcia wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań.

Postępowanie nadzorcze w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego jest postępowaniem jednoinstancyjnym. Oznacza to, że odesłanie dotyczy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego mających zastosowanie przed organem pierwszej instancji. Zestawienie to jest jedynie przykładowe. Można rozważać stosowanie w postępowaniu również innych zasad procedury administracyjnej.

2.1. Wszczęcie postępowania nadzorczego

Postępowanie administracyjne - zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a. - może być wszczęte na wniosek strony lub z urzędu. Inaczej jest w postępowaniu nadzorczym prowadzonym przed RIO. W myśl art. 90 ust. 1 i 2 u.s.g., art. 78 ust. 1 i 2 u.s.p. oraz art. 81 u.s.w., wójt, starosta oraz marszałek województwa obowiązani są do przedłożenia w terminie siedmiu dni do regionalnej izbie obrachunkowej uchwał i zarządzeń organów jednostek samorządu terytorialnego. Samo przedłożenie aktów podlegających nadzorowi RIO nie wszczyna postępowania nadzorczego. Jest to faktycznie etap wstępny inicjujący badanie nadzorcze. Nie jest to więc wniosek, ale obowiązek przedkładania uchwał i zarządzeń zapewnia poddanie ich nadzorowi RIO. Złożenie tych dokumentów inicjuje badanie nadzorcze. Za faktyczne wszczęcie można uznać sytuację, gdy organ nadzoru wstępnie stwierdzi naruszenie prawa w badanych aktach. Formalnie inicjowane jest ono uchwałą kolegium RIO o wszczęciu postępowania nadzorczego.

2.1.1. Naruszenie prawa jako przesłanka postępowania nadzorczego

Na wstępie należy odnieść się do dwóch sytuacji (stanów faktycznych) mających wpływ na charakter postępowania nadzorczego RIO. Mianowicie istotne i nieistotne naruszenie prawa. Granicą czy też czynnikami wpływającymi na ocenę naruszenia prawa są m.in. charakter błędu lub nieścisłość prawna mająca wpływ na treść uchwały lub zarządzenia, jego doniosłość lub inna wada (więcej o nieistotnym naruszeniu prawa w dalszej części poradnika). Opisane postępowanie dotyczy przypadku, gdy mamy do czynienia z istotnym naruszeniem prawa.

Kolegium izby, prowadząc postępowanie nadzorcze w sprawie uznania uchwały lub zarządzenia organu jednostki samorządu terytorialnego za nieważną (tylko przy istotnym naruszeniu prawa) w całości lub w części, wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia. Wskazanie takie następuje w uchwale kolegium RIO w sprawie wszczęcia postępowania nadzorczego wobec uchwały lub zarządzenia organu jednostki samorządu terytorialnego.

Uchwała w swojej treści zawiera postanowienie o wszczęciu postępowania wobec wskazanego aktu w całości lub w części. W tym wypadku należy wskazać wyraźnie jednostkę redakcyjną kwestionowanego aktu wraz z przytoczeniem treści przepisu.

Osnowa uchwały po wskazaniu kwestionowanego aktu lub jego części powinna wskazywać przepis prawa, który został tym przepisem naruszony.

Przykładowe naruszenia przepisów prawa podejmowane w rozstrzygnięciach nadzorczych RIO.

PRZYKŁAD 1

Wszczyna się postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w sprawie wprowadzenia zmian w uchwale budżetowej na rok 2018, z powodu zaplanowania wydatków bieżących w kwocie przewyższającej kwotę planowanych dochodów bieżących, co narusza w sposób istotny art. 242 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia2009 r. o finansach publicznych.

PRZYKŁAD 2

Zgodnie ze wskazanym przepisem, suma zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z wyemitowanych papierów wartościowych nie może przekroczyć kwoty określonej w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

W momencie podejmowania uchwał kredytowych przychody z tytułu zaciąganych pożyczek i kredytów, określane uchwałą budżetową, nie mogą być niższe od sumy zaciągniętych zobowiązań.

W sytuacji gdy suma zaciąganych kredytów i pożyczek przekracza kwotę przychodów z tego tytułu, określoną w uchwale budżetowej gminy, narusza to przepis art. 91 ust. 1 u.f.p.

PRZYKŁAD 3

W uchwale budżetowej powinny zostać zawarte postanowienia określające łączną kwotę poręczeń i gwarancji planowanych do udzielenia w roku budżetowym, do czego zobowiązuje ją art. 94 ust. 1 u.f.p., w przypadku udzielania przez jednostkę samorządu terytorialnego poręczeń i gwarancji.

Na etapie uchwalania budżetu nie ma obowiązku określenia łącznej kwoty udzielanych poręczeń i gwarancji, niemniej w momencie postanowienia o udzieleniu takiego poręczenia w trakcie roku, gmina powinna stosownie do ww. przepisu odpowiednio wcześniej określić stosowną kwotę w uchwale budżetowej.

Tym samym wada taka ma charakter następczy, ponieważ nie ma obowiązku zawarcia takiego limitu w uchwale budżetowej na etapie uchwalania budżetu, a dopiero w momencie, kiedy pojawi się potrzeba udzielenie takiego poręczenia w trakcie roku budżetowego.

Uchwała o udzieleniu takiego poręczenia powinna "współgrać" w swej treści z uchwałą budżetową.

2.1.2. Uchwała kolegium RIO w sprawie wszczęcia postępowania nadzorczego

Dyspozycja art. 12 ust. 1 ustawy o RIO nakazuje izbie prowadzącej postępowanie nadzorcze w sprawie uznania uchwały budżetowej organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego za nieważną w całości lub w części wskazać w uchwale nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia. Tym samym już w osnowie uchwały powinno znaleźć się wskazanie sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości.

Nawiązując do opisanego naruszenia - wskazanie usunięcia sprzeczności z prawem uchwały budżetowej może wskazywać na potrzebę skorygowania kwoty wydatków bieżących do wysokości nie wyższej niż planowana kwota dochodów bieżących, w drodze uchwały rady gminy zmieniającej budżet we wskazanym przez kolegium RIO terminie.

Jeżeli organ właściwy w wyznaczonym terminie nie usunie nieprawidłowości, kolegium izby orzeka o nieważności uchwały w całości lub w części. Orzeczenie zapada w formie uchwały kolegium RIO.

Postępowanie nadzorcze jest więc wyznaczone dwoma aktami wydawanymi przez kolegium RIO, mianowicie:

● uchwałą kolegium o wszczęciu postępowania,

● uchwałą zamykającą postępowanie.

W zależności od zachowania (postawy) podmiotu, którego aktu postępowanie dotyczy, mogą zapaść dwa rodzaje rozstrzygnięć.

Jednostka ma obowiązek dokonać odpowiednich zmian w uchwale budżetowej, dostosowując ją do obowiązujących przepisów w zakresie wskazanym w uchwale o wszczęciu postępowania wobec wskazanego aktu w całości lub w części. W przeciwnym wypadku, gdy nie nastąpi takie dostosowanie lub w ogóle brak jest reakcji podmiotu, którego dotyczy postępowanie, kolegium RIO stwierdzi nieważność uchwały w całości lub w części, jeśli wszczęcie było wydane w tym zakresie. W trakcie postępowania nadzorczego, zgodnie z ogólnymi zasadami procedury administracyjnej, podmiot objęty postępowaniem nadzorczym ma prawo złożyć stosowne wyjaśnienia.

W zakresie postępowania nadzorczego harmonogram prac kolegium RIO podyktowany jest koniecznością zachowania 30-dniowego terminu przewidzianego przepisami ustaw ustrojowych (o samorządzie gminnym, powiatowym, wojewódzkim) do przeprowadzenia postępowania nadzorczego.

Posługując się przykładem gminy jako "najpopularniejszej" w Polsce jednostki samorządu terytorialnego, należy zwrócić uwagę na regulację art. 91 u.s.g. Przepis ten ma zastosowanie do postępowania przed kolegium RIO, ale też innymi organami nadzoru (wojewodą).

Zgodnie z treścią art. 91 u.s.g., uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Co to oznacza?

Sprzeczność z prawem powoduje konsekwencje w postaci przypisania przez organ nadzoru uchwale lub zarządzeniu sankcji nieważności. Tym samym nadzór sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem, a przesłanką reakcji nadzorczej jest sprzeczność z prawem. Pod pojęciem sprzeczności z prawem należy więc rozumieć stan niezgodności z prawem, czyli przepisami obowiązującego prawa. Tylko taki stan faktyczny i prawny uzasadnia działania organu nadzorczej i wydanie rozstrzygnięcia w postaci stwierdzenia nieważności niezgodnego z prawem aktu.

Przy czym o niezgodności z prawem uchwały lub zarządzenia można mówić zarówno w aspekcie procesowym (czyli działania organu), jak i merytorycznym (naruszenia kompetencji).

Przykładem tego pierwszego może być zastosowanie niewłaściwego kworum przy głosowaniu. Natomiast naruszenia merytoryczne to sytuacje, w których akt organu samorządu nie mieści się w ogóle w granicach przypisanych mu prawem kompetencji (np. przyjęcie budżetu gminy przez wójta w formie zarządzenia).

Akt jest nieważny z mocy samego prawa, czyli od początku jego wejścia w życie. Skutek w postaci nieważności aktu następuje już z momentem jego podjęcia. Organ nadzoru wydaje rozstrzygnięcie nadzorcze o charakterze deklaratoryjnym, czyli tylko potwierdzającym nieważność. Rozstrzygnięcie potwierdza, że akt jest nieważny, a dodatkowo podejmuje działania w celu wyeliminowania aktu z obrotu prawnego. Tym samym akt obowiązuje, ale stwierdzenie jego nieważności powoduje uchylenie jego skutków wstecz.

O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka (a więc tylko to potwierdza) organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia (kwestia doręczenia uchwał organowi nadzoru przedstawiona zostanie w dalszej części poradnika).

Organ nadzoru, wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia albo w toku tego postępowania, może wstrzymać ich wykonanie. Należy pamiętać, że wstrzymanie przez organ nadzoru wykonania uchwały albo zarządzenia organu gminy, na podstawie art. 91 ust. 2 u.s.g., nie jest rozstrzygnięciem nadzorczym, o którym mowa w art. 98 ust. 1 u.s.g., w związku z czym nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Tryb postępowania przed kolegium RIO i poszczególne jego elementy zostaną przedstawione w dalszej części poradnika.

Wzór 1. Postanowienie o wszczęciu postępowania

Omówionych wcześniej zasad nie stosuje się do uchwały lub zarządzenia o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego do sądu administracyjnego, a więc będących następstwem wcześniej przeprowadzonego postępowania nadzorczego.

WAŻNE!

Rozstrzygnięcie nadzorcze w przypadku RIO ma formę uchwały kolegium.

Dla lepszego zrozumienia zasad działania RIO jako organu nadzoru należy wskazać że wydawane przez kolegium RIO rozstrzygnięcie nadzorcze nie jest decyzją administracyjną.

To specyficznego rodzaju rozstrzygnięcie. Co prawda, oba akty pełnią analogiczne funkcje, ponieważ rozstrzygają o prawach i obowiązkach oraz faktycznie kończą postępowanie na pewnym etapie postępowania w I instancji, ale rozstrzygnięcie nadzorcze w postaci uchwały kolegium RIO nie jest decyzją administracyjną. Decyzja administracyjna - zgodnie z art. 104 k.p.a. - jako forma załatwienia sprawy jest stosowana w sytuacji, gdy organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Postępowania nadzorcze przed RIO to właśnie ten inny przypadek przewidziany przez stosowne przepisy.

Decyzje administracyjne rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części, albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. W przypadku rozstrzygnięcia nadzorczego RIO przysługuje skarga do sądu administracyjnego, o czym będzie mowa w dalszej części poradnika.

Rozstrzygnięcie nadzorcze w formie uchwały musi zawierać:

● uzasadnienie faktyczne i prawne,

● pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego

- to absolutne minimum wynikające z przepisów prawa wskazanych powyżej.

W praktyce rozstrzygnięcie nadzorcze w formie uchwały kolegium RIO zawiera w szczególności następujące elementy:

1) wskazanie organu i uchwały lub zarządzenia, którego rozstrzygnięcie RIO dotyczy,

2) zakres stwierdzenia nieważności (w całości czy części),

3) wskazanie naruszonych przepisów prawa,

4) uzasadnienie,

5) pouczenie, że w toku postępowania nadzorczego jednostka może w określonym terminie złożyć stosowne wyjaśnienia, bądź dokonać odpowiednich zmian w uchwale lub zarządzeniu, dostosowując ją do obowiązujących przepisów ze wskazaniem, że w przeciwnym wypadku kolegium RIO stwierdzi nieważność uchwały w całości lub części.

6) prawo wniesienia - za pośrednictwem kolegium RIO - skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.

Wzór 2. Uchwała RIO w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały

2.1.3. Zapewnienie czynnego udziału strony (JST) w postępowaniu nadzorczym

Postępowanie nadzorcze prowadzone przed RIO jest rodzajem postępowania administracyjnego. Zastosowanie mają więc tutaj zasady ogólne procedury administracyjnej.

Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.) nakłada na organ prowadzący postępowanie dwojakiego rodzaju obowiązki:

1) organ ma obowiązek zapewnienia stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania, czyli strona powinna być zawiadomiona, co najmniej na siedem dni wcześniej (art. 79 § 1 k.p.a.), o wszystkich istotnych czynnościach postępowania nadzorczego;

2) organ jest zobowiązany umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta obliguje organ prowadzący postępowanie do stworzenia stronie prawnych możliwości podejmowania czynności procesowych w obronie jej interesów.

Niedopełnienie pierwszego z tych obowiązków traktowane jest jako wada skutkująca wznowieniem postępowania (art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a.). Natomiast uchybienie drugiemu obowiązkowi uznawane jest za naruszenie procedury, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli w jego następstwie strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów może być uznane za naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas, gdy strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, a w konsekwencji obronę jej interesu prawnego.

2.1.4. Nieistotne i istotne naruszenie prawa

Waga naruszenia prawa ma diametralne znaczenie dla konsekwencji prawnych następujących po reakcji organu nadzoru. To, czy organ dostrzeże w działaniu JST znamiona istotnego czy nieistotnego naruszenia prawa, pozostaje właściwie w sferze uznania organu nadzoru (RIO).

W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Kwestia kiedy mamy do czynienia z istotnym czy nieistotnym naruszeniem prawa omówiona została wcześniej. Warto jednak zwrócić uwagę, że przesłankę istotności naruszenia prawa należy każdorazowo badać, odnosząc do stanu faktycznego sprawy. Stan nieistotności naruszenia prawa to okoliczność charakteryzująca się mniejszym ciężarem "gatunkowym" naruszenia. Nie odnosząc się już do uznaniowego badania charakteru naruszenia prawa przez JST, należy zwrócić uwagę na skutki takich naruszeń. Z treści art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności aktu organu gminy jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Opierając się na konstrukcji wad powodujących nieważność oraz wzruszalność decyzji administracyjnych, można wskazać rodzaje naruszeń przepisów, które trzeba zaliczyć do istotnych, skutkujących nieważnością aktu organu gminy. Tym samym wszelkie pozostałe to naruszenia nieistotne, niepowodujące skutku w postaci stwierdzenia nieważności aktu organu gminy.

Warto tu oprzeć się na przykładach z orzecznictwa RIO dotyczących uchwały budżetowej.

RIO

Nieuwzględnienie zmian wprowadzonych do uchwały budżetowej przez wójta gminy zarządzeniem, powodujące wystąpienie niespójności w zakresie wydatków pomiędzy załącznikami do uchwały budżetowej, jak również dokonanie zmniejszenia wydatków zaplanowanych w jednym z załączników do uchwały budżetowej, dotyczącym rezerwy ogólnej i celowej, przy braku zmiany zapisu uchwały budżetowej, określającego wysokość zaplanowanych w budżecie gminy rezerw ogólnej i celowej, stanowią naruszenie zasady spójności uchwały budżetowej, jednak naruszenie to ma charakter nieistotny. (Uchwała RIO w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r.; znak 2/188/2016/).

RIO

Drobne rozbieżności pomiędzy zapisami załącznika do wieloletniej prognozy finansowej a zapisami uchwały budżetowej na dany rok nie naruszają dyspozycji określonej w przepisie art. 229 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, który nakłada wymóg, aby wartości przyjęte w wieloletniej prognozie finansowej i budżecie jednostki samorządu terytorialnego były zgodne co najmniej w zakresie wyniku budżetu i związanych z nim kwot przychodów i rozchodów oraz długu jednostki samorządu terytorialnego, jednakże z uwagi na wielkość niektórych rozbieżności mogą one rodzić wątpliwości co do realizmu wielkości wykazanych w uchwale w sprawie wieloletniej prognozy finansowej. (Uchwała RIO w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r.; znak 2/202/2016/).

RIO

Zarządzenie w przedmiocie zmiany w uchwale budżetowej podjęte przez wójta gminy, które prowadzi do sytuacji, w której w budżecie na dany rok na zadania związane z zapewnieniem edukacji i opieki dla dzieci i młodzieży wymagającej stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy w szkołach, przedszkolach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty, zaplanowano wydatki, których poziom nie zapewnia w pełnym zakresie wypełnienia dyspozycji określonej w art. 32 ustawy z dnia 5 grudnia 2014 roku o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1877 ze zm.), podjęte jest z naruszeniem prawa, ale naruszenie to ma charakter nieistotny. (Uchwała RIO w Poznaniu z 27 stycznia 2016 r.; znak 2/246/2016/).

Do wskazanych tutaj działań RIO stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Dzieje się tak dlatego, że RIO jest organem administracji publicznej, a prowadzone w ramach działania tej instytucji postępowanie nadzorcze jest rodzajem postępowania administracyjnego.

2.1.5. Posiedzenia kolegium RIO

Kolegium RIO jest organem kolegialnym. Szczegółowe zasady funkcjonowania RIO w tym liczba członków kolegiów poszczególnych RIO określa RIO. W rozporządzeniu określono m.in.:

● nazwy i siedziby regionalnych izb obrachunkowych,

● siedziby zespołów zamiejscowych,

● terytorialny zasięg działania regionalnej izby obrachunkowej,

● liczbę członków poszczególnych kolegiów.

Prezes izby zwołuje kolegium, zazwyczaj biorąc pod uwagę terminy prowadzonych postępowań nadzorczych, a także na pisemny wniosek co najmniej połowy członków kolegium, w terminie 14 dni od dnia jego złożenia. Posiedzeniu kolegium przewodniczy prezes izby, a w przypadku jego nieobecności - zastępca prezesa izby lub wyznaczony przez prezesa członek kolegium.

Rozstrzygnięcia nadzorcze, postanowienia i opinie kolegium w sprawach objętych ustawą są podejmowane w formie uchwał. Uchwały kolegium podpisuje osoba przewodnicząca w jego posiedzeniu.

Z posiedzenia kolegium izby sporządza się protokół stanowiący zapis przebiegu posiedzenia z uwzględnieniem stawianych na kolegium uchwał, propozycji rozstrzygnięć nadzorczych w zakresie wszczęcia postępowania, jego umorzenia lub stwierdzenia nieważności nadzorowanych aktów prawnych.

2.2. Etapy postępowania nadzorczego

W celu przybliżenia sposobu i wykonywania czynności nadzorczych przez kolegium RIO w dalszej części przedstawiono w przystępny sposób praktykę postępowania RIO w zakresie omówionych wcześniej czynności.

Przebieg postępowania nadzorczego prowadzonego przez kolegium RIO wygląda w następujący sposób:

1. Do RIO wpływa uchwała podlegająca nadzorowi tego organu zgodnie z katalogiem wskazanym w art. 11 ust. 1 ustawy o RIO.

2. Organ wykonawczy przedkłada regionalnej izbie obrachunkowej w terminie 7 dni uchwałę budżetową, uchwałę w sprawie absolutorium oraz inne uchwały rady gminy i zarządzenia wójta objęte zakresem nadzoru RIO.

WAŻNE!

Termin ten jest, co prawda, terminem instrukcyjnym, jednak należy go dochować, ponieważ kolegia RIO w skali kraju wysyłają do właściwych organów pisma dyscyplinujące przypominające o zachowaniu ww. terminu. Niekiedy niedochowanie ww. terminu traktowane jest jako naruszenie prawa i skutkuje wszczęciem postępowania nadzorczego.

3. Po wstępnej analizie i ocenie przez pracownika Działu Analiz i Szkoleń RIO uchwała trafia do członka kolegium, który nadzoruje działalność konkretnej jednostki samorządu terytorialnego. Na tym etapie - zarówno analizy finansowej, jak i prawnej - dochodzi do wstępnego stwierdzenia naruszenia prawa.

Zadania Działu Informacji, Analiz i Szkoleń RIO

Do zadań Działu Informacji, Analiz i Szkoleń należy w szczególności:

1) przygotowywanie ramowego planu pracy izb;

2) opracowywanie sprawozdań z wykonania rocznego ramowego planu pracy izby;

3) przygotowywanie projektów uchwał, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy o RIO;

4) przygotowywanie informacji, sprawozdań i opinii, o których mowa w art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 2 ustawy o RIO;

5) organizowanie i prowadzenie szkoleń w zakresie przepisów regulujących gospodarkę finansową jednostek kontrolowanych;

6) doradztwo w zakresie praktycznego stosowania przepisów w bieżącej gospodarce finansowej;

7) przekazywanie informacji wynikających z realizowania przez izbę obowiązków ustawowych;

8) współpraca przy przygotowywaniu raportów, o których mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o RIO;

9) opracowywanie sprawozdania z działalności informacyjno-szkoleniowej wydziału.

2.3. Postępowanie nadzorcze w praktyce

2.3.1. Wstępna analiza aktów wpływających do RIO

Pracownicy Działu Analiz, Informacji i Szkoleń dokonują wstępnej analizy wpływających i nadzorowanych aktów pod kątem zgodności formalnej i rachunkowej. Na dalszym etapie - po zapoznaniu z oceną Działu Analiz, Informacji i Szkoleń RIO - wstępna analiza dokonywana jest przez upoważnionego członka kolegium nadzorującego bezpośrednio pracę konkretnej JST. Analiza ta jest dokonywana pod kątem zgodności z prawem aktu prawnego.

Następnie kolegiant przygotowuje projekt ewentualnej proponowanej do podjęcia na najbliższym posiedzeniu kolegium uchwały w sprawie wszczęcia postępowania nadzorczego. Ma to miejsce w sytuacji, gdy z analizy treści nadzorowanego aktu można z dużym prawdopodobieństwem wywnioskować, że wydany on został z naruszeniem prawa. Pojawia się tutaj omawiana wcześniej kwestia stopnia naruszenia przepisów prawa (istotny czy nieistotny).

Uchwała, co do której istnieją uzasadnione wątpliwości co do jej zgodności z prawem, jest przedstawiana na posiedzeniu kolegium RIO przez kolegianta sprawozdawcę wraz z propozycją wszczęcia postępowania nadzorczego z powodu naruszenia wskazanych przepisów prawa (projekt uchwały). Kolegiant nie decyduje indywidualnie, a decyzja o wszczęciu postępowania nadzorczego podjęta jest kolegialnie w głosowaniu bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej 1/2 liczby członków kolegium izby.

Wszczęcie postępowania może dotyczyć całości lub części nadzorowanego aktu prawnego. Kolegium RIO, prowadząc postępowanie nadzorcze w sprawie uznania aktu prawnego JST za nieważny w całości lub w części, wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia.

Jeżeli organ właściwy w wyznaczonym terminie nie usunie nieprawidłowości, kolegium izby orzeka o nieważności uchwały w całości lub w części. Orzeczenie zapada w formie uchwały kolegium RIO. W przypadku stwierdzenia nieważności uchwały budżetowej w całości lub w części budżet lub jego część, dotknięte nieważnością, ustala kolegium izby. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa w uchwale lub zarządzeniu kolegium RIO nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, lecz ogranicza się do wskazania, że wydano je z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 91 u.s.g., uchwały lub zarządzenia organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru, czyli RIO w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia.

To istotne stwierdzenie, ponieważ postępowanie nadzorcze działa niejako z mocą wsteczną w stosunku do aktów prawnych dotkniętych tą wadą.

Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia nieważności nadzorowanego aktu jego skutki prawne ulegają uchyleniu od momentu jego wejścia w życie.

W odniesieniu do tego etapu postępowania nadzorczego prowadzonego przez RIO należy zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii mających znaczenie dla tego postępowania, jak i pozwalających lepiej zrozumieć istotę i kierunki takiego postępowania nadzorczego i odnaleźć się w jego niuansach.

Przesłanką wszczęcia postępowania nadzorczego, a w konsekwencji stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Istotność jest więc przesłanką, która decyduje zarówno o wszczęciu, jak i stwierdzeniu nieważności aktu prawnego. Przepisy prawa nie zawierają katalogu "sytuacji", które można uznać za istotnie naruszające prawo. Jest to więc przesłanka uznaniowa, zależna od decyzji organu nadzoru. Nie powinna ona być jednak traktowana dowolnie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do takich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. Takie rozumienie "istotności" wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. Wyrok WSA w Olsztynie z 9 sierpnia2018 r.; sygn. akt. II SA/Ol 502/18).

2.3.2. Naruszenie prawa

Dla prawidłowego zrozumienia istoty omawianego problemu należy najpierw wyjaśnić pojęcie naruszenia prawa.

WAŻNE!

Naruszeniem prawa jest naruszenie norm prawa materialnego lub naruszenie prawa procesowego.

Prawo materialne to normy dotyczące bezpośrednio stosunków pomiędzy podmiotami praw regulujących ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie oraz obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie.

Prawo procesowe to normy dotyczące zasad i reguł postępowania przed organami administracji państwowej, w tym przed organami kontroli i nadzoru finansowego.

W rozstrzygnięciu nadzorczym kolegium RIO musi wskazać, na czym polega naruszenie prawa, ale należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, którego naruszenie RIO zarzuca i jego jednostkę redakcyjną .

Tym samym podstawa prawna zarzutu musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem artykułu, ustępu i punktu mającego zastosowanie aktu prawnego - np. art. 222 ust. 1 u.f.p. W innym bowiem przypadku nie sposób ustalić charakteru naruszenia prawa.

WSA

Organy administracji publicznej, [a więc także RIO - przyp. autora] działają na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania przez nie decyzji czy rozstrzygnięcia. Obowiązek ten dotyczy również organu nadzoru i kontroli, jakim jest RIO. Zgodnie z nią, organ drugiej instancji ma obowiązek uwzględniać aktualny stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydawania rozstrzygnięcia nadzorczego. Niezrealizowanie tego obowiązku łączy się z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej, czyli naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. (Wyrok WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2010 r.; sygn. akt II SA/Kr 541/09).

RIO ma obowiązek przestrzegania zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), co oznacza, że w toku postępowania nadzorczego RIO stoi na straży praworządności. Z urzędu lub na wniosek stron podejmuje wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes nadzorowanych jednostek. Tak więc przy wydawaniu rozstrzygnięcia nadzorczego RIO powinno w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Opierając się na konstrukcji wad powodujących nieważność oraz wzruszalność decyzji administracyjnych, można wskazać rodzaje naruszeń przepisów, które trzeba zaliczyć do istotnych, skutkujących nieważnością uchwały organu gminy.

Do nich należy naruszenie:

● przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał,

● przepisów prawa ustrojowego,

● przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię,

● przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał.

Sprzeczność musi być więc oczywista, bezpośrednia i wynikać wprost z treści danego przepisu.

2.3.3. Najczęściej stwierdzane nieprawidłowości

Sprawozdanie z działalności regionalnych izb obrachunkowych i wykonania budżetu przez jednostki samorządu terytorialnego w 2017 r. klasyfikuje naruszenia prawa wykazane w toku postępowania przez RIO w skali kraju.

Nieprawidłowości i naruszenia prawa stwierdzane w uchwałach budżetowych oraz uchwałach i zarządzeniach zmieniających budżet dotyczyły w szczególności:

● nieokreślenia bądź nieprawidłowego określenia limitów zobowiązań z tytułu zaciąganych kredytów i pożyczek oraz emitowanych papierów wartościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 i art. 90 u.f.p.,

● nieokreślenia bądź nieprecyzyjnego określenia źródeł pokrycia deficytu budżetowego,

● ustalenia rezerwy celowej na realizację zadań własnych z zakresu zarządzania kryzysowego w wysokości niższej niż wymagana przepisem art. 26 ust. 4 ustawy o zarządzaniu kryzysowym lub jej rozdysponowania w trakcie roku budżetowego na cele niezgodne z przepisami tej ustawy,

● ustalenia rezerwy ogólnej poniżej minimalnego progu określonego art. 222 ust. 1 u.f.p., tj. poniżej 0,1 wydatków budżetu,

● dokonania zmian budżetu skutkujących przekroczeniem w roku budżetowym lub w latach następnych indywidualnego wskaźnika spłaty zobowiązań, o którym mowa w art. 243 u.f.p.,

● przekroczenia przez organ wykonawczy kompetencji do dokonywania zmian w planie dochodów i wydatków wynikających z przepisu art. 257 u.f.p., w tym m.in. zmiany planu wydatków w związku otrzymaniem środków z tytułu rezerwy subwencji ogólnej, przeniesienia wydatków między działami klasyfikacji budżetowej.

Z kolei nieprawidłowości i naruszenia prawa stwierdzane w uchwałach i zarządzeniach w sprawie wieloletniej prognozy finansowej dotyczyły w szczególności:

● przekroczenia w roku budżetowym lub w latach następnych indywidualnego wskaźnika spłaty zobowiązań, o którym mowa w art. 243 u.f.p.,

● nierealistycznego prognozowania danych przyjętych w wieloletniej prognozie finansowej,

● niezachowania zgodności wieloletniej prognozy finansowej z budżetem w zakresie jego wyniku, kwot przychodów lub rozchodów,

● planowania przychodów z tytułu wolnych środków lub nadwyżki budżetowej z lat ubiegłych w wysokości przekraczającej kwotę pozostającą do dyspozycji jednostki,

● niewskazania przeznaczenia planowanej nadwyżki budżetowej,

● zaniechania określenia bądź błędnego określenia w załączniku dotyczącym przedsięwzięć jednostki odpowiedzialnej za realizację lub koordynującej realizację przedsięwzięcia, okresu realizacji zadania, nazwy przedsięwzięcia, limitów wydatków na poszczególne przedsięwzięcia, limitu zobowiązań lub łącznych nakładów finansowych na poszczególne przedsięwzięcia.

Nieprawidłowości występujące w zakresie budżetów i wieloletnich prognoz finansowych na podstawie działalności nadzorczej i kontrolnej RIO

Nieprawidłowości w zakresie pozyskiwania dochodów podatkowych

Jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami ustawy o dochodach JST, uzyskują dochody. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

● dochody własne,

● subwencja ogólna ,

● dotacje celowe z budżetu państwa.

Gromadzenie środków finansowych przez JST warunkuje możliwość ich działania i funkcjonowania oraz realizacji powierzonych zadań ustawowych. Wśród źródeł dochodów JST istotne znaczenie mają dochody pochodzące z podatków i opłat lokalnych. Bierność JST w pozyskiwaniu takich dochodów jest elementem oceny legalności działania jednostek samorządu przez RIO.

Brak reakcji JST na nieprawidłowości w zakresie wpłaty podatków i opłat lokalnych do budżetów przez osoby zobowiązane, nieprowadzenie postępowań podatkowych i egzekucyjnych w tym zakresie. Środki finansowe pochodzące z wpłat podatków i opłat lokalnych przekazywane są na realizację zadań własnych JST, muszą więc podlegać szczegółowej kontroli w zakresie prawidłowości ich wykorzystania. Izby (RIO) przeprowadzając kontrolę gospodarki finansowej JST, w tym także ocenę realizacji zobowiązań podatkowych, wskazują na istotne nieprawidłowości w tym zakresie.

Najczęściej stwierdzanymi nieprawidłowościami w zakresie pozyskiwania dochodów zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych w ramach działalności RIO są :

1. Brak systematycznej kontroli terminowości zapłaty podatku od nieruchomości przez podatników prowadzonej przez organ podatkowego, czyli wójta, burmistrza, prezydenta.

2. Niepodejmowanie lub opieszałe podejmowanie czynności przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do podatników zalegających z zapłatą należnego gminie podatku od nieruchomości, a w szczególności kierowanie tytułów wykonawczych, w celu egzekucji zaległości podatkowych przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych, ze znaczną, kilkudziesięciodniową zwłoką.

3. Niesporządzenie upomnień z wezwaniem do zapłaty zaległości podatkowych, a także sporządzanie i wysyłanie podatnikom upomnień z zagrożeniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego ze znaczną zwłoką.

4. Nieprzypisywanie kosztów doręczonych upomnień, jak i nieegzekwowanie od podatników kosztów tych upomnień.

5. Wykazywanie w wysyłanych upomnieniach, w przypadku, gdy należność nie zostanie zapłacona w terminie, m.in. kwoty odsetek należnych na dzień sporządzenia upomnienia.

6. Wystawianie po raz kolejny upomnień z wezwaniem do zapłaty na te same zaległości podatkowe zamiast wszczynania egzekucji tych należności.

7. Nieskładanie skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy od złożenia tytułu wykonawczego upłynęło ponad 12 miesięcy, a wierzytelności nie zostały wyegzekwowane, gdy organ egzekucyjny nie przekazywał informacji o sposobie załatwienia wniosku egzekucyjnego.

Przyczyny nieprawidłowości w gospodarce finansowej JST:

1. Nieprawidłowa organizacja podatkowych służb gminnych odpowiedzialnych za windykację należnych gminie podatków, spowodowana może być błędami w zarządzaniu urzędem jednostki samorządu terytorialnego, co może przełożyć się na poziom uzyskiwanych przez JST w tym zakresie dochodów. Nieprawidłowa organizacja wpływa na sprawność i skuteczność prowadzonego postępowania podatkowego i egzekucyjnego i wysokość pozyskiwanych w ten sposób dochodów.

2. Okoliczności takie znajdują potwierdzenie m.in. w ustaleniach kontrolnych RIO, związanych ze stwierdzeniem niewyznaczenia w ramach podatkowych służb gminnych pracowników odpowiedzialnych za systematyczne i terminowe prowadzenie windykacji zaległości podatkowych, co stanowi jedną z podstawowych nieprawidłowości stwierdzanych w tym zakresie.

3. Zbyt mała liczba pracowników służb podatkowych zajmujących się windykacją przekłada się na poziom zaległości podatkowych danej JST. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy zaległości podatkowe dotyczą dużej grupy podatników, a kwoty zaległości są znaczne. Brak wiedzy prawnej pracowników z tego zakresu oraz niewystarczająca znajomość przepisów prawa dotyczącego postępowania egzekucyjnego w administracji i przepisów prawa podatkowego, może wpłynąć wymiernie na proces odzyskiwania zaległych dochodów.

4. Brak skutecznego nadzoru i kontroli wykonywania czynności postępowania windykacyjnego. Nieprawidłowości stwierdzane w zakresie pozyskiwania dochodów z tytułu podatków i opłat lokalnych mogą być także konsekwencją braku skutecznego nadzoru i kontroli wykonywania czynności postępowania windykacyjnego przez pracowników służb podatkowych ze strony organu podatkowego.

5. Niedostateczny system kontroli wewnętrznej jednostki. Brak wdrożonej w ogóle lub skutecznej procedury kontroli wewnętrznej, która powinna wychwycić tę nieprawidłowość. Nieprawidłowości w tym zakresie były stwierdzane przez RIO np. w sposobie realizacji obowiązków ustawowych wynikających z przepisów prawa, np. poprzez zastąpienie wymaganych procedur telefonicznym upomnieniem zobowiązanego podatnika.

6. Rolowanie długu jednostki w zakresie zaległych podatków i opłat objętych egzekucją. Kumulowanie rat zaległych podatków i opłat objętych egzekucją wskutek nieefektywnych działań w zakresie "ściągalności" zobowiązań powoduje wzrost zaległości podatkowych i uszczuplenie dochodów budżetowych poprzez bierność w ich "odzyskiwaniu".

7. Rejestrowanie z opóźnieniem deklaracji podatkowych i prawidłowość danych nimi objętych. Błędem jest rejestrowanie z opóźnieniem deklaracji podatkowych w systemie podatkowym oraz niewpisywanie daty odbioru decyzji podatkowych do komputerowego sytemu podatkowego. Dla ustalenia prawidłowych kwot podatków, a następnie ich egzekwowania, konieczne jest bieżące wprowadzanie danych oraz dostosowanie podatkowego programu komputerowego do potrzeb prowadzenia czynności windykacyjnych. W tym zakresie konieczna jest częsta aktualizacja i monitorowanie programów komputerowych w celu dostosowania ich do konkretnych potrzeb jednostki i zmieniających przepisów prawa w tym zakresie.

8. Zaniechanie przymusowego ściągania zaległości podatkowych. W samorządach - co potwierdzają kontrole RIO - częste jest zjawisko zaniechania przymusowego ściągania zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy ich egzekucja mogłaby spowodować upadek podatnika i w efekcie doprowadzić do likwidacji miejsc pracy na terenie gminy. Od strony interesu ekonomicznego JST bierność w zakresie podejmowania przez organ JST działań w zakresie egzekucji zaległych podatków nie usprawiedliwia konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów czynności egzekucyjnych, w przypadkach bezskuteczności wcześniejszych egzekucji komorniczych.

9. Zaniechanie egzekucji zaległości podatkowych w sytuacji zabezpieczenia zapłaty zaległości. Niebezpiecznym zjawiskiem wykrywanym w ramach kontroli RIO jest zaniechanie egzekucji zaległości podatkowych w sytuacji zabezpieczenia zapłaty zaległości przez ustanowienie hipoteki. Zabezpieczenie w tym zakresie regulowane jest przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku oraz inne sytuacje wymienione w przepisach. Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych powtarzających się świadczeń. Z kolei zasady stosowania zabezpieczenia wskazane zostały w art. 160 u.p.e.a. Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. W drodze zabezpieczenia nie można stosować przeciw zobowiązanemu przymusu bezpośredniego.

10. Ustawodawstwo. Nieokreślenie w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach wykonawczych precyzyjnych terminów i czasu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te nie powinny być jednak usprawiedliwieniem dla bierności w realizacji obowiązków JST w tym zakresie.

11. Brak jednolitej interpretacji przepisów prawa. W organach podatkowych gmin brak jest jednolitej interpretacji tych pojęć oraz praktyki stosowania terminów do prowadzenia postępowania podatkowego, a także egzekucyjnego. W części gmin za terminy do załatwiania spraw przyjmuje się terminy wynikające z Kodeksu postępowania administracyjnego, a w części inne, np. ustalone na podstawie własnych wewnętrznych przepisów w sprawie funkcjonowania egzekucji podatkowej. Z ustaleń kontroli przeprowadzonych przez RIO wynika, że czas, jaki upływa od dnia powstania zaległości podatkowych do momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest bardzo długi, co świadczy o bierności organów JST w tym zakresie, co jednocześnie ma wymierny skutek finansowy w postaci utraty części dochodów tych jednostek.

Nieprawidłowości związane z pozyskiwaniem dochodów podatkowych

1. Nieweryfikowanie lub nierzetelne weryfikowanie deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od środków transportowych.

2. Nieprzestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej przy udzielaniu ulg w zapłacie tych podatków, niezachowanie zasady powszechności opodatkowania oraz wykazywanie w sprawozdaniach nieprawidłowych skutków udzielonych ulg, zwolnień i obniżek stawek podatkowych.

3. Stosowanie nieprzewidzianych przepisami prawa zwolnień podmiotowych. W odniesieniu do uchwał w sprawie zwolnień z podatków i opłat lokalnych RIO kwestionują zapisy dotyczące zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym. Zwolnienia takie są niedozwolone ze względu na rażącą sprzeczność z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wskazuje, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z 2 października2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W uchwałach rad gmin mogą to być stosowane tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe lub przedmiotowo-podmiotowe. Stosowanie takich zwolnień niezgodnych z przepisami ustawowymi może doprowadzić do uszczuplenia dochodów JST. Przeciwdziałają temu RIO w ramach czynności nadzorczych

4. Brak określenia właściwych stawek podatkowych. W uchwałach rad gmin w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości RIO kwestionowało w ramach czynności nadzorczych przepisy dotyczące niewyodrębnienia wysokości stawki podatku od budowli w zakresie, w jakim ustalono ją w ramach grupy podatku od budynków lub ich części. Postępowanie takie jest niezgodne z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., który stanowi, że budynki lub ich części oraz budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania.

5. Bierność organów podatkowych w zakresie egzekucji. Nieprawidłowością wykazywaną w ramach kontroli RIO jest brak działania organów podatkowych pomimo wiedzy o rozpoczęciu przez podatników działalności gospodarczej i niepodejmowanie skutecznych działań w celu wyegzekwowania od nich wykonania obowiązku zgłoszenia tego faktu w informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni:

● od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub

● od dnia zaistnienia zdarzenia jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie

Brak stosownej reakcji ze strony organów podatkowych na te fakty może powodować uszczuplenie dochodów podatkowych JST.

Przykładowe nieprawidłowości występujące w WPF ujawniane przez RIO w ramach czynności nadzorczych

1. Nieprawidłowa kwota długu w WPF na tle danych zawartych w budżecie JST. Artykuł 229 u.f.p. wskazuje, że wartości przyjęte w wieloletniej prognozie finansowej i budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być zgodne m.in. co najmniej w zakresie długu jednostki samorządu terytorialnego oraz innych wskazanych w tym przepisie wartości. Niedochowanie wymogu zgodności w zakresie kwoty długu pomiędzy tymi dokumentami jest istotnym naruszeniem prawa w zakresie wskazanego wyżej przepisu.

2. Niezachowanie relacji spłat zobowiązań do prognozowanych dochodów w oparciu o przepis art. 243 u.f.p. Wskaźnik planowanej spłaty zobowiązań przypadających w roku budżetowym do prognozowanych w tych latach dochodów powinien być niższy niż maksymalny dopuszczalny w tym roku dla jednostki wskaźnik procentowy. W sytuacji gdy wymagana ustawą relacja nie jest zachowana, dochodzi do istotnego naruszenia prawa. Niestety nie jest to jedyne zagrożenie dla jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z niezachowania wskazanej relacji. Artykuł 243 ust. 1 u.f.p. wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie może uchwalić budżetu, którego realizacja spowoduje, że w roku budżetowym oraz w każdym roku następującym po roku budżetowym relacja opisana wyżej nie zostanie zachowana. Relacja ta jest dość istotna z punktu widzenia nie tylko wadliwości WPF, ale także dla skutków, jakie naruszenie to powoduje dla budżetu jednostki. W omawianym zakresie art. 243 ust. 1 u.f.p. został zmieniony przepisami ustawy z 14 grudnia2018 r., która weszła w życie 1 stycznia2019 r.

3. Brak zmiany WPF wynikającej ze zmniejszenia wydatków zaplanowanych w uchwale budżetowej w zakresie realizacji przedsięwzięć. Zarząd, czyli organ wykonawczy JST, jest odpowiedzialny za wykonanie budżetu jednostki. Tym samym zmniejszenie wydatków inwestycyjnych na realizację zadania inwestycyjnego w roku budżetowym powinno powodować zmianę kwot wydatków na dane przedsięwzięcie w roku budżetowym. Zmiana wydatków inwestycyjnych w zakresie realizacji danego zadania powinna skutkować dostosowaniem w tym zakresie zapisów WPF w załączniku dotyczącym przedsięwzięć w odpowiedniej rubryce określającej limit wydatków na bieżący rok budżetowy. Artykuł 229 u.f.p. wskazuje, co prawda, że wartości przyjęte w wieloletniej prognozie finansowej i budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinny być zgodne co najmniej w zakresie wyniku budżetu i związanych z nim kwot przychodów i rozchodów oraz długu jednostki samorządu terytorialnego, niemniej jednak brak zgodności kwot wydatków przeznaczanych na realizację przedsięwzięć uniemożliwia właściwie określenie prawidłowej kwoty wydatków na ten cel przewidzianych. Istnienie stanu, w którym kwota wydatków na inwestycje, inna w uchwale budżetowej i inna w WPF, jest stanem, który powinien zostać w dłuższym marginesie czasowym wyeliminowany i być oceniany jako wpływający na realność WPF i uznawany co najmniej za nieistotne naruszenie prawa.

4. Brak zapisów w uchwale budżetowej w zakresie wydatków na realizację przedsięwzięć w wysokości umożliwiającej ich terminowe zakończenie. Jednostka samorządu terytorialnego powinna dbać o to, aby zarówno uchwała budżetowa, jak i WPF zawierały dane finansowe pozwalające realizować i finansować zadania inwestycyjne, jak i bieżące. Tym samym, przy założeniu realizacji zadania o charakterze inwestycyjnym, należy mieć na uwadze zasadę uprzedniości budżetu i realności WPF, co ma zapewnić jednostce określenie źródeł finansowania takiej inwestycji. Brak wskazania takich źródeł - czyli stwierdzenie, że na konkretną inwestycję jednostki nie są zabezpieczone odpowiednie środki finansowe - powoduje uznanie, że zarówno uchwała budżetowa, jak WPF są nierealistyczne, ponieważ nie uwzględniają środków finansowych na realizację zaplanowanego zadania inwestycyjnego.

5. Nierealistyczność WPF na tle danych ujętych w budżecie roku bieżącego i lat poprzednich. Zgodnie z art.  226 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna, wieloletnia prognoza finansowa powinna uwzględniać zdarzenia, które mają lub mogą mieć wpływ na gospodarkę finansową w perspektywie czasu wykraczającej poza bieżący rok budżetowy na każdym etapie jej tworzenia i funkcjonowania. Oczywistą wadą WPF przygotowywanych i uchwalanych przez JST jest planowanie dochodów czy też przychodów oraz wydatków i rozchodów nierealistycznie w oderwaniu od faktycznych ich wartości w latach poprzedzających prognozę.

Niekiedy dochody roku przyszłego w odniesieniu do wykonywanych lub planowanych do wykonania charakteryzują się znaczną tendencją wzrostową bez wskazania wyraźnych powodów i źródeł ich pokrycia. Zdarza się, że analiza WPF oraz dołączonych do niej objaśnień nie pozwala na ustalenie, czy wskazane w uchwale wartości, a szczególnie dochody, są realne do pozyskania. Tym samym, czy wartości podane w prognozie pozwalają na uznanie, że pozostałe kwoty po uwzględnieniu tych kategorii dają właściwy wynik finansowy i prawidłowe wskaźniki zadłużenia.

Drugim istotnym brakiem mającym niejako źródło w pierwszym, są braki w objaśnieniach WPF w sytuacji, gdy wartości podane w WPF nie pozwalają na uznanie danych finansowych za realne w odniesieniu do analizy wzrostów czy też spadków wydatków i dochodów na przestrzeni ostatnich lat.

Objaśnienia wartości wskazanych w WPF dołącza się do WPF lub jej projektu. W objaśnieniach mogą być zawarte także informacje uzupełniające dane zawarte w WPF. Ustawodawca określił jedynie, co może, a nie musi być zawarte w objaśnieniach, podczas gdy pełnią one na etapie analizy i oceny WPF czy jej projektu ważną rolę. Brak objaśnień jest brakiem formalnym WPF, natomiast objaśnienia krótkie i skąpe w swej treści należy uznać za niewystarczające do rzeczowej oceny WPF. Ocena taka dokonywana jest na tle wartości przyjętych w uchwale budżetowej, stąd może pojawić się zarzut niezgodności WPF z budżetem, co należy zakwalifikować w odpowiednim zakresie jako istotne naruszenie prawa.

6. Podjęcie uchwały o WPF po uchwaleniu przez organ stanowiący uchwały budżetowej. Zgodnie z art. 230 ust. 6 u.f.p., uchwałę w sprawie wieloletniej prognozy finansowej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmuje nie później niż uchwałę budżetową. Podjęcie uchwały o WPF lub jej zmianie po uchwaleniu budżetu stanowi więc istotne naruszenie ww. przepisu prawa.

7. Ograniczenie okresu czasowego obowiązywania WPF. Zgodnie z art. 227 u.f.p., wieloletnia prognoza finansowa obejmuje okres roku budżetowego oraz co najmniej trzech kolejnych lat budżetowych. Z kolei prognozę kwoty długu, stanowiącą część wieloletniej prognozy finansowej, sporządza się na okres, na który zaciągnięto oraz planuje się zaciągnąć zobowiązania. W sytuacji gdy WPF jest krótszy niż 3 lata, dochodzi do istotnego naruszenia prawa. Podobnie jest w przypadku prognozy kwoty długu, jednak w tym wypadku przepisy uzależniają jej prawidłowość od innych kryteriów przedmiotowych. Prognoza kwoty długu powinna być w minimalnym zakresie sporządzona na okres odpowiadający długości WPF. W sytuacji jednak, gdy jednostka zaciąga oraz planuje zaciągnąć zobowiązania wykraczające poza ten okres objęty WPF, prognoza długu powinna być dłuższa i kończyć się w momencie, kiedy wszystkie zobowiązania jednostki ulegną spłacie. Nieuprawnione skrócenie okresu, na jaki zaplanowano WPF i prognozę długu, jest istotnym naruszeniem prawa.

8. Uchylenie obowiązującej uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej bez podjęcia nowej uchwały w tej sprawie. Zgodnie z art. 230 ust. 7 u.f.p., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie może uchylić obowiązującej uchwały w sprawie wieloletniej prognozy finansowej, jednocześnie nie podejmując nowej uchwały w tej sprawie. Taki stan prawny pozbawiający jednostkę wieloletniego narzędzia planowania finansowego jest niedopuszczalny i stanowi istotne naruszenie prawa.

Wieloletnia prognoza finansowa jest wykorzystywana w samorządzie do zarządzania finansami, jak i  oceny zdolności kredytowej. Jej prawidłowość ma szczególnie istotne znaczenie przy wydawaniu opinii w sprawie możliwości spłaty kredytu czy pożyczki oraz emisji papierów wartościowych (obligacji).

Podsumowując, WPF powinna być przygotowywana z poszanowaniem przepisów prawa, powinna być realna oraz odpowiadać specyfice działalności jednostki i jej sytuacji finansowej.

Pozostałe przypadki naruszenia prawa ujawniane w ramach czynności nadzorczych RIO

1. Naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o izbach rolniczych

Nieokreślenie w uchwale budżetowej czy w projekcie planu wydatków budżetu środków pochodzących z odpisu w wysokości 2 od uzyskanych wpływów z tytułu podatku rolnego pobieranego na obszarze działania izby, wymaganych art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o izbach rolniczych.

Przepisy ustawy o izbach rolniczych w art. 35 ust. 1 pkt 1 stanowią, że dochody izb rolniczych pochodzą z odpisu w wysokości 2 od uzyskanych wpływów z tytułu podatku rolnego pobieranego na obszarze działania izby. Wpływy z podatku rolnego stanowiące dochody izb gminy odprowadzają na rachunki bankowe właściwych izb w terminie 21 dni od dnia, w którym upływa termin płatności danej raty podatku rolnego. Jeżeli ww. dochody pobrane na rzecz izby rolniczej nie zostaną przekazane izbie rolniczej w terminie, przysługują jej odsetki ustawowe. W przypadku nieprzekazania izbie rolniczej dochodów z tytułu odpisu przysługuje jej prawo dochodzenia należnego świadczenia także wraz z odsetkami ustawowymi.

2. Naruszenie przepisu art. 222 ust. 1 u.f.p. oraz art. 26 ust. 4 ustawy o zarządzaniu kryzysowym

Ustalenie kwoty rezerwy ogólnej w wysokości 1,025 wydatków budżetu nie jest prawidłowym rozwiązaniem. Narusza to przepis art. 222 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że w budżecie jednostki samorządu terytorialnego tworzy się rezerwę ogólną, w wysokości nie niższej niż 0,1 i nie wyższą niż 1 wydatków budżetu.

Podobne naruszenie może dotyczyć ustalenia kwoty rezerwy celowej z przeznaczeniem na realizację zadań własnych z zakresu zarządzania kryzysowego. Ustalenie jej przykładowo w wysokości stanowiącej 0,45% wydatków budżetu, pomniejszonych o wydatki inwestycyjne, wydatki na wynagrodzenia i pochodne oraz wydatki na obsługę długu, narusza prawo, a dokładnie przepis art. 26 ust. 4 ustawy o zarządzaniu kryzysowym, zgodnie z którym w budżecie jednostki samorządu terytorialnego tworzy się rezerwę celową na realizację zadań własnych z zakresu zarządzania kryzysowego w wysokości nie mniejszej niż 0,5% wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszonych o wydatki inwestycyjne, wydatki na wynagrodzenia i pochodne oraz wydatki na obsługę długu.

3. Naruszenie przepisu art. 18 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi

W przypadku zwiększenia dochodów w dziale klasyfikacji budżetowej 756 - Dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz wydatki związane z ich poborem, w rozdziale 75618 - Wpływy z innych opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego na podstawie ustaw, w § 048 - Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu, zachodzi konieczność dokonania zmiany odpowiednich kwot wydatków.

Niedokonanie odpowiedniego zwiększenia wydatków o kwotę wskazanych dochodów, pomimo że z zapisu treści uchwały budżetowej wynika zwiększenie wydatków na realizację zadań określonych w programie profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych, stanowi istotne naruszenie prawa.

4. Naruszenie art. 271 ust. 1 w zw. z art. 270 ust. 4 u.f.p. w zakresie procedury absolutoryjnej

Przepisy dotyczące całej procedury absolutoryjnej wymagają, aby obligatoryjnym elementem poprzedzającym udzielenie absolutorium jest rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z wykonania budżetu. Absolutorium udzielane jest po zapoznaniu się ze wskazanymi w tym przepisie dokumentami, jednak nie może on być interpretowany w oderwaniu od innych obowiązków ciążących na organach JST w toku procedury absolutoryjnej.

Wykonanie ustawowego obowiązku rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego wraz ze sprawozdaniem z wykonania budżetu wymaga wyraźnego wyrażenia woli organu stanowiącego JST, której podstawą - niewyczerpującą jednak zakresu instytucji rozpatrzenia i zatwierdzenia - jest zapoznanie się z przedstawionymi materiałami i związana z tym dyskusja.

W ramach "procedury absolutoryjnej" przepisy prawa nakładają na organy w niej uczestniczące obowiązek dokonania określonych czynności. I tak organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zapoznaje się z:

● wnioskiem komisji rewizyjnej;

● opiniami wymienionymi w art. 271 u.f.p., tj. między innymi z opinią z badania sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 268 u.f.p., oraz z opinią regionalnej izby obrachunkowej, o której mowa w art. 270 ust. 2 u.f.p.;

● opinią regionalnej izby obrachunkowej o sprawozdaniu z wykonania budżetu;

● informacją o stanie mienia komunalnego JST oraz ze sprawozdaniem finansowym i sprawozdaniem z wykonania budżetu.

Dokumenty te stanowią podstawę do wyrażenia woli organu stanowiącego w sprawie absolutorium, czyli podjęcia uchwały w sprawie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium. Stanowi o tym przepis art. 271 ust. 1 u.f.p.

Niedokonanie powyższych czynności w konsekwencji powoduje wadliwość przeprowadzonego "procesu" udzielenia lub nieudzielenia absolutorium.

5. Naruszenie art. 216 ust. 2 pkt 5 u.f.p. poprzez nieujęcie kwoty pomocy finansowej w uchwale budżetowej

W sytuacji gdy organ stanowiący JST postanawia udzielić pomocy finansowej innej JST, z przeznaczeniem na realizację zadania z zakresu ochrony zdrowia, i nie określa kwoty tej pomocy, narusza art. 216 ust. 2 pkt 5 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być przeznaczane m.in. na pomoc finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego określoną odrębną uchwałą organu stanowiącego. Skoro więc pomoc finansowa udzielana jest z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, organ stanowiący zobowiązany jest określić jej kwotę w uchwale w sprawie udzielenia tej pomocy i w takiej samej wysokości zaplanować ją w wydatkach budżetu. Nieokreślenie tej kwoty ani w uchwale w sprawie udzielenia pomocy finansowej, ani w uchwale budżetowej stanowi istotne naruszenie prawa.

Podstawą przekazania środków finansowych na pomoc innym JST jest uchwała organu stanowiącego JST, która stanowi o udzieleniu pomocy konkretnej jednostce, przy czym odrębna uchwała musi współgrać z planem finansowym (budżetem) jednostki takiej pomocy zamierzającej udzielić.

Elementem koniecznym, który łączy obie wymienione uchwały, jest właśnie kwota udzielanej pomocy. Bez określenia wysokości udzielonej pomocy organ nadzoru nie ma możliwości potwierdzenia legalności działania organu stanowiącego udzielającego takiej pomocy, stąd zarzut naruszenia przepisu art. 216 ust. 2 pkt 5 u.f.p.

W praktyce jednostki samorządu terytorialnego, inicjując udzielenie pomocy finansowej czy rzeczowej, wyrażają niekiedy intencję, czyli wolę, udzielenia takiej pomocy w przyszłości. Podejmowane przez organy stanowiące JST uchwały intencyjne o udzieleniu pomocy finansowej innym JST są istotnym instrumentem kształtowania polityki współpracy pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Uchwały intencyjne nie muszą zawierać zapisów dotyczących kwoty udzielanej pomocy i nie naruszają w tym zakresie przepisów prawa. W tym wypadku sama intencja powinna być w takiej uchwale wyraźnie wyartykułowana. W pozostałych wypadkach uchwały o udzieleniu pomocy finansowej powinny zawierać określenie kwoty takiej pomocy.

2.4. Granice działania organu nadzoru

Organ nadzoru, jakim jest RIO, musi działać w granicach prawa, tym samym nie może "dowolnie" uchylać aktów prawnych JST. Działanie organu nadzoru musi być ograniczone do reakcji uzasadnionej i mające oparcie w przepisach prawa.

NSA

Z art. 91 ust. 3 u.s.g. wynika, że rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. O ile więc, według art. 91 ust. 5 powołanej ustawy, przepisy k.p.a. stosuje się odpowiednio, co może mieć wpływ na zakres stosowania wobec rozstrzygnięcia nadzorczego art. 107 k.p.a., o tyle to art. 91 ust. 3 u.s.g. determinuje obowiązek organu nadzoru do zawarcia w rozstrzygnięciu nadzorczym uzasadnienia, z którego treści będzie wynikała argumentacja organu nadzoru uznania danego aktu lub jego części za nieważną. (Wyrok NSA z 23 lutego 2018 r.; sygn. akt I OSK 2322/17).

Rozstrzygnięcie nadzorcze nie jest decyzją administracyjną, ale niewątpliwie oba akty pełnią analogiczne funkcje (rozstrzyganie o prawach i obowiązkach oraz kończenie biegu postępowania w instancji).

RIO

Stwierdzenie nieważności uchwały z powołaniem się na okoliczności związane z jej charakterem prawnym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy w danej sprawie zostanie wnikliwie rozważony i w konsekwencji jednoznacznie oceniony ten charakter. Sama bowiem rozbieżność ocen tego charakteru nie wyklucza stwierdzenia nieważności aktu, jeżeli zostanie wykazane, że jedna z tych ocen jest pozbawiona podstaw prawnych. (Uchwała RIO we Wrocławiu z 14 marca 2018 r.; znak 39/2018).

Trzeba jednak pamiętać, że wskazanie jako podstawy prawnej uchwały kilku przepisów, spośród których tylko jeden spełnia wymogi określone w Konstytucji RP, powoduje uznanie uchwały za nieważną w całości.

Podobne regulacje dotyczące postępowania nadzorczego znajdują się w art. 79 ust. 1 u.s.p. oraz art. 82 ust. 1 u.s.w.

2.5. Zaskarżanie rozstrzygnięcia nadzorczego

2.5.1. Skarga do sądu na rozstrzygnięcie nadzorcze

Możliwość zaskarżenia rozstrzygnięcia nadzorczego przewiduje art. 98 u.s.g. W zakresie działalności RIO dochodzi do wydawania w formie uchwał tzw. rozstrzygnięć nadzorczych. W stosunku do takich aktów nadzorczych, jak i innych aktów przysługuje JST prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Prawo zaskarżenia służy wobec rozstrzygnięć organu nadzorczego dotyczącego JST, takich jak np.:

● rozstrzygnięcie z art. 96 ust. 2 u.s.g. - polegające na odwołaniu wójta,

● rozstrzygnięcie z art. 97 ust. 1 u.s.g. - w postaci zawieszenia organów i ustanowienia zarządu komisarycznego,

● zajęcie stanowiska z art. 89 u.s.g.,

● stwierdzenie nieważności uchwały lub zarządzenia z art. 91 u.s.g.,

● zaskarżenie zarządzenia zastępczego wojewody z art. 98a u.s.g.

Środek ten przysługuje także na rozstrzygnięcie nadzorcze wskazujące nieistotne naruszenie prawa przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Wymienione akty podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego z powodu niezgodności z prawem w terminie 30 dni od dnia ich doręczenia. Do złożenia skargi uprawniona jest gmina lub związek międzygminny, których interes prawny, uprawnienie albo kompetencja zostały naruszone. Podstawą do wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze.

2.5.2. Postępowanie przedsądowe

W literaturze - co ma także przełożenie na praktykę - nie ma jednolitego stanowiska czy wniesienie do sądu administracyjnego skargi przez JST powinna poprzedzać uchwała organu stanowiącego JST, czy też nie. Istotne jest ustalenie, który organ JST ma prawo wniesienia skargi do WSA. Trzeba pamiętać, że JST posiada osobowość prawną i jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków prawnych, także w postępowaniu sadowym.

WAŻNE!

Podmiotem składającym skargę formalnie nie jest organ stanowiący JST, ale JST jako osoba prawna.

Dotyczy to także sytuacji, gdy rozstrzygnięcie nadzorcze dotyczy uchwały organu stanowiącego, która została zakwestionowana przez organ nadzoru (RIO). Identyczna sytuacja ma miejsce wobec zarządzenia organu wykonawczego. Podstawę do takich wniosków daje treść przepisu art. 31 u.s.g. (posługując się przykładem gminy), który stanowi, że uprawnienie do reprezentowania gminy służy odpowiednio wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta. Nie jest to jednoznaczne z prawem podjęcia decyzji co do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Do takiego zaskarżenia konieczne jest podjęcie uchwały organu stanowiącego legitymującej wniesienie takiej skargi.

Tym samym podstawę wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze dotyczące nadzorowanego aktu uprawniona jest JST (gmina, powiat, województwo), na podstawie uchwały organu stanowiącego. Natomiast do reprezentowania JST przed sądem administracyjnym i do udzielania pełnomocnictw w tym zakresie właściwy jest organ wykonawczy (wójt, burmistrz, prezydent) jako podmiot reprezentujący JST.

WSA

Do wniesienia skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze dotyczące uchwały organu stanowiącego uprawniona jest gmina, na podstawie uchwały rady, a do reprezentowania gminy przed sądem administracyjnym i do udzielania pełnomocnictw w tym zakresie, co do zasady, właściwy jest wójt (burmistrz, prezydent) jako podmiot reprezentujący gminę. (Wyrok NSA z 18 września 2008 r.; sygn. akt II OSK 294/08)

Brak uchwały organu stanowiącego może rodzić skutki procesowe dla JST. Sąd administracyjny nie może odrzucić skargi, lecz musi wezwać skarżącego do uzupełnienia skargi. (Postanowienie NSA z 30 listopada2005 r.; sygn. akt II OSK 290/05)

W omawianej kwestii dochodzi drobnej sprzeczności z art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie sądowo-administracyjnej stroną jest m.in. organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi.

NSA

W sprawie, w której przedmiotem skargi jest uchwała rady gminy, stroną postępowania jest ta rada, a nie gmina, której rada jest organem. Stąd wynika, że skargę wnosi gmina, ale stroną postępowania przed sądem administracyjnym jest rada gminy, a nie gmina. (Wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r.; sygn. akt II OSK 545/10)

Wzór 3. Uchwała w sprawie wniesienia do sądu skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze kolegium RIO

Zgodnie z art. 50-58 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawnionym do wniesienia skargi jest:

● każdy, kto ma w tym interes prawny,

● prokurator,

● Rzecznik Praw Obywatelskich,

● Rzecznik Praw Dziecka,

● organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.

Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi.

2.5.3. Dopuszczalność wniesienia skargi

Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia przewidziany w ustawie (zażalenie, odwołanie lub ponaglenie). Stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję, z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

2.5.4. Termin na wniesienie skargi

Skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo innego aktu podlegającego zaskarżeniu.

W sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności wnosi się w terminie 30 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę.

W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, skargę można wnieść w każdym czasie.

Skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu.

Termin uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd ten niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął inną czynność będącą przedmiotem skargi.

2.5.5. Organ właściwy do wniesienia skargi

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Od 31 maja2019 r. skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Organ taki przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania.

Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości, w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

2.5.6. Wymogi formalne skargi

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać:

1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;

2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy;

3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego.

2.5.7. Zarzuty skargi

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wnosząc skargę do WSA, należy mieć na uwadze treść przepisu art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, może :

1) uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Przepis ten wyznacza tzw. zarzuty skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze RIO.

Tym samym skarżąc rozstrzygnięcie nadzorcze, kolegium RIO można postawić rozstrzygnięciu nadzorczemu, a więc uchwale kolegium RIO.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

WAŻNE!

Zarzut naruszenia prawa materialnego możliwy jest do postawienia jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niewątpliwy i bezsporny. Wyprzedzające postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego niweczy ten zarzut przed sądem w sytuacji, gdy podstawą wydania rozstrzygnięcia nadzorczego był niejasny stan prawny.

Naruszenie prawa materialnego może mieć charakter:

● błędnej wykładni; ma to swój wyraz w błędnym ustaleniu przez organ wydający rozstrzygnięcie nadzorcze, że dany przepis obowiązuje albo też nie obowiązuje w danej sprawie. Druga sytuacja to błędna interpretacja treści lub znaczenia danego przepisu;

● niewłaściwego zastosowania przepisów; ma to miejsce w sytuacji, gdy norma prawna została właściwie "odczytana" przez organ. Chodzi tutaj o treść przepisów, która została przez organ nadzoru ustalona prawidłowo, ale nie pasuje do rozstrzyganego stanu faktycznego.

Tym samym nie można uznać za właściwie sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzestający na wskazaniu jednostki redakcyjnej aktu prawnego, np. art. 212 u.f.p.

Nie jest właściwe także wymienienie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego bez stwierdzenia, w jaki sposób organ uchybił tym przepisom, rozstrzygając bez wskazania, jaki wpływ takie naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia RIO. Właściwie w przypadku stwierdzenia przez kolegium RIO istotnego naruszenia przez JST prawa wpływ jest tylko jeden - uchylenie takiego aktu w całości lub części. Trzeba pamiętać, że nie każde naruszenie prawa materialnego skutkuje uchyleniem decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego może nastąpić tylko wtedy, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy. W przypadku rozstrzygnięcia nadzorczego wpływ na wynik sprawy oznacza "sytuację", gdy organ nadzoru nie stwierdziłby takiego naruszenia, to nie uchyliłby uznanego za niezgodny z prawem aktu prawnego. Czyli dla wykazania naruszenia przez rozstrzygnięcie nadzorcze przepisów prawa materialnego niezbędne jest wykazanie, jaki miało ono wpływ na wynik sprawy.

Błędną wykładnię należy rozumieć nie inaczej jak mylne, czyli niewłaściwe zrozumienie treści przepisu prawa.

Inaczej należy rozumieć ten błąd jako niewłaściwe zastosowanie przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sprowadza się to do błędu w uznaniu, że działanie lub zaniechanie JST uregulowane zostało normą prawną, którą zastosował organ nadzoru. Za przykład może posłużyć sytuacja, gdy organ nadzoru stwierdza nieważność uchwały rady gminy z powodu naruszenia art. 235 u.f.p. (dotyczącego planu dochodów budżetu JST), podczas gdy z analizy uchwały budżetowej wynika, że nieprawidłowość dotyczy planu wydatków budżetu JST, czego dotyczy art. 236 u.f.p.

Podsumowując, ma to miejsce, gdy stan faktyczny nie odpowiada określonej normie prawnej. Trzeba też pamiętać, że zarzut wskazania błędnej treści nie obejmuje zarzutu błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

NSA

Przez określenia "naruszenia prawa" oraz "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., należy rozumieć podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten nie wymaga przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Rozważany wymóg skargi będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności. (Wyrok NSA z 11 maja 2011 r.; sygn. akt II OSK 805/10)

2.5.8. Odrzucenie skargi przez sąd

Sąd odrzuca skargę:

1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego,

2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia,

3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi,

4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona,

5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy, albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie,

6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Z powodu braku zdolności sądowej jednej ze stron albo zdolności procesowej skarżącego i niedziałania przedstawiciela ustawowego lub braku w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej skarżącym, uniemożliwiającego jego działanie, sąd odrzuci skargę dopiero wówczas, gdy brak nie zostanie uzupełniony. Sąd odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Sąd nie może odrzucić skargi, jeżeli w tej sprawie sąd powszechny uznał się za niewłaściwy.

Wzór 4. Skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze

2.5.9. Co to jest interes prawny

Często interes prawny mylony jest z interesem faktycznym. To, co się wydaje być uzasadnioną przesłanką dochodzenia swych praw w postępowaniu sądowym, nie zawsze pokrywa się z interesem prawnym w rozumieniu przepisów prawa. Interes prawny w postępowaniu administracyjnym, a więc także w zakresie postępowania nadzorczego prowadzonego przed RIO oznacza ustalenie, czy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego osoba prawna lub osoba fizyczna może skutecznie żądać czynności organu administracji publicznej. Czym innym jest interes faktyczny. To sytuacja, gdy podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, ale nie ma przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który stanowi podstawę do żądań i roszczeń. Pojęcie interesu prawnego łączy się w postępowaniu administracyjnym z pojęciem strony. Zgodnie z art. 28 k.p.a., stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Pojęcie "interes prawny" użyty w art. 50 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje swoim zakresem pojęcie interesu prawnego z art. 28 k.p.a (wyrok NSA w Warszawie z 10 marca2010 r.; sygn. akt I OSK 704/09). Nie jest wymagane przedstawienie w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazanie konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Rozważany wymóg skargi będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności (wyrok NSA z 11 maja2011 r.; sygn. akt II OSK 805/10).

Zgodnie z przepisami, do złożenia skargi na rozstrzygnięcie organu nadzorczego, dotyczącego uchwały rady gminy, doręczone po upływie kadencji rady, uprawniona jest rada gminy następnej kadencji w terminie 30 dni od dnia wyboru przewodniczącego rady. Na potrzeby poradnika posługujemy się po raz kolejny przykładem gminy, w przypadku pozostałych jednostek samorządu terytorialnego regulacje są identyczne.

W zakresie postępowania o zaskarżaniu do sądu rozstrzygnięć nadzorczych RIO stosuje się odpowiednio przepisy o zaskarżaniu do sądu administracyjnego decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej.

Rozstrzygnięcia nadzorcze stają się prawomocne z upływem terminu do wniesienia skargi bądź z datą oddalenia lub odrzucenia skargi przez sąd.

W przypadku skargi na akt nadzoru sąd, uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru, uchyla ten akt - art. 148 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd ocenia, czy:

1) zachowana została właściwość rzeczowa i miejscowa organu nadzoru,

2) czy prawo dopuszcza ingerencję nadzorczą,

3) czy zachowany jest termin do realizacji kompetencji nadzorczej - w przypadku RIO jest to termin wynikający z przepisów ustaw samorządowych,

4) organ nadzoru dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa,

5) nie naruszono przepisów postępowania nadzorczego.

Rozstrzygnięcie nadzorcze wydane przez kolegium RIO jest niezgodne z prawem, jeżeli:

1) zostało podjęte z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) jest wydane bez podstawy prawnej do ingerencji nadzorczej,

3) narusza termin do ingerencji nadzorczej organu nadzoru,

4) organ nadzoru dokonał błędnej wykładni przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia naruszenia prawa przez JST, obejmującą nieistotne naruszenie prawa,

5) naruszono reguły postępowania nadzorczego poprzez niezapewnienie czynnego udziału w toku postępowania organowi administracji samorządowej.

2.6. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wydawanych rozstrzygnięć nadzorczych

NSA

Artykuł 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie w przypadku skargi wniesionej na rozstrzygnięcie nadzorcze nie przez jednostkę samorządu terytorialnego, lecz przez osobę, której interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy zarządzenie zastępcze. Za taką wykładnią przemawia także to, że brak innej regulacji, zarówno w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, która wskazywałaby sposób rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi wniesionej na akt nadzoru nie przez jednostkę samorządu terytorialnego tylko przez uprawnioną osobę fizyczną. (Wyrok NSA z 6 marca 2018 r.; sygn. akt II OSK 3186/17)

WSA

Sąd kontrolujący akt nadzoru może go uchylić także w części. Zakaz takiego orzeczenia nie wynika wprost z przepisu prawa (art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Możliwość częściowego uchylenia przez sąd aktu nadzoru istnieje w sytuacji, gdy da się oddzielić poszczególne regulacje uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego zakwestionowanej przez organ nadzoru (regulacje naruszające w sposób istotny prawo od regulacji nienaruszających w sposób istotny prawa), tj. gdy mogą one odrębnie i samodzielnie funkcjonować. (Wyrok WSA w Białymstoku, z 13 czerwca 2017 r.; sygn. akt II SA/Bk 263/17)

WSA

Artykuł 148 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 53, poz. 270) stanowi, że sąd, uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru, uchyla ten akt. Wbrew literalnemu brzmieniu tego artykułu, znajduje on również zastosowanie w przypadku skarg na akty nadzoru pochodzących od podmiotów innych niż jednostki samorządu terytorialnego, o ile podmiotom tym przepisy szczególne przyznają uprawnienie do zaskarżania tych aktów. (Wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r.; sygn. akt II SA/Po 427/12)

NSA

Użyty w art. 148 ustawy z dnia 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "uchyla ten akt" oznacza, że sąd - uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru - nie może stwierdzić ani nieważności zaskarżonego aktu, ani wydania go z naruszeniem prawa; może natomiast uchylić zaskarżony akt w części. (Wyrok NSA z 14 maja 2009 r.; sygn. akt II GSK 929/08)

NSA

Sądy administracyjne nie są powołane do wydawania orzeczeń rozstrzygających o naprawieniu szkody wywołanej działaniem organów administracji. Sądy te są natomiast powołane do sprawowania, w zakresie określonym w ustawie, kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP), a sprawując tę kontrolę, mogą stosować tylko środki określone w ustawie (art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś wśród tych środków nie wymienia się wydawania rozstrzygnięć o naprawieniu szkody; por. w szczególności art. 3 § 2 i art. 145-154 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wypadku skargi na decyzję organu podatkowego sąd administracyjny pierwszej instancji, w razie jej uwzględnienia, może wydać jedynie jedno z orzeczeń wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc orzeczenie o charakterze w zasadzie kasatoryjnym. Natomiast dopiero pośrednim skutkiem tego orzeczenia może być w pewnych sytuacjach powstanie prawa skarżącego do odszkodowania, ale orzekanego w zupełnie innym trybie, por. np. art. 154 § 4, art. 287 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 260 i 261 Ordynacji podatkowej. (Wyrok NSA z 11 marca 2005 r.; sygn. akt FSK 1742/04).

Rozdział 3. Kontrola RIO

Izby kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów objętych zakresem swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Kontrola dokonywana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem prowadzonych działań i czynności podmiotów kontrolowanych oraz zgodności prowadzonej przez nie dokumentacji ze stanem faktycznym. Kontrola jest więc działalnością o szerszym zakresie przedmiotowym niż nadzór sprawowany przez RIO.

Kontrola gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego w zakresie zadań administracji rządowej, wykonywanych przez te jednostki na podstawie ustaw lub zawieranych porozumień, dokonywana jest także z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności. Dotyczy to więc tzw. zadań zleconych. Zakres tej kontroli jest więc szerszy.

Izby przeprowadzają co najmniej raz na cztery lata kompleksową kontrolę gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto kontrole mają charakter kontroli tematycznych (problemowych), sprawdzających lub wykonywanych na wniosek innych organów np. prokuratury.

3.1. Rodzaje kontroli

Można wyróżnić następujące rodzaje kontroli przeprowadzanych przez RIO:

● kompleksowe, obejmujące gospodarkę finansową jednostki samorządu terytorialnego,

● problemowe, obejmujące wybrane zagadnienia w jednej lub kilku jednostkach kontrolowanych,

● doraźne, podejmowane w razie potrzeby.

Kwestie kontroli RIO regulowane są m.in. przepisami art. 5-10 ustawy o RIO i rozporządzenia w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego RIO.

Izby kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o RIO, na podstawie kryterium zgodności z prawem i zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym.

3.1.1. Kontrola kompleksowa

Izby przeprowadzają co najmniej raz na cztery lata kompleksową kontrolę gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Kompleksowo oznacza w sposób obejmujący całość elementów lub zagadnień, a nie tylko ich fragment. Tym samym kontrola kompleksowa to kontrola obejmująca całość gospodarki finansowej JST  na przestrzeni określonego przepisami prawa okresu 4 lat.

W zakresie kontroli kompleksowej uchwała nr 2/2011 Krajowej Rady RIO z 17 marca2011 r. w sprawie ramowego zakresu kontroli kompleksowej gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego określiła tzw. ramowy zakres kontroli kompleksowej gospodarki finansowej JST, który stanowi załącznik do uchwały.

Ramowa tematyka kontroli kompleksowej gospodarki finansowej JST obejmuje pięć głównych obszarów:

1. Ustalenia ogólnoorganizacyjne.

2. Księgowość i sprawozdawczość.

3. Budżet JST.

4. Gospodarka mieniem.

5. Rozliczenia JST z jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie ze standardami kontroli przyjętymi przez KR RIO, tematyka ta powinna być uwzględniona przy opracowywaniu programów kontroli. Kontrola obszarów objętych ramową tematyką kontroli kompleksowej gospodarki finansowej JST powinna uwzględniać zagadnienia związane z funkcjonowaniem kontroli zarządczej w tych jednostkach.

Pozostałe rodzaje kontroli omówione zostaną w dalszej części poradnika.

3.2. Zakres podmiotowy kontroli RIO

Kontrola RIO obejmuje działalność:

● jednostek samorządu terytorialnego,

● związków metropolitalnych,

● związków międzygminnych,

● stowarzyszeń gmin oraz stowarzyszeń gmin i powiatów,

● związków powiatów,

● związków powiatowo-gminnych,

● stowarzyszeń powiatów,

● samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych,

● innych podmiotów w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Izby mogą również przeprowadzać kontrolę:

1. Podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 6 i 7 ustawy o RIO, czyli:

a) samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych;

b) innych podmiotów, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego

- na wniosek jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków;

2. Podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1-6 ustawy o RIO, czyli:

a) jednostek samorządu terytorialnego,

b) związków metropolitalnych,

c) związków międzygminnych,

d) stowarzyszeń gmin oraz stowarzyszeń gmin i powiatów,

e) związków powiatów,

f) związków powiatowo-gminnych,

g) stowarzyszeń powiatów,

h) samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych

- na wniosek organów administracji rządowej, agencji lub funduszy celowych w przypadku przekazania środków publicznych na rzecz tych podmiotów.

3.3. Warunki i zakres kontroli

O zakresie i terminie rozpoczęcia kontroli prezes izby lub osoba przez niego upoważniona powiadamia kierownika jednostki kontrolowanej, a w przypadku kontroli samorządowych jednostek organizacyjnych, w tym samorządowych osób prawnych oraz innych podmiotów, w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego - również właściwy organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Powiadomienia o terminie kontroli kompleksowej dokonuje się nie później niż na 7 dni przed jej rozpoczęciem.

W tej sytuacji kierownik jednostki kontrolowanej jest obowiązany zapewnić warunki niezbędne do sprawnego przeprowadzenia kontroli.

3.3.1. Wyłączenie kontrolującego

Instytucja wyłączenia kontrolującego jest bardzo ważna i nie powinna być pomijana przy ustalaniu prawidłowości przeprowadzonych czynności kontrolnych. Brak obiektywizmu i stronniczość nie powinny wpływać na ocenę i ustalenia kontroli w zakresie działalności kontrolowanej jednostki.

Tym samym warto korzystać z tej instytucji, przy czym należy zaznaczyć, że skorzystanie z niej nie może w żaden sposób wpływać na negatywną ocenę kontrolujących w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych.

Wyłączenie ma zapobiegać sytuacji, gdy status czy powiązania osobiste kontrolujących w jakikolwiek sposób wpłyną na wyniki czy ustalenia kontroli.

Inspektor do spraw kontroli gospodarki finansowej podlega wyłączeniu od czynności kontrolnych, jeżeli on lub członkowie jego rodziny pozostają w takich stosunkach prawnych z jednostką kontrolowaną lub osobistych z jej pracownikami, które nasuwają wątpliwości co do bezstronności inspektora.

Wyłączenie następuje z urzędu, na wniosek inspektora lub na wniosek zgłoszony przez kierownika jednostki kontrolowanej odpowiednio uzasadniony.

W sytuacji gdy to pracownicy jednostki kontrolowanej mają jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności osób kontrolujących, powinny zawiadomić o tym prezesa RIO, który zobowiązany jest podjąć odpowiednie kroki w celu wyeliminowania takiej sytuacji.

3.3.2. Rekontrola

Prezes izby może zarządzić sprawdzenie wykonania wniosków pokontrolnych w odrębnej kontroli. Instytucję taką można określić mianem rekontroli.

Rekontrola to inaczej kontrola sprawdzająca. Kontrolę tę poprzedzają prace analityczne polegające na badaniu otrzymanych z jednostki kontrolowanej odpowiedzi na zalecenia pokontrolne oraz informacji o działaniach podjętych w związku z realizacją zaleceń. Efekty rekontroli stanowią czynnik doskonalący sam proces kontrolny ponieważ wskazują na trafność ustaleń kontrolnych.

3.3.3. Uprawnienia kontrolne inspektorów RIO

Uprawnienia kontrolne inspektorów RIO wynikają z art. 8 ust. 1 ustawy o RIO.  W związku z wykonywaną kontrolą inspektorzy mają prawo:

1) żądania niezbędnych informacji dotyczących działalności kontrolowanych jednostek, w szczególności ich gospodarki finansowej z zakresu realizacji budżetu oraz gospodarki finansowej;

2) wstępu na teren i do pomieszczeń jednostek kontrolowanych;

3) wglądu w dokumentację związaną z dysponowaniem środkami pieniężnymi, łącznie z kontrolą stanu kasy;

4) wglądu w dokumentację związaną z gospodarką środkami rzeczowymi;

5) wglądu w dokumentację związaną z gospodarką finansową kontrolowanej jednostki;

6) zabezpieczania dokumentów i innych dowodów;

7) wglądu w indywidualną dokumentację podatkową podmiotów ponoszących ciężary publiczne na rzecz jednostek samorządu terytorialnego;

8) dostępu do danych osobowych dotyczących kwalifikacji i uposażenia pracowników samorządowych;

9) sporządzania lub zlecania sporządzenia niezbędnych do kontroli odpisów oraz wyciągów z dokumentów.

Realizując zadania wynikające z pkt 7, inspektorzy związani są tajemnicą skarbową, o której mowa w Ordynacji podatkowej.

Rozdział 4. Tajemnica skarbowa

4.1. Zakres tajemnicy skarbowej

Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

Omówione wcześniej zasady stosuje się również do danych zawartych m.in. w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione wcześniej,

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające,

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe,

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego,

5) informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł.

Przepisów tych nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o:

1) niezłożeniu lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych;

2) nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych;

3) zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych.

4.2. Zobowiązani do przestrzegania tajemnicy skarbowej

Do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są m.in.:

1) pracownicy izb administracji skarbowej,

2) funkcjonariusze,

3) pracownicy Krajowej Informacji Skarbowej,

4) wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz pracownicy urzędów ich obsługujących,

5) członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych, a także pracownicy biur tych kolegiów,

6) minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz pracownicy Ministerstwa Finansów.

Obowiązek poszanowania tajemnicy skarbowej dotyczy także pracowników RIO, a szczególnie inspektorów kontroli, którzy mają do czynienia z tajnymi informacjami w trakcie przeprowadzanych kontroli.

Osoby tutaj wymienione są obowiązane do złożenia na piśmie przyrzeczenia następującej treści:

Przyrzekam, że będę przestrzegał tajemnicy skarbowej. Oświadczam, że są mi znane przepisy o odpowiedzialności karnej za ujawnienie tajemnicy skarbowej. 

Dotyczy to więc także pracowników RIO (inspektorów), a zachowanie tajemnicy skarbowej obowiązuje również po ustaniu zatrudnienia, zakończeniu stażu lub praktyki lub po ustaniu członkostwa.

Do przestrzegania tajemnicy skarbowej zobowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa.

Zasad tych nie stosuje się do osób, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową.

4.3. Dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową

W toku postępowania podatkowego dostęp do informacji pochodzących z banku lub innej instytucji finansowej, a także do informacji uzyskanych z banku lub innej instytucji finansowej mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, przysługuje:

● funkcjonariuszowi lub pracownikowi - załatwiającym sprawę, ich przełożonym, naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej oraz Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej;

● pracownikowi załatwiającemu sprawę, jego przełożonemu oraz organom, o których mowa w art. 5 i art. 9 ustawy o wymianie informacji podatkowych, właściwym w zakresie wymiany informacji podatkowych.

4.4. Przechowywanie akt

Akta spraw zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową:

● pochodzące z banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, z wyłączeniem informacji, o których mowa w art. 82 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz z innych instytucji finansowych,

● określone w ustawie o wymianie informacji podatkowych, uzyskane od obcych państw, pochodzące z banków oraz innych instytucji finansowych i pozostałe objęte taką tajemnicą

- przechowuje się w pomieszczeniach zabezpieczonych zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.

Informacje, o których tutaj mowa, po ich wykorzystaniu są wyłączane z akt sprawy i przechowywane z zachowaniem zasad określonych dla informacji niejawnych o klauzuli "zastrzeżone". Adnotacji o wyłączeniu dokonuje się w aktach sprawy.

Rozdział 5. Obowiązki związane z kontrolą RIO

5.1. Dokumentacja

Pracownicy jednostki kontrolowanej obowiązani są do udzielenia inspektorowi wyjaśnień ustnych lub pisemnych w sprawach dotyczących przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z powierzonych im czynności służbowych.

Charakter postępowania kontrolnego potwierdzają sporządzane w jego toku dokumenty:

1. Protokół.

2. Wystąpienie pokontrolne.

Z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół, który podpisują inspektor i kierownik kontrolowanej jednostki oraz skarbnik (główny księgowy) lub ich zastępcy.

Kierownik jednostki kontrolowanej lub jego zastępca może odmówić podpisania protokołu, składając w ciągu 3 dni od daty jego otrzymania pisemne wyjaśnienie co do przyczyn tej odmowy. Uprawnienie takie przysługuje również skarbnikowi (głównemu księgowemu) lub jego zastępcy.

Odmowę podpisania protokołu i złożenie wyjaśnień inspektor odnotowuje w protokole. Odmowa podpisania protokołu kontroli przez osoby wymienione powyżej nie stanowi przeszkody do podpisania protokołu przez inspektora i realizacji ustaleń kontroli (pozostałe elementy protokołu kontroli zostaną omówione w dalszej części poradnika).

Na podstawie wyników kontroli izba kieruje do kontrolowanej jednostki wystąpienie pokontrolne, wskazując źródła i przyczyny nieprawidłowości, ich rozmiary, osoby odpowiedzialne oraz wnioski zmierzające do ich usunięcia i usprawnienia badanej działalności. Wystąpienie pokontrolne przekazuje się kontrolowanej jednostce nie później niż w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu kontroli.

Kontrolowana jednostka jest obowiązana w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia zawiadomić izbę o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżenia do kolegium izby.

Zastrzeżenie składa właściwy organ jednostki kontrolowanej w terminie 14 dni od otrzymania wystąpienia pokontrolnego za pośrednictwem prezesa izby. Podstawą zgłoszenia zastrzeżenia może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (wystąpienie pokontrolne oraz zastrzeżenia wraz z zarzutami omówione zostaną w dalszej części poradnika).

Kontrola kwartalnego sprawozdania z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz wnioski o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej

Zgodnie z przepisem art. 9a ustawy o RIO, izby kontrolują pod względem rachunkowym i formalnym kwartalne sprawozdania z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz wnioski o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej. Informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie danych dotyczących naliczania subwencji i rozliczeń dotacji celowych prezes izby przekazuje organom dokonującym podziału tych środków.

Rodzaje, formy, terminy i zasady sporządzania sprawozdań z wykonania budżetów JST, z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz wydzielonych rachunków dochodów samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność określoną w Prawie oświatowym regulują przepisy rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Formę i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań i należności jednostek samorządu terytorialnego określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Zadaniem izb jest kontrola sprawozdań przekazanych przez JST i przesłanie do Ministerstwa Finansów w formie elektronicznej danych z tych sprawozdań, a w przypadku sprawozdań w zakresie operacji finansowych sporządzenie sprawozdań zbiorczych Rb-Z i Rb-N oraz Rb-UZ i Rb-UN i przesłanie ich do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W tym zakresie RIO stwierdzały następujące nieprawidłowości:

● niezgodności danych wykazanych w sprawozdaniu Rb-27S w zakresie dochodów budżetowych pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz JST w kolumnach "Należności", "Dochody wykonane" i "zaległości netto" z danymi wykazanymi w informacjach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów,

● niezgodności danych wykazanych w sprawozdaniu Rb-27S w zakresie udziałów JST w podatku dochodowym od osób fizycznych (w kolumnach "Należności", "Dochody wykonane", "zaległości netto" i "nadpłaty") oraz prawnych (w kolumnach "Należności" i "Dochody wykonane") z danymi wykazanymi w informacjach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów,

● braku bilansowania należności i dochodów w sprawozdaniu Rb-27S, tj. niespełnieniu następującej reguły:

należności - potrącenia - dochody wykonane = należności pozostałe do zapłaty ogółem - nadpłaty,

● niewypełnienia lub błędnego wypełnienia kolumny dotyczącej "dochodów otrzymanych", w tym w zakresie udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych i części oświatowej subwencji ogólnej,

● błędnego wykazania skutków obniżenia górnych stawek podatków, udzielonych ulg i zwolnień oraz decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie Ordynacji podatkowej,

● niewykazania lub błędnego wykazania w rocznym sprawozdaniu Rb-28S wydatków niewygasających oraz wydatków zrealizowanych w ramach funduszu sołeckiego,

● wykazania zaangażowania wydatków w nieprawidłowej wysokości,

● wykazania wydatków w sprawozdaniu Rb-28NWS niezgodnie z uchwałą organu stanowiącego w sprawie wydatków, które nie wygasają z upływem roku oraz ze sprawozdaniem Rb-28S za rok poprzedni.

5.2. Zadania wydziału kontroli gospodarki finansowej RIO

Najważniejsze zadania wydziału kontroli gospodarki finansowej RIO to:

1) przeprowadzanie kontroli w podmiotach, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o RIO,

2) opracowywanie projektu planu kontroli,

3) opracowywanie sprawozdania z działalności kontrolnej wydziału.

Wydział kontroli zabezpiecza i udostępnia kolegium izby dokumenty związane z przeprowadzonymi kontrolami, a także dodatkowo współpracuje przy przygotowaniu raportu, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o RIO. Raport ten powstaje na  podstawie wyników działalności nadzorczej, kontrolnej i opiniodawczej. W razie potrzeby wskazania organom jednostki samorządu terytorialnego powtarzających się nieprawidłowości lub zagrożenia niewykonania ustawowych zadań, izba przedstawia raport o stanie gospodarki finansowej tej jednostki.

Kolegium izby uchwałą decyduje o sporządzeniu raportu, określa jego zakres i termin oraz wyznacza członka kolegium odpowiedzialnego za przygotowanie projektu raportu.

Działalność kontrolna powinna być połączona z instruktażem w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów prawnych i ich stosowania w praktyce.

5.3. Tryb przeprowadzania kontroli

Tryb przeprowadzania kontroli określa załącznik nr 2 do rozporządzenia sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego RIO.

Inspektorzy RIO przystępują do wykonywania czynności kontrolnych po okazaniu legitymacji służbowej i imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, określającego nazwę jednostki kontrolowanej oraz zakres i orientacyjny czas trwania kontroli.

Imienne upoważnienia do przeprowadzania kontroli wystawia prezes izby lub jego zastępca. Jest ono zazwyczaj sporządzane na papierze z nagłówkiem właściwej RIO i prezesa, i opatrzone podpisem tej osoby jako organu tej instytucji.

Czynności kontrolne przeprowadza się w siedzibie jednostki kontrolowanej, a także poza siedzibą, szczególnie gdy wymaga tego badanie zgodności dokumentacji ze stanem faktycznym.

Czynności kontrolne przeprowadza się w dniach i godzinach pracy obowiązujących w jednostce kontrolowanej, czyli godzinach pracy tej instytucji. Wynika to z zasady, że każdy system kontroli powinien być adekwatny, efektywny i skuteczny, mimo w zasadzie ciągłej zmiany warunków i otoczenia, w których jednostka funkcjonuje. Podobnie jest z kontrolą RIO - powinna ona być dokonywana z poszanowaniem praw i obowiązków jednostki kontrolowanej i być jak najmniej uciążliwa dla jej bieżącego funkcjonowania i wykonywanych zadań. Dotyczy to także kwestii wpływu na bieżącą pracę i zaabsorbowanie pracowników kontrolowanej jednostki zadaniami wykonywanymi w związku z kontrolą RIO.

Inspektor dokonuje ustaleń kontroli na podstawie dokumentacji gospodarki finansowej i rzeczowej oraz zgromadzonych w toku kontroli informacji. Dokumentacja zbierana w czasie kontroli przechowywana jest w warunkach uniemożliwiających dostęp do niej osobom nieupoważnionym.

Podczas czynności kontrolnych inspektor może informować kierownika jednostki kontrolowanej o stwierdzonych w toku kontroli uchybieniach i nieprawidłowościach. Jest to jeszcze etap sprzed sporządzenia protokołu kontroli formalnie kończącego etap ustaleń faktycznych.

5.4. Protokół kontroli (składniki)

Z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach.

Protokół kontroli powinien zawierać:

1) nazwę jednostki kontrolowanej w pełnym brzmieniu i jej adres,

2) imię, nazwisko i stanowisko służbowe inspektora oraz numer i datę wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,

3) datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych w jednostce kontrolowanej,

4) określenie przedmiotowego zakresu kontroli i okresu objętego kontrolą,

5) imię i nazwisko kierownika jednostki kontrolowanej, skarbnika (głównego księgowego) oraz osób udzielających informacji,

6) przebieg i wyniki czynności kontrolnych,

7) stwierdzone podczas kontroli fakty stanowiące podstawę do oceny działalności jednostki kontrolowanej w zakresie zgodności z prawem, a w szczególności konkretne nieprawidłowości, z uwzględnieniem ich przyczyn i skutków oraz wskazaniem osób odpowiedzialnych za ich powstanie,

8) informację o sporządzeniu załączników do protokołu oraz ich wyszczególnienie,

9) informację o powiadomieniu kierownika jednostki kontrolowanej o prawie odmowy podpisania protokołu i złożenia w ciągu 3 dni od daty jego otrzymania pisemnych wyjaśnień co do przyczyny tej odmowy,

10) dane o liczbie egzemplarzy sporządzonego protokołu,

11) datę i miejsce podpisania protokołu,

12) podpis inspektora przeprowadzającego kontrolę i kierownika jednostki kontrolowanej oraz skarbnika (głównego księgowego) lub ich zastępców na każdej stronie protokołu.

Po zakończeniu czynności kontrolnych inspektor kontroli może zwołać w siedzibie jednostki kontrolowanej naradę w celu omówienia wyników kontroli, ustalając jej termin i uczestników.

5.5. Szczegółowe warunki i zasady kontroli RIO

5.5.1. Powiadomienie

O zakresie i terminie rozpoczęcia kontroli prezes izby lub osoba przez niego upoważniona powiadamia w formie pisemnej kierownika jednostki kontrolowanej.

Zawiadomienie o rozpoczęcia kontroli stanowi niezbędny i istotny element postępowania kontrolnego. Brak zawiadomienia właściwie uniemożliwia przeprowadzenie skutecznego postępowania kontrolnego.

W przypadku kontroli jednostek organizacyjnych i samorządowych osób prawnych oraz innych podmiotów w zakresie wykorzystywania przez nie dotacji przyznawanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego również właściwy organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego jest powiadamiany o rozpoczęciu kontroli.

Powiadomienia o terminie kontroli kompleksowej dokonuje się nie później niż na 7 dni przed jej rozpoczęciem.

5.5.2. Warunki kontroli

Kierownik jednostki kontrolowanej jest obowiązany zapewnić warunki niezbędne do sprawnego przeprowadzenia kontroli. W praktyce inspektorzy kontroli dokonują czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego w pomieszczeniach udostępnionych inspektorom do prowadzenia czynności kontrolnych.

5.5.3. Wyłączenie kontrolującego

Instytucja wyłączenia kontrolującego jest bardzo ważna i nie powinna być pomijana przy ustalaniu prawidłowości przeprowadzonych czynności kontrolnych. Brak obiektywizmu i stronniczość kontrolujących nie powinny wpływać na ocenę i ustalenia kontroli w zakresie działalności kontrolowanej jednostki.

Tym samym warto korzystać z tej instytucji, przy czym należy zaznaczyć, że skorzystanie z niej nie może w żaden sposób wpływać na negatywną ocenę kontrolujących w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych.

Wyłączenie ma zapobiegać sytuacji, gdy status czy powiązania osobiste kontrolujących w jakikolwiek sposób wpłyną na wyniki czy ustalenia kontroli.

Inspektor do spraw kontroli gospodarki finansowej podlega wyłączeniu od czynności kontrolnych, jeżeli on lub członkowie jego rodziny pozostają w takich stosunkach prawnych z jednostką kontrolowaną lub osobistych z jej pracownikami, które nasuwają wątpliwości co do bezstronności inspektora.

Wyłączenie następuje z urzędu, na wniosek inspektora lub na wniosek zgłoszony przez kierownika jednostki kontrolowanej odpowiednio uzasadniony.

W sytuacji gdy to pracownicy jednostki kontrolowanej mają jakiekolwiek wątpliwości co do bezstronności osób kontrolujących, powinny zawiadomić o tym prezesa RIO, który zobowiązany jest podjąć odpowiednie kroki w celu wyeliminowania takiej sytuacji.

5.5.4. Sprawdzenie wyników kontroli

Regulacje ustawy o RIO nie wyposażają organów regionalnej izby obrachunkowej, czyli prezesa czy kolegium w odpowiednie instrumenty umożliwiające skuteczne egzekwowanie zawartych we wnioskach pokontrolnych zaleceń. Ustawa nie przewiduje także żadnych sankcji o charakterze administracyjnoprawnym za niewykonanie takich zaleceń.

Prezes izby może jedynie zarządzić sprawdzenie wykonania wniosków pokontrolnych w odrębnej kontroli (rekontrola).

5.5.5. Prawa kontrolujących

W związku z wykonywaną kontrolą inspektorzy mają prawo żądania niezbędnych informacji dotyczących działalności kontrolowanych jednostek, w szczególności ich gospodarki finansowej z zakresu realizacji budżetu oraz gospodarki finansowej, wstępu na teren i do pomieszczeń jednostek kontrolowanych, wglądu w dokumentację związaną z dysponowaniem środkami pieniężnymi, łącznie z kontrolą stanu kasy, wglądu w dokumentację związaną z gospodarką środkami rzeczowymi, wglądu w dokumentację związaną z gospodarką finansową kontrolowanej jednostki, zabezpieczania dokumentów i innych dowodów, wglądu w indywidualną dokumentację podatkową podmiotów ponoszących ciężary publiczne na rzecz jednostek samorządu terytorialnego.

Kontrolujący mogą żądać także dostępu do danych osobowych dotyczących kwalifikacji i uposażenia pracowników samorządowych oraz sporządzania lub zlecania sporządzenia niezbędnych do kontroli odpisów oraz wyciągów z dokumentów.

Inspektorzy związani są tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej.

Pracownicy jednostki kontrolowanej obowiązani są do udzielenia inspektorowi wyjaśnień ustnych lub pisemnych w sprawach dotyczących przedmiotu kontroli w zakresie wynikającym z powierzonych im czynności służbowych.

5.5.6. Podpis pod protokołem kontroli i skutki jego braku

Z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół. Jest on końcowym wynikiem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. Protokół podpisują inspektor dokonujący kontroli i kierownik kontrolowanej jednostki oraz skarbnik, czyli główny księgowy lub ich zastępcy.

Podpis ma tutaj charakter czynności formalnoprawnej i nie przesądza o przyjęciu lub nie ustaleń kontrolnych.

Kierownik jednostki kontrolowanej lub jego zastępca może, co prawda, odmówić podpisania protokołu, składając w ciągu 3 dni od daty jego otrzymania pisemne wyjaśnienie co do przyczyn tej odmowy.

Czynność ta nie ma jednak znaczenia dla oceny i ustaleń zawartych w protokole kontroli. Uprawnienie takie przysługuje również skarbnikowi lub jego zastępcy. Odmowę podpisania protokołu i złożenie wyjaśnień inspektor przedstawiający wyniki kontroli odnotowuje w protokole.

Odmowa podpisania protokołu kontroli nie stanowi przeszkody do podpisania protokołu przez inspektora. Nie stanowi także podstawy do odstąpienia od realizacji ustaleń kontroli.

5.7. Wystąpienie pokontrolne i zalecenia

Protokół kontroli nie jest jedynym dokumentem powstającym w wyniku kontroli RIO. Na podstawie wyników kontroli izba kieruje do kontrolowanej jednostki wystąpienie pokontrolne.

W dokumencie tym RIO wskazuje źródła i przyczyny nieprawidłowości, ich rozmiary, osoby odpowiedzialne oraz wnioski zmierzające do ich usunięcia i usprawnienia badanej działalności. Wystąpienie pokontrolne przekazuje się kontrolowanej jednostce nie później niż w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu kontroli.

Kontrolowana jednostka jest obowiązana w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia zawiadomić izbę o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania. Do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżenia do kolegium izby.

5.7.1. Charakter prawny zaleceń pokontrolnych

Zalecenia pokontrolne wydawane przez RIO mają charakter następczy, są konsekwencją wykonywanych wcześniej czynności kontrolnych - niejako ich wynikiem.

Izby kontrolują gospodarkę finansową, w tym realizację zobowiązań podatkowych oraz zamówienia publiczne podmiotów objętych zakresem swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Kontrola dokonywana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem prowadzonych działań i czynności podmiotów kontrolowanych oraz zgodności prowadzonej przez nie dokumentacji ze stanem faktycznym.

Kontrola gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego w zakresie wykonywanych zadań zleconych przez administrację rządową na podstawie ustaw lub zawieranych porozumień dokonywana jest także z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności.

Izby przeprowadzają co najmniej raz na cztery lata kompleksową kontrolę gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto kontrole mają charakter kontroli tematycznych (problemowych), sprawdzających lub wykonywanych na wniosek innych organów, np. prokuratury.

Punktem wyjścia do sformułowania zaleceń pokontrolnych są ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli, które znajdują się w protokole kontroli. Charakter danych i informacji zawartych w protokole uzależniony jest od charakteru przeprowadzonej kontroli, jej przedmiotu, zakresu i ustaleń z tym związanych.

Zawierają one bardzo szczegółowy opis fragmentu działalności kontrolowanej jednostki, a także jej czasu ze wskazaniem źródeł (dokumentów, innych dowodów), na podstawie których dokonano ustaleń stanu faktycznego czy prawnego w powiązaniu z przepisami prawa oraz inne konieczne w tym zakresie stwierdzenia. Przepisy prawa wyraźnie wskazują w rozporządzeniu w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego RIO w załączniku nr 2 - Tryb przeprowadzania kontroli - co zawiera protokół kontroli.

Wskazane dane z protokołu kontroli to informacje o charakterze informacyjnym.

Istotne znaczenie dla ustaleń kontroli mają takie elementy protokołu, jak:

● przebieg i wyniki czynności kontrolnych,

● stwierdzone podczas kontroli fakty stanowiące podstawę do oceny działalności jednostki kontrolowanej w zakresie zgodności z prawem, a w szczególności konkretne nieprawidłowości, z uwzględnieniem ich przyczyn i skutków oraz wskazaniem osób odpowiedzialnych za ich powstanie.

Dodatkowo w protokole zawiera się również:

1) informację o sporządzeniu załączników do protokołu oraz ich wyszczególnienie,

2) informację o powiadomieniu kierownika jednostki kontrolowanej o prawie odmowy podpisania protokołu i złożenia w ciągu 3 dni od daty jego otrzymania pisemnych wyjaśnień co do przyczyny tej odmowy,

3) dane o liczbie egzemplarzy sporządzonego protokołu,

4) datę i miejsce podpisania protokołu, podpis inspektora przeprowadzającego kontrolę i kierownika jednostki kontrolowanej oraz skarbnika (głównego księgowego) lub ich zastępców na każdej stronie protokołu.

Po zakończeniu czynności kontrolnych inspektor kontroli może zwołać w siedzibie jednostki kontrolowanej naradę w celu omówienia wyników kontroli, ustalając jej termin i uczestników. W praktyce większości RIO w kraju jest to praktykowane, a narada taka ma przybliżyć ustalenia kontroli i okoliczności jej przeprowadzenia.

5.7.2. Wystąpienie pokontrolne i zalecenia - przykłady

Konsekwencją przeprowadzenia kontroli jest sporządzenie dokumentu, jakim jest protokół kontroli, następstwem natomiast ustaleń zawartych w protokole są zalecenia pokontrolne, które przybierają formę oddzielnego dokumentu.

Na podstawie wyników kontroli RIO kieruje do kontrolowanej jednostki wystąpienie pokontrolne. Dokument ten jest podpisany przez prezesa RIO. Zalecenia takie wydawane są na podstawie ustawy o RIO i rozporządzenia w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego RIO, uwzględniając wyniki kontroli gospodarki finansowej. Konieczne jest więc wykazanie w takich zaleceniach związku takich zaleceń z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli.

W zaleceniach tam zawartych RIO wskazuje źródła i przyczyny nieprawidłowości, ich rozmiary, osoby odpowiedzialne oraz wnioski zmierzające do ich usunięcia i usprawnienia badanej działalności.

Przykłady sformułowań zawartych w wystąpieniach i zaleceniach pokontrolnych

PRZYKŁAD 4

Ewidencję szczegółową do konta 224 należy prowadzić zgodnie z opisem konta zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

PRZYKŁAD 5

W przypadku wypłaty pracownikom zaliczek gotówkowych należy zapewnić rzetelną kontrolę wewnętrzną, w celu zapewnienia wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości.

PRZYKŁAD 6

Bieżąco i terminowo należy podejmować czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, na podstawie przepisów ustawy z 17 czerwca1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych.

PRZYKŁAD 7

Należy kontynuować czynności w celu wykonania wniosku pokontrolnego dotyczącego zasad ponoszenia kosztów energii elektrycznej, zgodnie z art. art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 kwietnia1997 roku - Prawo energetyczne, uwzględniając uwagi zawarte w pierwszej części wystąpienia pokontrolnego.

PRZYKŁAD 8

W zakresie inwentaryzacji należy zapewnić przestrzeganie art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w szczególności nie obejmować czynnościami inwentaryzacyjnymi mienia przekazanego przez gminę innym jednostkom, w których inwentaryzację zarządzają i przeprowadzają kierownicy tych jednostek. W sytuacji, gdy jednostki objęte ustawowym obowiązkiem przeprowadzania inwentaryzacji obcych środków trwałych, będących w ich posiadaniu, nie powiadomią o wynikach inwentaryzacji ich właściciela, należy zastosować art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż powierzone kontrahentom własne składniki aktywów powinny zostać zinwentaryzowane drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

PRZYKŁAD 9

Należy zapewnić objęcie czynnościami inwentaryzacyjnymi środki trwałe trudno dostępne oglądowi, zgodnie z wymogiem określonym w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD 10

Kryteria wyboru najkorzystniejszej oferty oraz ich wagi należy ustalać w oparciu o szczegółową analizę przedmiotu zamówienia i związanych z nim potrzeb zamawiającego, w celu dokonania wyboru najkorzystniejszej oferty.

PRZYKŁAD 11

Należy zapewnić terminowe regulowanie zobowiązań, ze szczególnym uwzględnieniem zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek oraz z tytułu zakupu dostaw i usług, zgodnie z wymogiem określonym w art. 44 ust. 3 pkt 3 u.f.p.

PRZYKŁAD 12

Należy zapewnić bieżącą ewidencję operacji finansowych i gospodarczych, na podstawie dowodów źródłowych, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 20 ust.1 ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD 13

Prowadząc księgi rachunkowe, należy przestrzegać wymogów wynikających z art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, stosownie do których to przepisów - księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

PRZYKŁAD 14

Przy udzielaniu pożyczki z budżetu gminy należy zapewnić przestrzeganie obowiązujących w jednostce zasad udzielania pożyczek, wprowadzonych zarządzeniem wójta oraz prawidłową weryfikację składanych wniosków, jak również ich rzetelną i obiektywną ocenę.

PRZYKŁAD 15

W umowach dotyczących udzielenia z budżetu gminy pożyczki należy określać precyzyjnie terminy jej spłaty.

PRZYKŁAD 16

Sporządzanie raportów kasowych z częstotliwością wynikającą z obowiązującej w PZS instrukcji kasowej.

PRZYKŁAD 17

Wprowadzanie do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego w postaci zapisu każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD 18

Przestrzeganie przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, w szczególności w zakresie ewidencjonowania operacji gospodarczych na koncie 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia".

PRZYKŁAD 19

Zamieszczanie ogłoszenia o udzieleniu zamówienia w Biuletynie Zamówień Publicznych nie później niż w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego albo umowy ramowej, jeżeli wartość zamówienia lub umowy ramowej jest mniejsza niż kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8, stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy z 29 stycznia2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.).

Wystąpienie pokontrolne przekazuje się kontrolowanej jednostce nie później niż w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu kontroli. Kontrolowana jednostka jest obowiązana w terminie 30 dni od dnia doręczenia wystąpienia zawiadomić izbę o wykonaniu wniosków lub o przyczynach ich niewykonania.

Do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżenia do kolegium izby.

WAŻNE!

Od rozstrzygnięcia kolegium RIO w tym zakresie nie przysługuje skarga do sądu.

5.7.3. Stan bezczynności

W toku kontroli RIO niedopuszczalna jest sytuacja, w której kontrolowana jednostka z jednej strony nie wykonuje zaleceń pokontrolnych, a następnie pozostaje bierna w odniesieniu do sformułowanych tam "zarzutów" oraz nie informuje RIO ani o wykonaniu wniosków, ani o przyczynach ich niewykonania. Można to określić jako stan bezczynności kontrolowanej jednostki. Stan taki jest niedopuszczalny i może powodować określone konsekwencje prawne dla kontrolowanej jednostki.

W razie powtarzającego się naruszenia przez radę gminy Konstytucji RP lub ustaw, Sejm, na wniosek Prezesa Rady Ministrów, może w drodze uchwały rozwiązać radę gminy. Taka sytuacja to bierność w wykonywaniu zaleceń pokontrolnych RIO. W przypadku rozwiązania rady gminy Prezes Rady Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej, wyznacza osobę, która do czasu wyboru rady gminy pełni jej funkcję.

Jeżeli powtarzającego się naruszenia Konstytucji RP lub ustaw dopuszcza się wójt, wojewoda wzywa wójta do zaprzestania naruszeń, a jeżeli wezwanie to nie odnosi skutku - występuje z wnioskiem do Prezesa Rady Ministrów o odwołanie wójta. W przypadku odwołania wójta Prezes Rady Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej, wyznacza osobę, która do czasu wyboru wójta pełni jego funkcję. Podobne regulacje zawarte zostały w ustawach dotyczących powiatu i województwa samorządowego. Wskazane sankcje nie są stosowane bezpośrednio przez RIO, ale groźba poniesienia takich konsekwencji w przypadku kontroli RIO jest realna.

5.8. Zastrzeżenia i zarzuty

Zastrzeżenia składa właściwy organ jednostki kontrolowanej, czyli podmiot, do którego skierowane zostało zalecenie pokontrolne w terminie 14 dni od otrzymania wystąpienia pokontrolnego za pośrednictwem prezesa izby.

Termin ten jest terminem zawitym, co oznacza, że złożenie zastrzeżeń z jego naruszeniem pozbawia zainteresowanego możliwości ich rozpatrzenia, a tym samym zmiany zaleceń.

W przypadku stwierdzenia przez Kolegium izby, że zastrzeżenia zostały złożone po terminie Kolegium RIO odrzuca takie zastrzeżenia bez merytorycznej ich analizy. Zainteresowany jest wtedy pozbawiony możliwości wykazania swoich racji na tym etapie postępowania.

Podstawą zgłoszenia zastrzeżenia może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Formułowanie zastrzeżeń w oparciu o inne podstawy prawne i argumenty powoduje, że zalecenia takie zostaną odrzucone z przyczyn formalnoprawnych.

Wskazanie to ma o tyle istotne znaczenie praktyczne, że oparcie zastrzeżeń na innych dowolnie sformułowanych zarzutach niekierowanych w stosunku do konkretnych zaleceń pokontrolnych właściwie niweczy zastosowanie i skuteczność złożonych zastrzeżeń.

Tym samym ważne jest, aby strona postępowania w osobie składającego zastrzeżenia zwróciła szczególną uwagę na to, czego i jakie zarzuty odnośnie zastrzeżeń pokontrolnych jest w stanie sformułować.

5.8.1. Rodzaje zarzutów

Zarzuty skierowane wobec zaleceń pokontrolnych mogą być oparte na dwóch rodzajach podstaw dotyczących wykładni prawa i jego stosowania.

Zarzuty powinny ściśle dotyczyć błędnej wykładni przepisów prawa lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa. Przesłanki te powinny zostać uwzględnione zarówno w samej treści, czyli brzmieniu zastrzeżeń, jak i ich uzasadnieniu. Oznacza to, że w treści pisma należy wyraźnie wskazać, że kierujemy swoje zarzuty wobec przepisów prawa "użytych" przez organ kontrolujący, czyli RIO w zaleceniach pokontrolnych.

Przykładem tutaj może być art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty. W przypadku uznania zaleceń RIO za niezgodne z tym przepisem, np. w kwestii ustalenia terminów przekazywania dotacji niepublicznym placówkom oświatowym, należy wyraźnie wskazać ten przepis jako naruszony w treści zastrzeżenia.

Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej poradnika prawnego, czyli przepisu prawa może zniweczyć skuteczne żądanie rozpoznania zastrzeżenia. Wskazuje się więc wyraźnie np. art. 229 u.f.p.

Tym samym zrozumienie pojęć błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ułatwi prawidłowe formułowanie zastrzeżeń do zaleceń pokontrolnych, a prawidłowe odczytanie takich zaleceń jest gwarancją uzyskania satysfakcjonującego składającego zastrzeżenia rozstrzygnięcia.

W celu prawidłowego "zaskarżenia" zaleceń pokontrolnych spełnione muszą być dwie przesłanki: prawidłowe zrozumienie i interpretacja zaleceń pokontrolnych oraz zgodne z zasadami zredagowanie zastrzeżeń, sporządzenie odpowiedniego pisma procesowego oraz złożenie go w terminie.

Spełnienie tych wymogów gwarantuje uruchomienie procedury rozpatrzenia tych zastrzeżeń przez kolegium RIO.

Nie gwarantuje jednak skutecznego ich rozpatrzenia, ponieważ zależy to od argumentów użytych w zastrzeżeniach.

5.8.2. Kierunki zarzutów i sposoby ich formułowania

Zarzuty w zastrzeżeniach opieramy więc i kierujemy bezpośrednio w stosunku do sformułowanego w zaleceniu pokontrolnym zalecenia.

Powinno przybierać to formę: wnoszę zastrzeżenie/a do wniosku pokontrolnego sformułowanego w pkt 1 zaleceń pokontrolnych z dnia ............................ .

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o RIO, przedmiotem zastrzeżeń mogą być wyłącznie wnioski zawarte w wystąpieniu pokontrolnym.

W sytuacji gdy chcemy określić dokładnie wniosek, do którego kierowane są zastrzeżenia, np. w zakresie wniosku dotyczącego ............................ . Tutaj należy wyraźnie wskazać treść wniosku, który chcemy kwestionować. Precyzyjne określenie takiej treści pozwala wyeliminować wątpliwości co do tego, co chcemy kwestionować i w jakim zakresie.

Ponieważ podstawą zgłoszenia zastrzeżenia może być tylko zarzut naruszenia prawa poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to w złożonych zastrzeżeniach organ musi wskazać naruszony przepis prawa, np. wspomniany przepis art. 90 ustawy o systemie oświaty.

Nieprawidłowość opisana w protokole kontroli zawsze jest sformułowana w oparciu o określony stan faktyczny, a wnioski pokontrolne wskazują na sposób postępowania zgodny z prawem, w celu wyeliminowania w przyszłości takiej nieprawidłowości.

Zastrzeżenia skierowane są więc wobec stanowiska RIO co do sposobu kontroli organu, a nie ustaleń faktycznych. Wskazanie ustaleń faktycznych jako podstawy formułowanych zastrzeżeń pozbawia je znaczenia prawnego i skuteczności, ponieważ nie będą rozpatrywane przez kolegium RIO jako niespełniające wymogów ustawowych.

Przesłanką zastrzeżeń nie może być zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w protokole kontroli. Wynika to z faktu, że nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego powinny być wyeliminowane na etapie weryfikacji treści protokołu przez kierownika jednostki i głównego księgowego .

Etap składania i rozpatrywania zastrzeżeń nie jest właściwy do kwestionowania stanu faktycznego, stan ten jest traktowany przez ustawodawcę jako uzgodniony ostatecznie na etapie tworzenia protokołu kontroli.

Zarzuty powinny być odpowiednio sformułowane tak, aby ich treść odpowiadała założeniom ustalonym przez ustawodawcę. Nie zawsze jest to proste i właściwie rozumiane przez składającego zastrzeżenia.

5.8.3. Błędna wykładnia przepisów prawa

Wskazanie błędnej wykładni wymaga - o czym była mowa wcześniej - skierowania zastrzeżenia wobec konkretnego przepisu prawa będącego podstawą sformułowania zaleceń pokontrolnych przez RIO nawet w sytuacji, gdy organ wprost tego przepisu nie wskazał. Dopiero później można dokonać analizy postępowania na tle tego przepisu.

Wykładnię przepisów można potocznie rozumieć jako ustalenie znaczenia przepisu prawa i treści zawartych w nim norm prawnych. Przepis prawa jako jednostka redakcyjna zawiera bowiem pewną normę prawną, która wskazuje, jak należy postępować. I tak przykładowo art. 252 ust. 5 u.f.p. wskazuje, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Przepis prawa to art. 252 ust. 5 u.f.p., a norma prawna wskazuje, co dzieje się z dotacjami w przypadku, gdy wykorzystywane są niezgodnie z przepisami.

5.8.4. Sposób kwestionowania wykładni

Ogólne kwestionowanie wykładni dokonanej przez RIO jest niewystarczające. Trzeba wykazać naruszenie przez RIO prawa w tym zakresie.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie powinien być rozumiany zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwem sądowym. Naruszenie prawa materialnego może zostać dokonane przez błędną jego wykładnię, która może polegać na błędnym ustaleniu przez organ administracji, że dany przepis obowiązuje albo też nie obowiązuje w danej sprawie. Drugi przypadek to błędna interpretacja treści lub znaczenia danego przepisu, oznacza to faktycznie błędne rozumienie jego treści przez organ. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści normy prawnej.

5.8.5. Niewłaściwe zastosowanie przepisów

Przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa rozumie się natomiast sytuację, gdy treść przepisu została ustalona prawidłowo. Proces odczytania treści normy prawnej i jej rezultat przebiegły prawidłowo, ale nie odpowiada on (przepis) rozstrzyganemu czy ustalonemu w trakcie kontroli stanowi faktycznemu.

Zarzut taki może mieć również postać błędnej subsumcji, czyli przyporządkowania, a w języku potocznym podciągnięcia stanu faktycznego pod normę prawną.

W zakresie postępowania nadzorczego błędna subsumcja polega na niezgodności między ustalonym przez organ kontroli stanem faktycznym w trakcie kontroli a treścią zastosowanej do oceny stanu ustalonego w trakcie kontroli, normy prawnej.

Taki zarzut może pojawić się jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny jest bezsporny, stąd niemożność skierowania takiego zarzutu co do ustaleń stanu faktycznego, co rzeczywiście nie może być kwestionowane w zastrzeżeniach.

Naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie może być również efektem oparcia się na normie prawnej nieistniejącej lub przyjęcia, że nie istnieje norma regulująca dany stan faktyczny podczas, gdy takiej normy nie ma.

NSA

Przez określenia "naruszenia prawa" oraz "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., należy rozumieć podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten nie wymaga przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Rozważany wymóg skargi będzie spełniony, jeżeli skarżący wskaże, na czym polega, jego zdaniem, naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym akcie lub czynności. (Wyrok NSA z 11 maja 2011 r.; sygn. akt II OSK 805/10)

Nie należy więc tych zarzutów mylić i właściwie je rozpoznawać oraz formułować. Zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego nie można utożsamiać z zarzutem niewłaściwego zastosowania tego prawa. W procesie stosowania prawa wykładnia przepisu prawa i jego zastosowanie mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, niemniej jednak oznaczają co innego i określają inne działania organu kontroli.

Stawiając zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, strona wnosząca zastrzeżenia powinna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd organu kontroli przy jego interpretacji.

5.9. Termin wykonania wniosków pokontrolnych

Bieg terminu 30-dniowego wskazanego dla zawiadomienia o wykonaniu wniosków pokontrolnych ulega zawieszeniu na czas rozpatrzenia zastrzeżenia w odniesieniu do wniosków pokontrolnych objętych zastrzeżeniem.

5.10. Dalsze postępowanie

Wnioski pokontrolne będące przedmiotem zastrzeżeń powinny obejmować prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa w sytuacji, gdy tak nie jest, złożone do nich zastrzeżenia należy oddalić. W sytuacji gdy zgłaszający zastrzeżenia spełnił wynikające z art. 9 ust. 3 i 4 ustawy o RIO wymogi formalno-prawne, tj. terminowo nadeśle zastrzeżenia oraz wskaże prawidłowe zarzuty naruszenia prawa, powoduje to merytoryczne rozpatrzenie zastrzeżeń przez kolegium właściwej RIO. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego oraz wysłuchaniu uczestniczącego w posiedzeniu kolegium pełnomocnika powiatu, kolegium RIO może zastrzeżenia oddalić lub uwzględnić. Przed rozstrzygnięciem sprawy kolegium może zarządzić przeprowadzenie dodatkowych czynności kontrolnych.

Uchwały kolegium w sprawach odwoławczych zapadają zwykłą większością głosów, na posiedzeniu niejawnym. Rozpatrzenie zastrzeżenia powinno nastąpić w terminie 30 dni.

W zestawieniu z omówionymi procedurami, których dotyczy poradnik, na etapie postępowania nadzorczego i kontrolnego, jakie prowadzą RIO, dochodzi do różnych "rozstrzygnięć".

W praktyce osoby mające styczność z RIO mylą zadania nadzorcze wykonywane przez kolegium i jego członków z pozostałymi zadaniami kontrolnymi wykonywanymi przez upoważnionych do tego inspektorów kontroli. Każda z tych procedur przewiduje inne zasady kwestionowania dokonanych przez RIO ustaleń.

5.10.1. Składy orzekające

W RIO działają składy orzekające, złożone z 3 członków kolegium.  Do właściwości składów orzekających należy wydawanie opinii w sprawach określonych w ustawach.

W sprawach dotyczących wydawania opinii o wnioskach komisji rewizyjnych organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego w sprawie absolutorium oraz opinii w sprawie uchwały rady gminy o nieudzieleniu wójtowi absolutorium oraz w sprawie uchwały rady gminy o nieudzieleniu absolutorium wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta) izby wydają opinię w terminie 14 dni. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o RIO, od uchwał składów orzekających służy odwołanie do kolegium izby w terminie 14 dni od dnia doręczenia uchwały.

Odwołanie od opinii wydanej przez skład orzekający w sprawach określonych w art. 13 pkt 3-5 ustawy o RIO rozpatrywane jest przez kolegium izby, nie później niż w terminie 14 dni od daty jego wniesienia.

Kwestia rozpatrywania odwołania od uchwał składów orzekających do kolegium izby jest dość kontrowersyjna w sytuacji, gdy trzyosobowe składy orzekające tworzą członkowie kolegium RIO, którzy potem biorą udział w pracach kolegium nad takim odwołaniem. Przepisy nie przewidują tutaj wyłączenia z takiego orzekania członków składów orzekających, co może stawiać pod znakiem zapytania obiektywność takiej procedury i zapewnienie rozpatrzenia odwołania bez wpływu takich osób. Oczywiście można rozważać zastosowanie znanej w procedurze administracyjnej instytucji wyłączenia, jednak nie wynika to jednoznacznie z ustawy o RIO.

5.10.2. Opinie wydawane przez składy orzekające

Do zadań regionalnych izb obrachunkowych należy wydawanie opinii w sprawach określonych w ustawie o RIO i in. Ustawach, m.in. ustawie o finansach publicznych. Opinie, zdaniem autora, są elementem działalności nadzorczej RIO, ponieważ wydawane są zgodnie z art.  19 ust. 1 i 2 ustawy o RIO przez składy orzekające, złożone z 3 członków kolegium. Kolegium jest zaś organem RIO pełniącym funkcje nadzorcze wraz z jego członkami.

Opinia jest formą wyrażenia stanowiska przez uprawniony organ, czyli RIO reprezentowany przez skład orzekający. Skład dokonuje oceny formalnej zgodności przedstawionych do zaopiniowania dokumentów z normami prawnymi, określającymi ich formę, zakres, szczegółowość oraz wymogi spójności, kompletności i rzetelności danych planistycznych i sprawozdawczych, jak i oceny legalności działań podejmowanych przez organy JST w realizacji procesów finansów publicznych, w tym oceny ich wpływu na aktualny i przyszły stan finansów JST. Wynikiem tych ocen jest wydanie przez skład orzekający opinii pozytywnej lub negatywnej, a w przypadku konieczności zasygnalizowania nieprawidłowości i uchybień opinii pozytywnej z uwagami lub zastrzeżeniami. Wydawanie opinii z uwzględnieniem kryterium legalności oraz znaczenie opinii w procesie nadzoru i kontroli nad gospodarką finansową JST wynika m.in. z dyspozycji art. 230 ust. 3 u.f.p.

Do właściwości składów orzekających należy wydawanie opinii w sprawach określonych w ustawach. Składy orzekające powołane zarządzeniem prezesa RIO w sprawie wyznaczenia składów orzekających.

Zakres spraw podlegających zaopiniowaniu przez składy orzekające określają przepisy art. 13 pkt 1-8 oraz pkt 12 i 13 ustawy o RIO.

Do zadań składów orzekających RIO należy więc

● wydawanie, na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, opinii o możliwości spłaty kredytu, pożyczki lub wykupu papierów wartościowych;

● wydawanie opinii o przedkładanych projektach uchwał budżetowych jednostek samorządu terytorialnego;

● wydawanie opinii o przedkładanych przez zarządy powiatów i województw oraz przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) informacjach o przebiegu wykonania budżetu za pierwsze półrocze;

● wydawanie opinii o przedkładanych przez zarządy powiatów i województw oraz przez wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) sprawozdaniach z wykonania budżetu wraz z informacjami o stanie mienia jednostek samorządu terytorialnego i objaśnieniami;

● wydawanie opinii o wnioskach komisji rewizyjnych organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego w sprawie absolutorium oraz opinii w sprawie uchwały rady gminy o nieudzieleniu wójtowi absolutorium;

● wydawanie opinii o przedkładanych projektach uchwał o wieloletnich prognozach finansowych;

● wydawanie opinii o programach postępowań naprawczych jednostek samorządu terytorialnego.

Przepisy wskazują, że działalność opiniodawcza RIO jest realizowana w zakresie wydawania, na wniosek organu wykonawczego JST, opinii o możliwości spłaty kredytu, pożyczki lub wykupu papierów wartościowych w oparciu o regulacje przepisu art. 91 ust. 2 u.f.p., który stanowi, że w przypadku ubiegania się przez jednostkę samorządu terytorialnego o kredyt lub pożyczkę na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90 u.f.p., a także w przypadku zamiaru emisji przez jednostkę samorządu terytorialnego papierów wartościowych na cel, zarząd tej jednostki jest obowiązany uzyskać opinię regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty kredytu lub pożyczki, lub wykupu papierów wartościowych.

Opinie przewidziane w art. 13 pkt 5 ustawy o RIO nie są zaskarżalne do sądu administracyjnego. Opinie wydawane są w formie uchwał trzyosobowych składów orzekających. Uchwała podjęta przez taki skład na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy o RIO nie jest rozstrzygnięciem nadzorczym w rozumieniu art. 91 ust. 1 ani zajęciem stanowiska, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 u.s.g., nie ingeruje bowiem władczo w uchwały organu gminy, a ważność sprawozdania nie jest uzależniona od jej treści. Przemawia za tym także kolegialny charakter rozstrzygnięć nadzorczych wydawanych przez RIO. Rozstrzygnięcia takie, czyli uchwały kolegium podejmowane są przez cały kilkuosobowy skład RIO, a podpisywane przez przewodniczącego składu, którym zazwyczaj jest prezes RIO. Opinie wydawane są przez upoważnione składy orzekające.

Opinie wydawane przez RIO na podstawie art. 13 pkt. 1-6 ustawy o RIO nie są opiniami w rozumieniu art. 89 u.s.g., gdyż:

1) ich przedmiotem nie są rozstrzygnięcia organu gminy,

2) nie są środkami nadzoru (uprzedniego), ponieważ nie mają mocy środka ingerencji w działalność będącą przedmiotem opinii,

3) prawo nie uzależnia ważności ich "przedmiotu" od treści opinii ani nawet od faktu jej wydania.

Opinie wydawane przez składy orzekające RIO nie są, co prawda, rozstrzygnięciami nadzorczymi w rozumieniu przepisów ustaw ustrojowych dotyczących JST, ale są specyficznego rodzaju aktami nadzoru.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o RIO, od uchwał składów orzekających służy odwołanie do kolegium izby w terminie 14 dni od dnia doręczenia uchwały. Ustęp 2 tego przepisu wskazuje, że odwołanie od opinii wydanej przez skład orzekający w sprawach określonych w art. 13 pkt 3-5 rozpatrywane jest przez kolegium izby nie później niż w terminie 14 dni od daty jego wniesienia.

Rozdział 6. Opinie RIO o możliwości spłaty zobowiązań finansowych

6.1. Opinia RIO - elementy obligatoryjne procedury

Opinia RIO jest elementem obligatoryjnym procedury zaciągania zobowiązań finansowych przez JST. Stanowi o tym przepis art. 91 ust. 2 u.f.p. Po zmianie przepisu art. 91 w brzmieniu ustawy z 14 grudnia2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2500), która weszła w życie 1 stycznia2019 r., zaciągnięcie lub wyemitowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązania z tytułu:

1) kredytu lub pożyczki na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90 u.f.p., czyli z wyjątkiem zaciąganych na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

2) innego niż wymienione w pkt 1, zaliczanego do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p.;

3) emisji papierów wartościowych na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90  u.f.p.

- wymaga uzyskania przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego opinii regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty zobowiązania. Opinii takiej nie wymaga się jednak w sytuacji zobowiązań krótkoterminowych, jeżeli podlega ono spłacie lub wykupowi w tym samym roku, w którym zostało zaciągnięte lub wyemitowane oraz zobowiązań o wartości nieprzekraczającej 0,5% planowanych dochodów bieżących, o ile suma zaciągniętych zobowiązań z tego tytułu w roku budżetowym nie przekroczyła 1% planowanych dochodów bieżących.

Brak opinii stanowi naruszenie prawa. Opinia w swojej warstwie merytorycznej nie jest wiążąca dla podmiotów sektora finansowego przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu np. kredytu. Ma ona charakter doradczy i prezentuje ocenę możliwości spłaty konkretnego zobowiązania finansowego przez RIO. Nie jest ona także kompleksową oceną kondycji finansowej jednostki i nie odnosi się do pozostałych zobowiązań finansowych, o czym świadczy także brzmienie przepisu art. 91 ust. 2 u.f.p., który mówi o opinii regionalnej izby obrachunkowej dotyczącej jedynie oceny możliwości spłaty kredytu lub pożyczki lub wykupu papierów wartościowych oraz innych zobowiązań. Opinia dotyczy więc konkretnego zobowiązania. Regionalna izba obrachunkowa wydaje taką opinię jedynie w oparciu o kryterium legalności.

Skład orzekający bada wymogi ustawowe w tym zakresie wynikające z ustawy o finansach publicznych i pozostałych aktów prawnych obowiązujących w tym zakresie samorząd terytorialny.

RIO bada cele, na jakie zaciągane jest zobowiązanie oraz spełnienie ustawowych limitów zadłużenia, ale tylko w oparciu o katalog ustawowy i ustawowe limity zadłużenia. W pozostałym zakresie ciężar decyzji i analizy finansowej leży po stronie udzielającego wsparcia finansowego JST, czyli np. kredytodawcy lub pożyczkodawcy.

Aby uzyskać taką opinię, należy złożyć prawidłowo sformułowany wniosek. Przepisy prawa nie regulują wymogów formalnych wniosku. Precyzują to same RIO.

6.2. Elementy formalne wniosku o wydanie opinii

Standardowy wniosek o wydanie opinii jest właściwie podaniem mającym podstawę w przepisie art. 91 ust. 2 u.f.p. Wniosek ma umożliwić składowi orzekającemu RIO rzeczową i merytoryczną ocenę sytuacji finansowej i możliwości spłaty zobowiązania finansowego, którego dotyczy wniosek, czyli kredytu lub pożyczki, lub wykupu papierów wartościowych oraz innych zobowiązań.

Wniosek powinien zawierać następujące elementy:

● określenie rodzaju zobowiązania, którego oceny spłaty domaga się jednostka samorządu,

● kwotę takiego zobowiązania,

● oznaczenie przeznaczenia zaciąganego zobowiązania,

● wskazanie momentu zaciągnięcia,

● okresu spłaty,

● wskazanie źródła spłaty takiego zobowiązania.

Elementy te nie wynikają wprost z przepisów, właściwie więc RIO pozbawione jest możliwości formalnoprawnej oceny takiego wniosku.

Do wniosku można dołączyć załączniki w postaci:

● harmonogramu spłaty zaciąganego zobowiązania,

● umowy z bankiem.

Wymogi te precyzują poszczególne RIO.

Istotne jest to, aby wnioskodawca wykazał się prawidłową prognozą spłaty zadłużenia. W praktyce do wniosku dołącza się aktualną wieloletnią prognozę finansową, zawierającą prognozę kwoty długu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 227 u.f.p.

Zaciągnięcie nowego zobowiązania wykraczającego swoim okresem spłaty poza zakres dotychczasowej prognozy kwoty długu powoduje konieczność jej wydłużenia i w konsekwencji zmiany wieloletniej prognozy finansowej. Na tym etapie można postawić tezę, że o ile konieczna jest uprzednia zmiana prognozy kwoty długu w sytuacji planowania zaciągnięcia nowego zobowiązania finansowego o dane związane z takim długiem i danymi dotyczącymi jego ewentualnej spłaty, o tyle zbędna jest dodatkowa opinia o spłacie takiego zobowiązania.

Faktycznie załącznikiem do wniosku jest więc aktualna wieloletnia prognoza finansowa.

Dane zawarte we wniosku powinny być aktualne (realne). Realność prognozy kwoty długu uwzględniającej spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań i obecnego zaciąganego jest elementem WPF.

Skład orzekający regionalnej izby obrachunkowej wydaje opinię w sprawie możliwości spłaty kredytu lub pożyczki lub wykupu papierów wartościowych na podstawie przepisów ustawy o RIO i w oparciu o zarządzenie prezesa RIO w sprawie wyznaczania składów orzekających, na podstawie którego został upoważniony do wydawania opinii o możliwości spłaty przez jednostki samorządu terytorialnego kredytu lub pożyczki.

Rozdział 7. RIO w procesie absolutorium budżetowego JST

Zadanie RIO w procesie absolutoryjnym to głównie wydawanie opinii.

Opinie wydawane są na dwóch etapach. Na pierwszym w odniesieniu do sprawozdania z wykonania budżetu JST na podstawie art. 267 ust. 3 u.f.p., czyli po zakończeniu roku budżetowego na podstawie art. 11 i w drugim przypadku na podstawie art. 19 ust. 2 i art. 13 pkt 8 ustawy o RIO na podstawie wniosku komisji rewizyjnej, czyli już w trakcie samej procedury absolutoryjnej.

Dodatkowo RIO analizuje nadzorczo pod kątem zgodności z prawem uchwały w przedmiocie absolutorium na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 6 ustawy o RIO.

W przypadku nieudzielenia absolutorium opinie wydawane są także wobec uchwały rady (sejmiku) w przedmiocie nieudzielenia absolutorium.

Skład orzekający, wydając opinię o przedłożonym przez organ wykonawczy sprawozdaniu z wykonania budżetu, dokonuje analizy sprawozdania opisowego oraz sprawozdań o symbolu Rb z wykonania planu dochodów i wydatków budżetowych, sprawozdań o zobowiązaniach i należnościach oraz nadwyżce/deficycie budżetu pod kątem ich poprawności formalno-rachunkowej oraz zgodności z prawem.

Faktycznie analizy sprawozdań cząstkowych Rb dokonuje wydział analiz RIO, przedstawiając w tym zakresie stosowną ocenę.

Odrębna opinia dotyczy wniosków komisji rewizyjnych poszczególnych JST.

W opiniach dotyczących wniosków komisji rewizyjnych w przedmiocie absolutorium składy orzekające oceniają przede wszystkim działania komisji rewizyjnej, które doprowadziły do sformułowania konkretnego wniosku oraz merytoryczne uzasadnienie tez w nich stawianych. Skład orzekający przy dokonaniu oceny wniosku komisji rewizyjnej bierze pod uwagę formalno-prawną stronę tego wniosku i stwierdza, czy nie narusza ona postanowień art. 18a ust. 3 u.s.g. (lub odpowiednio ustaw dotyczących samorządu powiatu i województwa) oraz art. 270 ust. 2 i 3 u.f.p.

Wskazane w opinii przepisy stanowiące podstawę oceny dotyczą kwestii ogólnoprawnych i organizacyjnych, czyli działalności komisji rewizyjnej (ustawa o samorządzie gminnym) i zadań poszczególnych organów JST w ramach absolutorium. W opiniach takich wskazuje się na spełnienie wymogów przepisów art. 18a ust. 3 u.s.g.

Skład orzekający analizuje uzasadnienie do uchwały oraz załączonego wyciągu z protokołu, stwierdzając, czy komisja rewizyjna przed sformułowaniem wniosku w sprawie absolutorium dla organu stanowiącego zapoznała się ze sprawozdaniem z wykonania budżetu tej jednostki wraz z opinią o tym sprawozdaniu wydaną przez skład orzekający, sprawozdaniem finansowym oraz informacją o stanie mienia, i na tej podstawie dokonuje oceny wykonania budżetu.

Pozytywna opinia została poparta stwierdzeniami w zakresie wykonania budżetu potwierdzającymi zasadność wyrażonego stanowiska. Opinie są więc bardzo oszczędne w swej treści, żeby nie powiedzieć - lakoniczne. Walor poznawczy opinii jest bardzo wątpliwy, co stawia pod znakiem zapytania przydatność takich opinii dla organów JST. Opinia jest adresowana do organu stanowiącego JST i jego komisji rewizyjnej.

Rozdział 8. Nieprawidłowości w zakresie zaciągania kredytów i pożyczek przez JST

W nawiązaniu do zagadnienia dotyczącego opinii RIO w sprawie możliwości spłaty kredytu lub pożyczki lub wykupu papierów wartościowych warto zwrócić uwagę na najczęściej popełniane przez JST błędy w zakresie zaciągania zobowiązań finansowych związane z naruszeniem przepisów ustawy o finansach publicznych.

I. Naruszenie art. 91 ust. 1 u.f.p.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, suma zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z wyemitowanych papierów wartościowych nie może przekroczyć kwoty określonej w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Obecnie - od 1 stycznia2019 r. - limit ten, który dotyczy kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2 u.f.p., oraz zobowiązań z wyemitowanych papierów wartościowych, nie może przekroczyć kwot określonych w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

W momencie podejmowania uchwał kredytowych przychody z tytułu zaciąganych pożyczek i kredytów określane uchwałą budżetową nie mogą być niższe od sumy zaciągniętych zobowiązań.

W sytuacji gdy suma zaciąganych kredytów i pożyczek i innych zobowiązań przekracza kwotę przychodów z tego tytułu, określoną w uchwale budżetowej gminy, narusza to przepis art. 91 ust. 1 u.f.p.

Nie ma znaczenia fakt, że organ wykonawczy gminy nie zawarł np. umów kredytowych na sumę wynikającą z podjętych uchwał tylko na kwotę niższą. Jeśli w obrocie prawnym gminy pozostają uchwały kredytowe na wyższe kwoty, istnieje możliwość zawarcia dodatkowej umowy kredytowej. W tej sytuacji niezbędna jest uchwała organu stanowiącego zwiększająca kwotę przychodów w budżecie z tytułu kredytów i pożyczek lub uchwała zmniejszająca kwotę zaciąganego kredytu lub pożyczki, tak aby ich suma nie przekraczała kwoty określonej w budżecie.

Zasada uprzedniości budżetu zakłada, że wszelkie przychody powinny być realizowane w kwotach przewidzianych w planie finansowym. Realizowanie nie oznacza jednak tylko i wyłącznie faktycznego zawierania umów kredytowych, ale odnosi się do uprawnienia organu stanowiącego do podejmowania uchwał w sprawie planowania tego rodzaju przychodów.

Tak więc nawet w sytuacji, gdy organ wykonawczy gminy nie zawarł umów kredytowych na sumę wynikającą z podjętych uchwał, ale na kwotę niższą, dochodzi do naruszenia prawa, ponieważ w obrocie prawnym gminy pozostają uchwały, które dają podstawę do możliwości zawarcia dodatkowych umów kredytowych.

Potencjalna możliwość zaciągnięcie takich zobowiązań stanowi samo w sobie zagrożenie dla przekroczenia limitów określonych w budżecie jednostki i powoduje reakcję RIO w postaci wszczęcia postępowania nadzorczego. Wykładnia art. 91 ust. 1 u.f.p. wskazuje na to, że ustalony obligatoryjny limit będący sumą zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z wyemitowanych papierów wartościowych jest nieprzekraczalny zarówno na etapie planowania podejmowania zakreślonych nim zobowiązań, jak i na etapie realizacji budżetu.

II. Naruszenie art. 94 ust. 1 u.f.p.

W uchwale budżetowej powinny zostać zawarte postanowienia określające łączną kwotę poręczeń i gwarancji planowanych do udzielenia w roku budżetowym, do czego zobowiązuje ją art. 94 ust. 1 u.f.p. w przypadku udzielania przez JST poręczeń i gwarancji.

Na etapie uchwalania budżetu nie ma obowiązku określenia łącznej kwoty udzielanych poręczeń i gwarancji, niemniej w momencie postanowienia o udzieleniu takiego poręczenia w trakcie roku, powinna stosownie do ww. przepisu odpowiednio wcześniej określić stosowną kwotę w uchwale budżetowej.

Tym samym wada taka ma charakter następczy, ponieważ nie ma obowiązku zawarcia takiego limitu w uchwale budżetowej na etapie uchwalania budżetu, a dopiero w momencie kiedy pojawi się potrzeba udzielenie takiego poręczenia, w trakcie roku budżetowego. Uchwała o udzieleniu takiego poręczenia powinna "współgrać" w swej treści z uchwałą budżetową.

Artykuł 94 u.f.p. wskazuje, że łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej, a poręczenia i gwarancje, o których mowa w tym przepisie, są terminowe i udzielane do określonej kwoty. Brak więc określenia kwoty poręczeń i gwarancji w uchwale budżetowej uniemożliwia skuteczne ich udzielenie w odrębnej uchwale gwarancyjnej lub poręczeniowej, a tym samym pozbawia właściwy organ legitymacji do zawarcia umowy gwarancji czy też poręczenia.

Uwzględniając wyniki działalności nadzorczej i kontrolnej RIO, poniżej kilka wskazówek, które powinny być brane pod uwagę przy prowadzeniu polityki finansowej JST w zakresie zaciągania zobowiązań finansowych:

1. Wymóg oznaczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego celu emisji obligacji, o którym mowa w art. 28 ustawy z 1995 r. o obligacjach, zostaje spełniony, jeżeli uchwała o emisji obligacji komunalnych wskazywała jeden z celów wymienionych w art. 89 ust. 1 u.f.p.

2. Uchwała w sprawie zaciągnięcia pożyczki nie stanowi samoistnej podstawy zaciągania przez jednostkę takiego zobowiązania. Nie jest dopuszczalne podjęcie uchwały o zaciągnięciu pożyczki, która wprawdzie ma umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących, ale nie ma umocowania w uchwale budżetowej, a konkretnie w limitach planowanych do zaciągnięcia zobowiązań i planowanych przychodach z tego tytułu. Możliwość podjęcia uchwały w sprawie zaciągnięcia pożyczki jest zdeterminowana zatem wymogiem uprzedniego ujęcia w uchwale budżetowej przychodów związanych z tą pożyczką.

3. Przepisy prawa nie przewidują możliwości przejęcia długu przez jednostkę samorządu terytorialnego zaciągniętego przez ochotniczą straż pożarną.

4. Wielkości zaplanowanych dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów budżetu ujęte w uchwale budżetowej powinny zostać zaplanowane w kwotach niezbędnych do zrealizowania nakreślonych zadań.

5. Określenie w uchwale w sprawie uchwalenia budżetu łącznego limitu zobowiązań z tytułu zaciąganych kredytów i pożyczek, bez uwzględnienia kwoty limitu zobowiązań z tytułu zaciąganych kredytów i pożyczek na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu narusza art. 212 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

6. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty, pożyczki i emitować papiery wartościowe na cele określone w art. 89 i 90 u.f.p., ale suma zaciągniętych zobowiązań z wymienionych tytułów nie może przekroczyć kwoty określonej na dany rok w uchwale budżetowej.

7. Ewentualne zaciąganie przez jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązania na podstawie więcej niż jednego z przepisów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 1-4 u.f.p. musi mieć odzwierciedlenie zarówno we właściwym wskazaniu podstawy prawnej (kumulatywnym przywołaniu wszystkich właściwych przepisów), jak i w obowiązku spełnienia przez podejmujący taką czynność organ wszystkich wymagań formułowanych przez prawo dla zobowiązania zaciąganego dla każdego z typów zobowiązań. Wyraźne rozróżnienie przez ustawodawcę reżimu prawnego dokonywania poszczególnych typów czynności musi prowadzić do wniosku, że w przypadku dokonywania czynności łączącej dwa różne reżimy, to czynność ta musi być dokonywana z uwzględnieniem łącznie wszystkich stawianych przez poszczególne przepisy wymagań.

8. Suma zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z wyemitowanych papierów wartościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 i art. 90 u.f.p., nie może przekroczyć kwoty określonej w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek określenia łącznej kwoty planowanych przychodów budżetu oraz limitu zobowiązań z tytułu zaciąganych kredytów i pożyczek oraz emitowanych papierów wartościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 i art. 90 u.f.p., nakładają przepisy art. 212 ust. 1 pkt 4 i 6 tej ustawy.

9. Wydatki publiczne powinny być dokonywane w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań; mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego (art. 44 u.f.p.).

10. Jedynym legalnym przeznaczeniem kredytu krótkoterminowego może być pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co wynika wprost z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.f.p.

11. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dopuszczający zaciąganie kredytów i pożyczek z przeznaczeniem na sfinansowanie przejściowego deficytu budżetu gminy, będącego sposobem na pokrycie okresowego niedoboru środków, nie może mieć zastosowania, w przypadku gdy w gminie występuje permanentny brak wolnych środków, który powoduje niemożność spłaty zobowiązań zarówno wymagalnych, jak i tych, które byłyby zaciągnięte na sfinansowanie przejściowego deficytu budżetu.

12. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na: pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego; sfinansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego; spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów; wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

13. W świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.f.p., jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty na finansowanie planowanego deficytu, a więc tylko na kwotę nie wyższą niż planowany deficyt.

14. Zaplanowanie przychodów na wydatki przy planowanej nadwyżce budżetowej wykracza poza granice wyznaczone normą z art. 89 ust. 1 u.f.p.

15. Do spłat powinny być wliczone kwoty rat wszystkich kredytów, ażeby odzwierciedlać realne, autentyczne zadłużenie jednostki samorządu terytorialnego.

16. Jeśli kwota zaplanowanych do zaciągnięcia kredytów i pożyczek na realizację wydatków inwestycyjnych przekracza kwotę planowanego deficytu budżetu, dochodzi do naruszenia dyspozycji art. 217 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.f.p.

Rozdział 9. Raport o stanie gospodarki finansowej JST

Zgodnie z przepisem art. 10a ust. 1 ustawy o RIO, na podstawie wyników działalności nadzorczej, kontrolnej i opiniodawczej, w razie potrzeby wskazania organom jednostki samorządu terytorialnego powtarzających się nieprawidłowości lub zagrożenia niewykonania ustawowych zadań, izba przedstawia raport o stanie gospodarki finansowej tej jednostki.

Kolegium izby uchwałą decyduje o sporządzeniu raportu, określa jego zakres i termin oraz wyznacza członka kolegium odpowiedzialnego za przygotowanie projektu raportu. Po przyjęciu raportu przez kolegium prezes izby przekazuje raport organom: stanowiącemu i wykonawczemu właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Organy jednostki samorządu terytorialnego mogą wnieść do kolegium zastrzeżenia do raportu w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania. Kolegium w odrębnej uchwale oddala zastrzeżenia lub je uwzględnia i zmienia raport. Raport podlega ogłoszeniu w systemie teleinformatycznym.

Rozdział 10. Przepisy karne dotyczące kontroli

W rozdziale 4. Przepisy karne ustawy o RIO w art. 27 ustawodawca zawarł przepisy karne dotyczące kontroli RIO.

Zgodnie z tym przepisem, kto uchyla się od kontroli, w szczególności przez nieprzedłożenie potrzebnych dla kontroli dokumentów, albo niezgodnie z prawdą informuje o wykonaniu wniosków pokontrolnych, podlega karze grzywny. Wskazany w tym przepisie czyn jest wykroczeniem, ściganym na wniosek organu kontroli, jakim jest RIO. Organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze zgodnie z Kodeksem postępowania karnego jest zazwyczaj Policja.

Wynika to z przepisu art. 298 ustawy z 6 czerwca1997 r. - Kodeks postępowania karnego. Zgodnie z jego treścią, postępowanie przygotowawcze prowadzi lub nadzoruje prokurator, a w zakresie przewidzianym w ustawie prowadzi je Policja. W wypadkach przewidzianych w ustawie uprawnienia Policji przysługują innym organom. Określone w ustawie czynności w postępowaniu przygotowawczym przeprowadza także sąd.

Popełnienie ww. wykroczenia może nastąpić poprzez realizację znamion czynu, czyli konkretnych wskazanych w tym przepisie zachowań kontrolowanych, w konsekwencji mających wpływ na czynności kontrolujących.

Faktycznie przepis odnosząc się do uchylania się od kontroli, doprecyzowuje poprzez użycie zwrotu "w szczególności", na czym może polegać takie utrudnianie kontroli.

Utrudnianie kontroli może być realizowane przez nieprzedłożenie potrzebnych do kontroli dokumentów, albo niezgodne z prawdą informowanie o wykonaniu wniosków pokontrolnych. Są to oczywiście tylko przykłady takich zachowań. Nietrudno wyobrazić sobie utrudnianie kontroli także przez niewpuszczenie inspektorów kontroli RIO do siedziby jednostki kontrolowanej. Trzeba mieć na uwadze, że w sytuacji gdy po zakończeniu kontroli dokonana przez kierownika kontrolowanego odmowa podpisania protokołu nie jest przeszkodą do realizacji ustaleń kontroli, czyli wydania stosownych zaleceń. Podsumowując, odpowiedzialność przewidziana w art. 27 ustawy o RIO dotyczy dwóch sytuacji, a więc uchylania się od kontroli lub niezgodnego z prawdą informowania o wykonaniu wniosków pokontrolnych.

Uchylenie się od kontroli to pojęcie dość szerokie, które należy traktować jako zbiór zachowań kontrolowanego, a nie konkretnej czynności. Bierność kontrolowanego, a więc np. brak reakcji na prośby kontrolujących o udostępnienie dokumentów także jest traktowane jako uchylanie się od kontroli. Najpowszechniej występujące przypadki uchylania się od kontroli to nieudostępnienie dokumentów kontrolującym, uniemożliwienie wstępu na teren jednostki kontrolowanej czy konkretnych pomieszczeń, np. magazynu, w celu dokonania kontroli prawidłowości inwentaryzacji wyposażenia. Innymi przypadkami utrudniania kontroli jest odmowa sporządzenia niezbędnych do kontroli odpisów oraz wyciągów dokumentów, brak wyjaśnień pracowników jednostki kontrolowanej na prośbę kontrolujących.

Trzeba mieć na uwadze fakt, że kontrola prowadzona przez inspektorów RIO nie powinna utrudniać działalności kontrolowanej jednostki oraz pracy jej pracowników. W związku z tym, określone czynności kontrolne mogą być wykonane w inny sposób, bez zaangażowania ze strony kontrolowanych jednostek. Inną sytuacją są działania kontrolujących, które nie mieszczą się w zakresie ich uprawnień i upoważnienia do kontroli.

Mając na uwadze powyższe obowiązki kontrolowanego w sytuacji, gdy dojdzie do niezgodnego z prawdą poinformowania przez kontrolowanego o wykonaniu wniosków pokontrolnych, dochodzi do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 3 ustawy o RIO. Odpowiedzialność za taki stan rzeczy ponosi kierownik jednostki na zasadach ogólnych.

W sytuacji gdy na podstawie regulaminów wewnętrznych lub polecenia służbowego obowiązki takie przejął inny pracownik, to do odpowiedzialności z art. 27 ustawy o RIO pociągnięty może zostać ten pracownik zamiast kierownika jednostki.

Trzeba mieć na uwadze, że z art. 27 ustawy o RIO nie można karać w przypadku niezłożenia w terminie jakiejkolwiek informacji o wykonaniu wniosków czy też niepoinformowania o wykonaniu poszczególnych wniosków.

Przepis powyższy przewiduje karalność jedynie za niezgodne z prawdą informacje o wykonaniu wniosków pokontrolnych, a nie ich niezłożenie w ogóle.

Nie można zakres takiego czynu uzasadniać faktem, że brak informacji o wykonaniu wniosków pokontrolnych jest jednoznaczne z tym, że wnioski zostały wykonane.

Znamiona wykroczenia są zrealizowane w sytuacji, gdy nieprawdziwa informacja o wykonaniu wniosków pokontrolnych dotrze do regionalnej izby obrachunkowej.

Karalności podlega także podanie nieprawdy wskazujące na podjęcie działań określonych we wnioskach pokontrolnych, bez ich potwierdzenia w faktach.

Bazując na przepisach prawa wykroczeń, trzeba pamiętać, że odpowiedzialności z art. 27 ustawy o RIO będzie podlegać zarówno osoba działająca umyślnie, jak i nieumyślnie. Specyfika umyślności polega na tym, że sprawca musi mieć zamiar popełnienia czynu. W tym wypadku dla ustalenia takiej odpowiedzialności uchylający się od kontroli sprawca nie musi mieć zamiaru uchylenia się od kontroli czy przekazania informacji niezgodnych z prawdą. Jednak odpowiedzialności z art. 27 ustawy o RIO nie będzie ponosić osoba, która pozostaje w usprawiedliwionym błędzie co do znamion tego czynu. Odpowiedzialności podlega jedynie osoba "wyraźnie" dokonująca ww. czynu.

Rozdział 11. Konsekwencje postępowania kontrolnego RIO...

- naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Następstwem działań kontrolnych RIO jest często skierowanie do rzecznika dyscypliny finansów publicznych właściwego w sprawach rozpatrywanych przez regionalną komisję orzekającą w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy regionalnej izbie obrachunkowej wniosku o ukaranie, co może skutkować odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zasady i zakres odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, organy właściwe oraz postępowanie w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych reguluje ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

11.1. Zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ma charakter odpowiedzialności administracyjnoprawnej z elementami represji karnej. Odpowiedzialność taką ponosi osoba, która popełniła czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych, określony przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Jest to generalna zasada odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wynikająca z zasad ogólnych odpowiedzialności karnej. Należy o tym pamiętać, gdyż jest to szczególnie ważne przy zrozumieniu istoty odpowiedzialności.

Niekiedy osoby zajmujące się finansami w jednostkach sektora finansów publicznych mają dylemat, czy dokonywane przez nich działania i czynności, nie zawsze wynikające z przepisów prawa, nie naruszają takiej dyscypliny. Osoby takie powinny pamiętać o tym, że tylko zachowania ściśle realizujące przesłanki odpowiedzialności wskazane w przepisach ustawy mogą skutkować taką odpowiedzialnością. Oznacza to, że mogą one obawiać się takiej odpowiedzialność tylko w przypadku, gdy popełniony czyn został wyraźnie wskazany w ustawie, a więc nie można pociągnąć osoby do takiej odpowiedzialności za czyny nieopisane w ustawie czy w sytuacji wątpliwych zachowań lub działań nieregulowanych przez przepisy prawa.

Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ponosi osoba, której można przypisać winę w czasie popełnienia czynu naruszającego dyscyplinę finansów publicznych.

Popełnia czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych osoba nieświadoma, że jej działanie lub zaniechanie stanowi naruszenie takiej dyscypliny, chyba że nieświadomość była usprawiedliwiona.

11.2. Organy orzekające w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Organami orzekającymi w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych są komisje orzekające w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.

Komisjami orzekającymi w pierwszej instancji są:

1. Wspólna komisja orzekająca.

2. Międzyresortowe komisje orzekające przy:

● ministrze właściwym do spraw finansów publicznych,

● ministrze właściwym do spraw administracji publicznej,

● Ministrze Sprawiedliwości;

3 Komisja orzekająca przy Szefie Kancelarii Prezesa Rady Ministrów;

4. Regionalne komisje orzekające przy regionalnych izbach obrachunkowych.

Organem orzekającym w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych w drugiej instancji jest Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych.

W skład komisji orzekającej wchodzi przewodniczący, jeden lub dwóch jego zastępców i od 5 do 21 członków komisji. W skład Głównej Komisji Orzekającej wchodzi przewodniczący, jeden lub dwóch jego zastępców i od 15 do 21 członków komisji.

Przewodniczący kieruje pracą komisji orzekających i Głównej Komisji Orzekającej, czuwa nad sprawnym przebiegiem postępowania i w tym celu wydaje postanowienia i zarządzenia oraz podejmuje inne czynności określone w ustawie. Zastępca przewodniczącego, w zakresie spraw przekazanych przez przewodniczącego, podejmuje wszystkie czynności określone w ustawie dla przewodniczącego. Przewodniczący, ich zastępcy i członkowie komisji orzekających i Głównej Komisji Orzekającej są obowiązani do udziału w szkoleniach z zakresu problematyki finansów publicznych i prawa.

Przewodniczący Głównej Komisji Orzekającej podejmuje działania na rzecz zapewnienia jednolitego stosowania przepisów o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez organy orzekające w sprawach o takie naruszenie, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, w szczególności przez upowszechnianie orzeczeń Głównej Komisji Orzekającej i komisji orzekających.

11.3. Oskarżyciel

Oskarżyciel w opisywanym postępowaniu przybiera postać rzecznika dyscypliny finansów publicznych. Rzecznicy są właściwi do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz pełnienia funkcji oskarżyciela w pierwszej instancji.

11.4. Zasady postępowania w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Postępowanie w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Obejmuje ono postępowanie wyjaśniające prowadzone przez rzecznika dyscypliny, postępowanie przed komisją orzekającą oraz postępowanie odwoławcze przed Główną Komisją Orzekającą. Przy czym postępowanie wyjaśniające jest fazą wstępną postępowania, a dwa pozostałe mają charakter instancyjny. Komisja pierwszej instancji orzeka na rozprawie lub posiedzeniu w składach trzyosobowych. Rozstrzygnięcia składu orzekającego są podejmowane w drodze głosowania i zapadają większością głosów.

11.5. Strony postępowania i ich prawa

Stronami postępowania przed komisją orzekającą i Główną Komisją Orzekającą, czyli przed organami pierwszej i drugiej instancji, są obwiniony o naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz oskarżyciel.

Oskarżycielem przed komisją orzekającą jest rzecznik dyscypliny, który występuje z wnioskiem o ukaranie, a oskarżycielem przed Główną Komisją Orzekającą jest Główny Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych.

Obwinionym jest osoba, wobec której oskarżyciel wystąpił z wnioskiem o ukaranie za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Obwinionemu przysługuje:

● prawo do obrony w toku całego postępowania,

● prawo do przedstawiania dowodów na swoją obronę,

● prawo składania wniosków dowodowych i korzystania z pomocy jednego obrońcy.

Obrońcą obwinionego może być osoba uprawniona do obrony zgodnie z przepisami prawa o adwokaturze, osoba uprawniona do świadczenia pomocy prawnej zgodnie z przepisami o radcach prawnych albo inna osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, upoważniona przez obwinionego po wcześniejszym udzieleniu upoważnienia do obrony na piśmie lub ustnie do protokołu.

Obwinionego uważa się za niewinnego, dopóki jego odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie zostanie udowodniona i potwierdzona prawomocnym orzeczeniem w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Wszelkie niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się natomiast na korzyść obwinionego.

Jest to zasada domniemania niewinności, która stanowi kanwę zasad postępowania wszystkich procedur karnych i została przyjęta również w postępowaniu w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Ponadto obwiniony nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności i może bez podania powodów odmówić składania wyjaśnień lub odpowiedzi na poszczególne pytania. W trakcie postępowania podstawą rozstrzygania mogą być jedynie dowody ujawnione w postępowaniu przed organem orzekającym.

11.6. Postępowanie w zakresie naruszenia dyscypliny finansów publicznych

Postępowanie w zakresie naruszenia dyscypliny finansów publicznych inicjowane jest poprzez złożenie zawiadomienia. Zawiadomienie o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych składa niezwłocznie do właściwego rzecznika dyscypliny: kierownik jednostki sektora finansów publicznych, kierownik podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych, któremu przekazano do wykorzystania lub dysponowania środki publiczne, organ sprawujący nadzór nad jednostką sektora finansów publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, komisja stała organu stanowiącego samorządu terytorialnego, organ kontroli lub kierownik jednostki prowadzącej kontrolę jednostki sektora finansów publicznych, dysponent przekazujący środki publiczne jednostce sektora finansów publicznych lub podmiotowi niezaliczanemu do sektora finansów publicznych lub organ założycielski jednostki sektora finansów publicznych.

Na podstawie zawiadomienia rzecznik dyscypliny podejmuje czynności sprawdzające w celu stwierdzenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania wyjaśniającego. Po zakończeniu czynności sprawdzających rzecznik dyscypliny wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania wyjaśniającego albo o odmowie jego wszczęcia.

Z postępowania wyjaśniającego rzecznik dyscypliny sporządza protokół z czynności mających znaczenie dla sprawy. Protokół podpisują osoby uczestniczące w czynnościach, a w przypadku odmowy jego podpisania rzecznik dyscypliny zamieszcza stosowną adnotację.

Jeżeli naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyjaśniającego należy zakwalifikować według innego niż wskazany w tym postanowieniu naruszony przepis prawa lub przepis ustawy określający to naruszenie, rzecznik dyscypliny, w drodze postanowienia, zmienia postanowienie o wszczęciu postępowania wyjaśniającego w zakresie kwalifikacji prawnej naruszenia.

11.7. Wniosek o ukaranie

Kolejny etap postępowania to sporządzenie wniosku o ukaranie i wystąpienie z nim. Z wnioskiem o ukaranie za naruszenie dyscypliny finansów publicznych występuje rzecznik dyscypliny do komisji orzekającej, zgodnie z jej właściwością rzeczową i miejscową, w terminie 120 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Natomiast jeśli nie stwierdzi podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ukaranie za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania wyjaśniającego.

Elementy wniosku o ukaranie zostały wymienione w przepisie art. 110 u.o.n.d.f.

Postępowanie przed komisją orzekającą można uznać za właściwy etap postępowania w zakresie naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Komisja orzekająca orzeka na podstawie materiału dowodowego ujawnionego na rozprawie i rozstrzyga większością głosów. Orzeczenie podpisują przewodniczący i członkowie składu orzekającego, nie wyłączając przegłosowanego, który ma prawo - podpisując rozstrzygnięcie - zaznaczyć na nim swoje zdanie odrębne. Uzasadnienie zdania odrębnego dołącza się do akt sprawy.

Komisja orzekająca wydaje orzeczenie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, orzeczenie o uniewinnieniu albo orzeczenie o umorzeniu postępowania.

Orzeczenie zawiera - oprócz danych właściwych takim rozstrzygnięciom, identyfikującym jego podmiot i przedmiot - przede wszystkim rozstrzygnięcie komisji orzekającej, rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wraz podaniem podstawy prawnej i ich wysokości oraz pouczeniem o terminie i trybie zaskarżenia. W przypadku przypisania odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych orzeczenie powinno zawierać dodatkowo określenie naruszenia dyscypliny finansów publicznych przypisanego obwinionemu, wraz z podaniem sposobu i czasu jego popełnienia, wskazanie naruszonego przepisu prawa oraz przepisu ustawy określającego to naruszenie, a także rozstrzygnięcie co do kary, albo rozstrzygnięcie o odstąpieniu od jej wymierzenia, z podaniem podstawy prawnej.

Przewodniczący składu orzekającego ogłasza orzeczenie niezwłocznie po zakończeniu narady składu orzekającego oraz podaje ustnie motywy wydania takiego rozstrzygnięcia. W zawiłej sprawie można odroczyć wydanie orzeczenia na czas nie dłuższy niż 7 dni od dnia zamknięcia rozprawy.

Uzasadnienie orzeczenia sporządza się w terminie 21 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia.

11.8. Kary przewidziane za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Karami za naruszenie dyscypliny finansów publicznych są:

● upomnienie,

● nagana,

● kara pieniężna,

● zakaz pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi.

Problem karalności i stosowania przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych budził swego czasu spore kontrowersje, szczególnie ze względu na stosowane przez komisje orzekające kary. W praktyce funkcjonowania tych organów przeważały bowiem orzekane powszechnie kary upomnienia, w mniejszym stopniu nagany. Kary finansowe w postaci kary pieniężnej czy zakazu pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi właściwie zanikły. Stąd pojawiały się postulaty zmiany modelu karania w tej sferze.

Adam Błaszko