Wzajemne rozliczenia między jednostkami w sprawozdaniu finansowym

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych samorządowe jednostki budżetowe sporządzają sprawozdanie finansowe, które przekazują do jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka samorządu terytorialnego (powiat, gmina) sporządza łączne sprawozdanie finansowe, dokonując w nich odpowiednich wyłączeń wzajemnych rozliczeń miedzy jednostkami funkcjonującymi w ramach jednostki samorządu terytorialnego (jednostkami organizacyjnymi). Oznacza to, że łączne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego jest sumą odpowiednich pozycji poszczególnych części sprawozdań finansowych jednostek budżetowych pomniejszoną o kwoty wzajemnych rozliczeń (wyłączeń).

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej: konto 976 służy do ewidencji kwot wynikających ze wzajemnych rozliczeń między jednostkami w celu sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego.

ZAPAMIĘTAJ!

Wszystkie jednostki sektora publicznego, w których wystąpią rozliczenia wzajemne, są zobowiązane do ich wykazania na koncie 976.

Ewidencja wzajemnych rozliczeń między jednostkami jest bardzo istotna, gdyż wpływa na rzetelność danych prezentowanych w łącznym sprawozdaniu finansowym - eliminuje „podwójne” ujęcie niektórych wartości.

Konto 976 wymaga szczegółowego uregulowania w zakładowym planie kont jednostki, gdyż w rozporządzeniu opis do konta 976 ogranicza się jedynie do wskazania, do jakich celów to konto służy. W rozporządzeniu nie zostały również określone zasady dokonywania zapisów na tym koncie.

Na stronie Wn konta 976 ujmuje się w szczególności:

• wzajemne należności (aktywa bilansu),
• koszty będące następstwem wzajemnych świadczeń między jednostkami, które są objęte łącznym rachunkiem zysków i strat,
• korekty zmniejszeń w zestawieniu zmian w funduszu spowodowanych przekazywaniem aktywów trwałych między jednostkami objętymi łącznym sprawozdaniem (przekazanie).

Na stronie Ma konta 976 ujmuje się w szczególności:

• wzajemne zobowiązania (pasywa bilansu),
• przychody będące następstwem wzajemnych świadczeń między jednostkami objętymi łącznym rachunkiem zysków i strat,
• korekty zwiększeń w zestawieniu zmian w funduszu spowodowanych przekazywaniem aktywów trwałych między jednostkami objętymi łącznym sprawozdaniem (otrzymanie).

Do konta 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami” powinna być prowadzona ewidencja szczegółowa według elementów sprawozdań finansowych oraz z podziałem na jednostki, których dotyczą wyłączenia. Zaleca się stosowanie ewidencji analitycznej, oddzielnie dla należności, zobowiązań, przychodów, kosztów oraz funduszu.

TABELA. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami”

Wzajemne rozliczenie należności

Konto 976-01 służy jednostkom do ewidencji należności od jednostek organizacyjnych. Ewidencja powinna być prowadzona z podziałem na rodzaje należności zgodnie z pozycjami bilansowymi.

Na stronie Wn konta 976-01 ujmuje się należności od jednostek organizacyjnych ustalone na podstawie faktur, rachunków, decyzji administracyjnych, itp. Na stronie Ma konta 976-01 ewidencjonuje się zapłatę należności. Saldo konta Wn na dzień bilansowy (31 grudnia) będzie oznaczać stan niezapłaconych należności podlegających wyłączeniu w sprawozdaniu łącznym.

Wzajemne rozliczenie zobowiązań

Konto 976-02 służy jednostkom do ewidencji zobowiązań wobec jednostek organizacyjnych. Na koncie 976-02 ewidencja powinna być prowadzona z podziałem na rodzaje zobowiązań, zgodnie z pozycjami bilansowymi. Na stronie Ma konta 976-02 ujmuje się zobowiązania wobec jednostek organizacyjnych ustalone na podstawie faktur, rachunków i decyzji administracyjnych, itp. Na stronie Wn konta 976-02 ujmuje się zapłatę zobowiązań. Saldo Ma konta na dzień bilansowy (31.12) oznacza stan niezapłaconych zobowiązań, podlegających wyłączeniu w łącznym sprawozdaniu finansowym.

Wzajemne rozliczenie przychodów

Konto 976-03 służy do ewidencji przychodów (narastająco od początku roku do dnia 31 grudnia) będących następstwem wzajemnych świadczeń pomiędzy jednostkami. Na stronie Ma konta 976-03 ujmuje się wszystkie przychody osiągane w związku z rozliczeniami pomiędzy jednostkami objętymi sprawozdaniem łącznym. Na koniec roku obroty strony Ma oznaczają wielkość przychodów podlegających wyłączeniu w łącznym sprawozdaniu finansowym i przenosi się je na stronę Wn. Na koniec roku konto 976-03 nie wykazuje salda. Przychody uzyskane od jednostek muszą być równe poniesionym kosztom w poszczególnej jednostce. Ewidencja szczegółowa powinna dostarczyć informacji o strukturze uzyskanych przychodów według pozycji do sprawozdania finansowego - rachunku zysków i strat.

Wzajemne rozliczenie kosztów

Konto 976-04 służy do ewidencji narastająco od początku roku do 31 grudnia kosztów będących następstwem wzajemnych rozliczeń świadczeń pomiędzy jednostkami. Na stronie Wn konta 976-04 ujmuje się koszty, które zostały poniesione w związku z rozliczeniami pomiędzy jednostkami objętymi sprawozdaniem łącznym. Obroty strony Wn konta na koniec roku oznaczają wielkość kosztów podlegających wyłączeniu z łącznego sprawozdania finansowego. Saldo strony Wn na koniec roku przenosi się na stronę Ma, tym samym konto na koniec roku nie wykazuje salda. Koszty poniesione w jednostce i zaewidencjonowane na koncie 976-04 muszą się równać uzyskanym przychodom w poszczególnych jednostkach. Ewidencja szczegółowa powinna dostarczyć informacji o strukturze poniesionych kosztów według pozycji sprawozdania finansowego - rachunku zysków i strat.

Wzajemne rozliczenie funduszu - zwiększenia i zmniejszenia

Na koncie 976-05 ewidencjonuje się środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne nieodpłatnie przekazane lub otrzymane w ramach grupy jednostek samorządu terytorialnego. Na stronie Wn konta 976-05 ujmuje się wartość netto nieodpłatnie przekazanych w ciągu roku środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartości muszą być równe wartościom zwiększającym fundusz jednostki otrzymującej aktywa.

Na stronie Ma konta 976-05 ujmuje się wartość netto otrzymanych w trakcie roku środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartości muszą być równe zmniejszeniom na funduszu jednostki przekazującej aktywa. Ewidencja szczegółowa powinna być prowadzona zgodnie z podziałem konta Zespołu 0.

ZAPAMIĘTAJ!

W przypadku, gdy co najmniej jedna z jednostek powiązanych jest płatnikiem podatku od towarów i usług, w ewidencji konta 976 dotyczącej wyłączeń z rachunku zysków i strat księgowaniu podlega kwota netto (bez VAT).

W celu poprawnej ewidencji wzajemnych rozliczeń między jednostkami jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina, powiat) powinny opracować w tym zakresie jednolite procedury. Przykładowy wzór przedstawiono poniżej.

WZÓR. Jednolite zasady dotyczące księgowań wzajemnych rozrachunków pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy, które uwzględniane są w łącznym sprawozdaniu finansowym.

Zarządzenie Nr ……..

Wójta Gminy ………………………….

z dnia ……………………….

w sprawie wprowadzenia jednolitych zasad, dotyczących księgowań wzajemnych rozliczeń między jednostkami organizacyjnymi Gminy …….

Na podstawie:

• art. 40 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.),

• rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

- zarządza się, co następuje:

§ 1

Wprowadza się jednolite zasady dotyczące księgowań wzajemnych rozliczeń między jednostkami organizacyjnymi Gminy ……………, które uwzględniane są w łącznym sprawozdaniu finansowym, stanowiące załącznik nr 1 do niniejszego zarządzenia.

§ 2

Wykonanie zarządzenia powierza się Skarbnikowi Gminy oraz kierownikom jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

§ 3

Zarządzenie wchodzi w życie z dniem podpisania.

…………

Wójt Gminy

Załącznik nr 1 do zarządzenia Nr ………..

Wójta Gminy ………..… z dnia …….. 2022 r.

Jednolite zasady dotyczące księgowań wzajemnych rozliczeń między

jednostkami organizacyjnymi Gminy ……………, które uwzględniane są w łącznym sprawozdaniu finansowym.

§ 1

Zobowiązuje się kierowników jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego do prowadzenia ewidencji księgowej wzajemnych wyłączeń: należności i zobowiązań, przychodów i kosztów oraz funduszu jednostki.

§ 2

Zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej dla konta 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami” ustalają kierownicy jednostek organizacyjnych w przyjętej polityce rachunkowości.

§ 3

1. Ewidencja kont 976 funkcjonujących w jednostkach, zgodnie z niniejszym zarządzeniem, powinna być prowadzona w podziale na jednostki zgodnie z załącznikiem nr …. do zarządzenia.

2. Konto pozabilansowe 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami" powinno być prowadzone oddzielnie dla:

• 976-01 - wyłączenia wzajemnych należności,

• 976-02 - wyłączenia wzajemnych zobowiązań,

• 976-03 - wyłączenia rozliczeń przychodów,

• 976-04 - wyłączenia rozliczeń kosztów,

• 976-05 - wyłączenia rozliczeń z funduszu - zwiększenia,

• 976-05 - wyłączenia rozliczeń z funduszu - zmniejszenia.

3. Zapisów na kontach dokonuje się nie rzadziej niż pod datą ostatniego dnia kwartału/miesiąca.

4. Podstawą zapisu na koncie 976 jest PK „Polecenie księgowania".

§ 4

Zobowiązuje się kierowników samorządowych jednostek budżetowych Powiatu ………….. wymienionych w § 2 do uzgodnienia wzajemnych rozliczeń w formie pisemnej.

§ 5

Wraz ze sprawozdaniem finansowym jednostki zobowiązane są do sporządzania załączników do sprawozdania finansowego dotyczących wzajemnych wyłączeń, sporządzonych na podstawie ewidencji do kont pozabilansowych 976.

§ 6

Wprowadza się następujące załączniki, które należy załączać do sprawozdania finansowego:

1. Zał. nr 1 Arkusz wzajemnych rozliczeń do rachunku zysków i strat.

2. Zał. nr 2 Arkusz wzajemnych wyłączeń należności i zobowiązań (wyłączenia do bilansu).

3. Zał. nr 3 Arkusz wzajemnych rozliczeń z Zestawienia Zmian w Funduszu.

Załącznik nr 1

do Jednolitych zasad dotyczących księgowań

wzajemnych rozliczeń między

jednostkami organizacyjnymi Gminy

………………., które uwzględniane są

w łącznym sprawozdaniu finansowym

Arkusz wzajemnych rozliczeń do rachunku zysków i strat

Nazwa jednostki sporządzającej zestawienie: …………………………………………..

Nazwa jednostki powiązanej: …………………………………………………….…………..

……………………...…… …………………….

główny księgowy data

Druk należy wypełnić osobno dla każdej jednostki organizacyjnej, z którą występują powiązania.

Załącznik nr 2

do Jednolitych zasad dotyczących księgowań

wzajemnych rozliczeń między

jednostkami organizacyjnymi Gminy

……………………….., które uwzględniane są

w łącznym sprawozdaniu finansowym

Arkusz wyłączeń należności i zobowiązań (wyłączenia do bilansu)

I. Arkusz wyłączeń należności

Nazwa jednostki sporządzającej zestawienie: …………………………………………….

Nazwa jednostki powiązanej: ……………………………………………………….……..

II. Arkusz wyłączeń zobowiązań

Nazwa jednostki sporządzającej zestawienie: ………………………………………………

Nazwa jednostki powiązanej: ……………………………………………………….………

……………………...…… …………………….

główny księgowy data

Druk należy wypełnić osobno dla każdej jednostki organizacyjnej, z którą występują powiązania.

Załącznik nr 3

do Jednolitych zasad dotyczących księgowań

wzajemnych rozliczeń między

jednostkami organizacyjnymi Gminy

………………., które uwzględniane są

w łącznym sprawozdaniu finansowym

Arkusz wzajemnych rozliczeń z Zestawienia Zmian w Funduszu

Nazwa jednostki sporządzającej zestawienie: ………………………………………………..

Nazwa jednostki powiązanej: …………………………………………………………………

Nieodpłatnie otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne

Nazwa jednostki sporządzającej zestawienie: ………………………………………………..

Nazwa jednostki powiązanej: ………………………………………………….…………

Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych

……………………...…… …………………….

główny księgowy data

ZAPAMIĘTAJ !

Zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 976 „Wzajemne rozliczenia między jednostkami” ustalają kierownicy jednostek organizacyjnych w przyjętej polityce rachunkowości.

Ewidencja księgowa wzajemnych wyłączeń - w jednostce, jak i w organie - w przykładach

PRZYKŁAD 1. Wyłączenie w bilansie

1. Gminny ośrodek pomocy społecznej (GOPS) otrzymał od urzędu gminy fakturę z 29 grudnia 2022 r. na kwotę 555 zł za zużycie wody, z terminem płatności do 12 stycznia 2023 r. Na dzień 31 grudnia w księgach rachunkowych GOPS powstało zobowiązanie z tytułu dostaw towarów i usług, które zostanie wykazane w bilansie GOPS po stronie pasywów, zaś w bilansie urzędu gminy kwota 555 zł zostanie wykazana po stronie aktywów jako należności. Na poziomie zarządu jednostki samorządu terytorialnego w łącznym bilansie z sumy należności oraz z zobowiązań należy odjąć kwotę 555 zł jako wyłączenia.

Ewidencja księgowa w GOPS

Ewidencja księgowa w urzędzie gminy

PRZYKŁAD 2. Wyłączenie w rachunku zysków i strat

1. Gminny ośrodek pomocy społecznej (GOPS) jest zobowiązany do zapłaty 700 zł podatku od nieruchomości na rzecz gminy do 31 stycznia 2023 r. Zapłata nastąpiła 20 stycznia 2023 r.

Ewidencja księgowa w GOPS

Ewidencja księgowa w urzędzie gminy

PRZYKŁAD 3. Wyłączenie w zestawieniu zmian w funduszu

1. Urząd Gminy przekazał do szkoły podstawowej nieodpłatnie protokołem samochód o wartości 68 500 zł.

Ewidencja księgowa w szkole podstawowej

Ewidencja księgowa w urzędzie gminy

Podstawa prawna

• załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U z 2020 r. poz. 342)

©℗

Marta Banach

ekonomistka, certyfikowana księgowa posiadająca wieloletnie doświadczenie oraz szeroką wiedzę merytoryczną i praktyczną w obszarze finansów publicznych, wspartą studiami podyplomowymi z zakresu finansów i rachunkowości oraz audytu wewnętrznego i kontroli zarządczej w jsfp. Zdobywczyni I miejsca w całorocznym konkursie Księgowy Budżetu w latach 2017-2019