Wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1454/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr IPPB5/423-1014/11-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1381/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "C." z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 20 października 2011 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu udzielenia sublicencji praw medialnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej, czyli nadawanie sygnału telewizyjnego do klientów indywidualnych za pomocą nadajników satelitarnych. W swojej ofercie programowej Spółka posiada, m.in. kanały o tematyce sportowej, w ramach których nadaje transmisje i retransmisje meczów piłkarskich zarówno polskiej zawodowej ligi piłki nożnej, jak również lig zagranicznych. W 2011 r. Spółka podpisała z podmiotem, któremu przysługują prawa do emisji meczy polskiej zawodowej ligi piłki nożnej, umowę licencyjną, na podstawie której zostały jej udzielone prawa do korzystania z praw medialnych do nadawania meczy piłki nożnej w trzech kolejnych sezonach. Na podstawie umowy Spółka może transmitować i retransmitować mecze piłkarskie ekstraklasy w trzech kolejnych sezonach piłkarskich - 2011/2012, 2012/2013 oraz 2013/2014. Zyskała też zgodę na udzielenie dalszej licencji (sublicencji) praw medialnych innym podmiotom świadczącym ten typ usług. W umowie licencyjnej pomiędzy Spółką a Ekstraklasą strony ustaliły, że usługa licencyjna świadczona będzie w okresach rozliczeniowych. Po zawarciu umowy licencyjnej z Ekstraklasą, Spółka zawarła umowę sublicencyjną z innym podmiotem świadczącym usługi telewizyjne, na podstawie której Spółka udostępniła kontrahentowi do korzystania prawa medialne do emisji meczów w trzech kolejnych sezonach. Umowa przewiduje także sposób rozliczeń. Po pierwsze, umowa wskazuje odrębne wynagrodzenie za możliwość emisji meczów w każdym sezonie piłkarskim. Jednocześnie strony w umowie sublicencyjnej postanowiły, że usługa będzie rozliczana w określonych precyzyjnie w umowie okresach rozliczeniowych, które Spółka we wniosku wskazała.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie w przyszłości rozpoznawać moment powstania przychodu w wysokości wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy z ostatnim dniem tego okresu rozliczeniowego, pomimo otrzymania zapłaty jeszcze w poprzednim miesiącu (przykładowo jeśli dany okres rozliczeniowy kończy się w sierpniu i tym samym usługa zostanie zakończona z końcem sierpnia, a Spółka uzyska wynagrodzenie w lipcu, na podstawie faktury wystawionej w czerwcu lub lipcu, to czy prawidłowe będzie rozpoznanie przychodu w sierpniu, czyli z końcem wykonania usługi)?

W ocenie Spółki, prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług z końcem ustalonych w umowie okresów rozliczeniowych (w powyższym przykładzie - z końcem sierpnia, zamiast w lipcu czy w czerwcu, gdy usługa jeszcze nie jest wykonana).

Spółka przytoczyła i przeanalizowała treść art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Stwierdziła jednakże, iż opisany przez nią stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Skoro bowiem usługa świadczona przez Spółkę na rzecz kontrahenta jest usługa rozliczaną w okresach rozliczeniowych precyzyjnie określonych przez strony, to tym samym przychód podatkowy będzie powstawał w oparciu o ten ostatni przepis, a więc z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego określonego przez strony w umowie.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W jego ocenie, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia ma właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa przedmiotu opisanej umowy. Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo autorskie", wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia: prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz prawo do rozporządzania utworem.

Zatem Spółka na mocy przedmiotowej umowy udzieliła prawa do rejestracji - prawa do nadawania i reemitowania określonych nadań programów, o których mowa w art. 97 pkt 3 i pkt 4 Prawa autorskiego. Ustawa ta takie wytwory działalności organizacji telewizyjnych zalicza do praw pokrewnych. Umowa licencyjna (sublicencja jest odmianą tej umowy), jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu Prawa autorskiego. Przedmiotem tej umowy nie jest zbycie praw w rozumieniu Prawa autorskiego, lecz udzielenie prawa do korzystania z określonych praw. Jednakże ustawodawca dla celów u.p.d.o.p. traktuje obrót licencjami (sublicencjami), jak obrót określonymi prawami majątkowymi. Prawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. pojęciem "nabycia", jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu. Za logiczną konsekwencję należy zatem uznać, że licencja może być również przedmiotem "zbycia".

W świetle powyższego, udzielenie przedmiotowej subliceneji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu u.p.d.o.p. - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). "Majątkowy" charakter prawa w postaci sublicencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów).

Dokonaną przez Spółkę kwalifikację prawnopodatkową udzielonej sublicencji jako usługi Minister Finansów uznał za nieprawidłową. Udzielenie przedmiotowej sublicencji należy bowiem utożsamiać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji nawiązania stosunku umownego z kontrahentem, po stronie aktywów Spółka uzyskuje wzrost należności w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przychód Spółki powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych w tym przepisie zdarzeń.

Według Ministra Finansów, nie znajdzie natomiast zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., gdyż licencja nie jest usługą w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółka wniosła skargę, w której powyższej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 12 ust. 3a zamiast art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - na skutek nieprawidłowego uznania, że udzielenie sublicencji do praw medialnych jest zbyciem prawa majątkowego, a nie świadczeniem usług w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, że udzielenie licencji jest świadczeniem usług i dlatego przychód Spółki z tego tytułu powstaje w momencie zakończenia ustalonych przez strony umowy sublicencyjnej okresów rozliczeniowych - czyli zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.;

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez ocenę innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Spółkę w opisie zawartym w złożonym przez Spółkę wniosku.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że narusza ona art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przytoczył na wstępie treść art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.p. Sąd stwierdził , że Minister Finansów pomimo dokonania głębokiej analizy przepisów Prawa autorskiego, stanowiących podstawę faktyczną wniosku o interpretację, błędnie ocenił pojęcie udzielonej licencji, a w ten sposób przekreślając koncepcję Spółki, że licencja może być usługą nie zaś rzeczą, doszedł w ten sposób do wniosku o konieczności zastosowania w tej sprawie jako właściwego art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a wykluczeniu kwalifikacji przychodu z zawartej przez Spółkę umowy sublicencyjnej z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Następnie Sąd przytoczył treść art. 64 - art. 67 Prawa autorskiego oraz stwierdził, że cytowane przepisy to właśnie licencja, a więc prawo do używania prawa autorskiego bez wyzbycia się tego prawa na rzecz osoby zawierającej z licencjonodawcą umowę. Oznacza to, zgodnie z wnioskiem o interpretację, że Spółka może używać licencję, bo ją dzięki umowie uzyskała i posiadane prawa do programu Ekstraklasy może przenieść na osobę trzecią, gdyż zezwala mu na to umowa licencyjna. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, licencja nie jest "rzeczą", lecz prawem do używania rzeczy, a więc udzieleniem zgody na korzystanie. Zachodzi więc pytanie, o kwalifikację licencji na tle u.p.d.o.p. Przepis art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., traktujący o amortyzacji, posługuje się pojęciem "przyjęcia do używania" zarówno w odniesieniu do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych jak i do licencji. Jednakże różnicuje te prawa, opisując w dwóch punktach przepisu, ale ze wspólnym zakończeniem " (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi."

Zwrot "przyjęcie do używania" może oznaczać również usługę, jak przyjęcie w dzierżawę, w leasing, w najem, tak jak traktuje to pojęcie cytowany przepis ustawy podatkowej. A przy tych instytucjach prawnych nie następuje przeniesienie prawa własności przedmiotu przekazywanego do używania.

Według Sądu, Minister Finansów nie wyjaśnia tej kwestii, na której zasadza się cały spór. Minister Finansów nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, w jego aspekcie prawnym, pomijając też oświadczenie Spółki, że posiada licencję na prawa, a nie prawa autorskie i prawa majątkowe do transmisji meczy Ekstraklasy. Nie wyjaśnił też, z jakich przyczyn uważa, że w przypadku pojęć ustawy podatkowej, należy posługiwać się przepisami ustawy o rachunkowości, jak też, czy Spółka, czy licencjonodawca amortyzuje prawo autorskie i czy amortyzowana jest licencja, co ma znaczenie dla konstrukcji podatkowej. Zdaniem Sądu, brakujące dane można uzupełnić "w trybie art. 139 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej". Z tego też względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że należy ponownie ocenić przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Spółki. Rozwiązanie tej kwestii pozwoli dopiero ocenić możliwość zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3a w związku z ust. 3c u.p.d.o.p. - na skutek nieprawidłowego uznania, że w przypadku udzielenia przez Spółkę sublicencji do praw medialnych przychód podatkowy powstaje z upływem okresów rozliczeniowych, określonych przez Strony w łączącej je umowie, pod warunkiem, że Spółka amortyzuje prawa medialne, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy z tytułu udzielenia wspomnianych sublicencji powstaje z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony, bez względu na to, w jaki sposób Spółka zarachowuje do kosztów podatkowych wydatki poniesione w związku z nabyciem licencji od Ekstraklasy;

- prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sposobu określenia daty powstania przychodu dla Spółki, podczas gdy są to przepisy regulujące sposób rozliczenia kosztów i nie mają one znaczenia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodów przez Spółkę;

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów i przekazanie jej Ministrowi Finansów do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę bez wyjaśnienia, dlaczego od sposobu rozliczenia kosztów zależy ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego z udzielenia sublicencji;

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przychód dla Spółki z tytułu udzielenia sublicencji powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - czyli w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego przez Spółkę (bez uzależnienia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu udzielenia sublicencji przez Spółkę od sposobu zaliczania opłat licencyjnych do kosztów Spółki, tj. od tego czy Spółka amortyzuje, czy też nie amortyzuje praw medialnych).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Ministra Finansów zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa oraz przy wydawaniu interpretacji podatkowej zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.p. dotyczące amortyzacji, w szczególności art. 16b ust. 1 i art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym udzielenie sublicencji nie jest zbyciem praw majątkowych i w konsekwencji przychód Spółki uzyskany z tego tytułu nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W związku z powyższymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów przytoczył argumenty na poparcie sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykładni konkurencyjnych wobec siebie przepisów, tj. art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. na tle przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku stanu faktycznego. Przepisy te dotyczą kwestii określenia daty powstania przychodu.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że świadczy ona usługę (udzielenie sublicencji na prawo transmisji meczów piłkarskich) w określonych w umowie okresach rozliczeniowych, do przedstawionego przez nią stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów, w opisanym przez Spółkę przypadku mamy do czynienia, nie ze świadczeniem usługi, lecz zbyciem prawa majątkowego, czego konsekwencją jest konieczność zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

W jedynym zdaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym można by doszukiwać się stanowiska Sądu wobec przedstawionego problemu, Sąd stwierdził, że "organ interpretacyjny, pomimo dokonania głębokiej analizy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowiących podstawę faktyczną wniosku o interpretację, błędnie ocenił pojęcie udzielonej licencji, a w ten sposób przekreślając koncepcję Skarżącej, że licencja może być usługą, nie zaś rzeczą, doszedł w ten sposób do wniosku o konieczności zastosowania w tej sprawie jako właściwego art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a wykluczeniu kwalifikacji przychodu z zawartej przez Skarżącą umowy sublicencyjnej z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p."

Prima facie, ze zdania tego można by wnosić, że Sąd przyznał rację Spółce. Nie jest to jednak takie oczywiste.

Po pierwsze, ściśle rzecz biorąc, Spółka nie prezentowała w sprawie koncepcji, że "licencja może być usługą nie zaś rzeczą".

Po drugie, jako wyłączny powód uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd podał naruszenie przez Ministra Finansów art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który określa formalne wymogi, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. Był to zarazem jedyny wskazany przez Sąd jako naruszony przez Ministra Finansów przepis.

Po trzecie, Sąd zarzucił Ministrowi Finansów niewyjaśnienie, m.in. kwestii, czy Spółka, czy licencjodawca "amortyzuje prawo autorskie i czy amortyzowana jest licencja", co według Sądu, "ma znaczenie dla konstrukcji podatkowej", z czego można wnosić, iż wyjaśnienie tej kwestii, a więc sposobu amortyzacji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc oceny, jak wskazał to Sąd, możliwości zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Sąd jednak sam nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że we wskazywanych przez niego kwestiach odnoszących się do amortyzacji, "zasadza się cały spór" i dopiero "rozwiązanie tej kwestii pozwoli dopiero ocenić możliwość zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p."

Nie jest również jasne, jakie znaczenie może mieć dla sprawy, wysnuta przez Sąd konkluzja, po przytoczeniu treści czterech artykułów Prawa autorskiego (art. 64- art. 67), że w ocenie Sądu, "licencja nie jest rzeczą, lecz prawem do używania rzeczy, a więc udzieleniem zgody na korzystanie".

Podobnie, jak nie jest wiadome, jaki związek mają ze sprawą wywody Sądu zamieszczone w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnoszące się, m.in. do usług ciągłych, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, np. usług audiotele.

Wszystko to razem sprawia, że stanowisko Sądu jest niezrozumiałe, a zarazem uzasadnia zarzuty obydwu skarg kasacyjnych o charakterze formalnym.

W przypadku skargi kasacyjnej Spółki dotyczy to zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego od sposobu rozliczenia kosztów zależy ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego z udzielenia sublicencji oraz zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością administracji publicznej.

W przypadku skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uzasadniony jest zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie bowiem naruszenie tego przepisu zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji jako powód uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Chociaż Sąd stanowiska swojego nie uzasadnił, w sposób, który nawiązywałby do treści tego przepisu, to jednak i tak rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalne określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w naruszeniu tego przepisu nie można było upatrywać podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Natomiast mając na uwadze treść zaskarżonego wyroku, jako przedwczesne i jako takie niezasadne uznać należy zarzuty obu skarg kasacyjnych odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej Spółki interpretując ponad miarę na swoją korzyść zaskarżony wyrok, Spółka przypisała Sądowi, jak należy przyjąć kierując się samym kierunkiem rozstrzygnięcia (uchylenie zaskarżonej interpretacji) stanowisko i tezy, których w istocie Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyraził. Ponadto nie wyjaśniła, na jakiej podstawie prawnej oparła zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (...), bez uzależnienia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu udzielenia sublicencji przez Spółkę od sposobu zaliczenia opłat licencyjnych do kosztów Spółki, tj. czy Spółka amortyzuje, czy też nie amortyzuje prawa medialne.

Z kolei Minister Finansów formułując i uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, zupełnie pominął okoliczność, że skarga kasacyjna odnosi się bezpośrednio do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie stanowi formy polemiki prawnej z poglądami strony skarżącej prezentowanymi w trakcie dotychczasowego postępowania, bez uwzględnienia stanowiska, jakie zaprezentował w sprawie Sąd pierwszej instancji. Obszerna argumentacja prawna skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, przedstawiona została w zupełnym oderwaniu od treści zaskarżonego wyroku.

Zadaniem Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpoznającego sprawę, będzie zatem dokonanie merytorycznej oceny zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w kontekście zarzutów skargi (bądź wskazanie racjonalnych i prawnie uzasadnionych powodów, że dokonanie takiej oceny nie jest możliwe) oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jako że obie skargi kasacyjne były w równym stopniu zasadne, Sąd na podstawie art. 207 § 2 odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/