Dowody księgowe - podstawa zapisów w księgach rachunkowych

Jakość i przydatność dowodów źródłowych należy oceniać pod względem ich wartości merytorycznej i formalnej. Każdy dowód księgowy stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej (sprzedaży, zakupu, podjęcia pieniędzy z banku, wydania towaru z magazynu etc.) musi być przede wszystkim rzetelny, a więc zawierać prawdziwe, a przy tym wszystkie istotne dane o dokumentowanym zdarzeniu. Po drugie, każdy dowód księgowy powinien odpowiadać określonym wymogom formalnym, wynikającym z przepisów prawa bilansowego i podatkowego. W przeciwnym przypadku jego moc dowodowa może być kwestionowana w trakcie badania bilansu lub kontroli podatkowej, a tym samym spowodować zastrzeżenia w opinii audytora lub negatywne następstwa po kontroli, zwłaszcza w postaci nieuznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy lub odliczenia naliczonego VAT.

Ustawa o rachunkowości poświęca dowodom księgowym stosunkowo niewiele miejsca, ograniczając się w zasadzie do ich klasyfikacji oraz wymieniając te cechy, które każdy dowód źródłowy powinien posiadać. W myśl ustawy (art. 20 ust. 2) dowody księgowe dzieli się na trzy zasadnicze grupy:

● zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

● zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,

● wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Wśród dowodów wewnętrznych, sporządzanych przez jednostkę na własne potrzeby, można wyróżnić, mogące stanowić także podstawę zapisów księgowych, dowody:

● zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów z kilku dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,

● korygujące poprzednie zapisy,

● rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych,

● zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

Te ostatnie w pewnych sytuacjach mogą stanowić także podstawę do trwałego ujęcia operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, ponieważ w myśl art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości:

w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji.

Ustawodawca podkreślił jednak, że nie może to dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. Określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego.

Zapis ten oznacza, że dowód księgowy powinien zawierać określone przez przepisy prawa lub praktykę nazwę i dane identyfikacyjne. Przykładem takiego określenia dowodu jest np.: faktura VAT nr 2011/02/B lub dowód Kw - Kasa wypłaci nr 521 itd.

2. Określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej.

Zapis ten oznacza, że dowód księgowy musi umożliwiać bezwzględną identyfikację stron będących uczestnikami operacji gospodarczej (nabywcy i sprzedawcy, których nazwa i adres mogą być zastąpione pieczątką zawierającą wymagane dane). W przypadku dowodów wewnętrznych określenie stron (nazwy, adresy) może być zastąpione pieczątką lub symbolami (kodami cyfrowymi), pod warunkiem że jednostka posiada instrukcję lub inny dokument pozwalający na bezbłędne zidentyfikowanie stron uczestniczących w danej operacji.

3. Opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych.

Każdy dowód księgowy powinien zawierać treść dokonanej operacji oraz jej wartość (jeżeli jest to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych). Ustawa o rachunkowości (art. 21 ust. 2) dopuszcza jednak pomijanie w dowodzie księgowym zamieszczania wartości, ale jedynie w przypadku, gdy w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem. Może to dotyczyć np. dowodów rozchodu towarów, produktów lub materiałów do sprzedaży lub zużycia, gdzie wartościowa wycena rozchodu jest wyliczana na podstawie jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości (według cen przeciętnych, FIFO lub LIFO).

4. Datę dokonania operacji (a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu).

Nie zawsze data wystawienia dowodu jest równoznaczna z datą dokonania operacji (np. przyjęcie towarów do magazynu następuje wcześniej niż wystawienie dowodu dokumentującego ten fakt). W takich przypadkach na dowodzie księgowym należy podać nie tylko datę dokonania operacji (przyjęcia towarów do magazynu), ale i datę wystawienia dowodu (dowodu potwierdzającego przyjęcie towaru do magazynu).

5. Podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 21 ust. 1a), że można nie zamieszczać na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. Jeżeli natomiast dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, podpisy osób, o których mowa w pkt 5, mogą być zastąpione znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Podpisy na dokumentach ubezpieczenia i emitowanych papierach wartościowych mogą być odtworzone mechanicznie (art. 21 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

6. Stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ustawa o rachunkowości jednoznacznie nakłada obowiązek sprawdzenia dowodów dokumentujących operacje gospodarcze. Sprawdzenie powinno dotyczyć zarówno strony formalno-rachunkowej, jak i merytorycznej dokumentu. Osoby dokonujące tych kontroli powinny umieścić swój podpis lub sygnaturę na dowodzie na znak przeprowadzenia tych kontroli, aby osoba kwalifikująca dowód do ujęcia w księgach rachunkowych mogła stwierdzić, że nastąpiło sprawdzenie dowodu. Zakwalifikowanie dowodu do ujęcia w księgach polega na:

● nadaniu numeru, pod którym zostanie zaewidencjonowany,

● wskazaniu okresu księgowania (tj. daty, pod którą dany dowód ma być ujęty w księgach),

● umieszczeniu dyspozycji zwanej dekretem lub dekretacją (tj. oznaczenia kont i ich stron, na których nastąpi ewidencja operacji gospodarczej) wraz z podaniem wartości (kwoty) operacji gospodarczej.

Zakwalifikowanie do ujęcia w księgach rachunkowych powinno być potwierdzone podpisem osoby uprawnionej do dokonywania czynności kwalifikujących (na znak dopuszczenia dowodu księgowego do ujęcia w księgach).

Dowody księgowe w języku obcym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości dowody księgowe mogą być sporządzane w języku obcym, np. dowody zewnętrzne własne przekazywane kontrahentom zagranicznym (m.in. faktury) oraz dowody zewnętrzne otrzymywane w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem lub importem. Jednostki nie muszą posiadać tłumaczenia tych dokumentów na język polski (ani przed, ani po zaksięgowaniu), ale na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta powinny zapewnić wiarygodne przetłumaczenie treści wskazanych dowodów (art. 21 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Przeliczenie walut. Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej (art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wynik przeliczenia należy zamieścić bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.

Korygowanie błędów. Ustawa o rachunkowości zawiera ponadto przepisy regulujące kwestię korygowania błędów w dowodach (art. 22 ustawy o rachunkowości). W przypadku dowodów wewnętrznych błędy lub pomyłki mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Nie jest dopuszczalne dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek oraz poprawianie pojedynczych liter lub cyfr.

W przypadku błędów w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można je korygować jedynie poprzez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem.

Na czym polega kontrola merytoryczna, formalnoprawna i rachunkowa dowodu księgowego

Wszelkie dokumenty stanowiące podstawę księgowania powinny być poddane kontroli. Należy dokonać sprawdzenia ich legalności, rzetelności oraz prawidłowości zdarzeń i operacji gospodarczych odzwierciedlonych w tych dokumentach. W celu ustalenia, czy dokument księgowy spełnia te wymogi, powinien być poddany kontroli merytorycznej, formalnoprawnej i rachunkowej. Komitet Standardów Rachunkowości w stanowisku w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych stwierdza, że:

sposób kontroli (...) oraz szczegółowe ich procedury ustala jednostka odpowiednio do specyfiki procesów gospodarczych, rodzaju dokumentacji źródłowej, wymaganego celu i zakresu kontroli.

Należy jednak wskazać, że sposób kontroli dowodów księgowych musi zostać utrwalony w dokumentacji określającej sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości precyzuje jednocześnie, że:

Ustalony przez jednostkę sposób sprawdzania i zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych dowodów księgowych może określać zasady zwolnienia z obowiązku zamieszczania na dowodach księgowych podpisów oraz informacji o sprawdzeniu i dekretacji dowodów księgowych. Zasady te nie mogą wykraczać poza uproszczenia przewidziane w art. 21 ust. 1a ustawy.

Kontrola merytoryczna polega na zbadaniu, czy dane zawarte w dokumencie odpowiadają rzeczywistości, czy wyrażona w dowodzie operacja gospodarcza była celowa z punktu widzenia gospodarczego, czy jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Zadaniem kontroli merytorycznej jest również zadbanie o wyczerpujący opis operacji gospodarczej. Opis ten jest zamieszczony (zazwyczaj) na odwrocie dokumentu i potwierdzony czytelnym podpisem uprawnionego pracownika. Kontrolujący na dowód dokonania kontroli merytorycznej zamieszcza na odwrocie dokumentu klauzulę: "Sprawdzono pod względem merytorycznym", datę i własnoręczny podpis. W ramach kontroli merytorycznej sprawdza się najczęściej:

● czy dana operacja była celowa, planowa, zamówiona, tj. czy wykonanie jej poprzedzone zostało umową, złożonym zamówieniem itp.,

● czy zdarzenie gospodarcze udokumentowane danym dowodem jest zgodne z prawem,

● czy dokument został wystawiony przez właściwy podmiot gospodarczy,

● czy zastosowane ceny i stawki są zgodne z zawartymi umowami lub uregulowaniami prawnymi,

● czy zakres prac został faktycznie wykonany w sposób rzetelny i zgodnie z obowiązującymi normami.

Kontrola merytoryczna ze względu na swoją istotność powinna być dokonywana przez osoby odpowiedzialne za realizację zdarzenia gospodarczego udokumentowanego danym dowodem księgowym. Zazwyczaj ten rodzaj kontroli leży w gestii kierownika jednostki (jako osoby odpowiedzialnej za funkcjonowanie jednostki) lub kierowników poszczególnych komórek, działów, projektów itp.

Kontrola formalnoprawna polega na sprawdzeniu, czy dany dokument spełnia formalne i prawne wymagania określone w regulacjach prawnych zarówno wynikających z prawa bilansowego, jak i prawa gospodarczego, podatkowego itp. W ramach kontroli formalnoprawnej najczęściej sprawdza się:

● czy dowód spełnia wymagania art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

● czy w przypadku faktur VAT spełnia wymagania formalne określone w przepisach o VAT,

● czy dowód księgowy został wystawiony na "urzędowym" wzorze,

● czy zawiera komplet informacji (danych), właściwe pieczątki, podpisy odpowiednich osób,

● czy jest czytelny, wolny od poprawek, skreśleń itp.

Kontrola rachunkowa polega głównie na ustaleniu, czy dokumenty zostały wystawione w sposób wolny od błędów rachunkowych (arytmetycznych). W ramach kontroli rachunkowej najczęściej sprawdza się:

● czy nie ma błędów rachunkowych (arytmetycznych),

● czy dowód posiada przeliczenie na walutę polską (a jeśli tak, to czy przeliczenie jest prawidłowe arytmetycznie),

● czy zastosowane przy wyliczeniach zaokrąglenia są prawidłowe (np. czy na liście płac podstawa obliczenia zaliczki na podatek jest prawidłowo zaokrąglona do pełnych złotych).

Kontrola formalnoprawna i kontrola rachunkowa są często dokonywane przez jedną i tę samą osobę (zazwyczaj pracownika księgowości). Dobrą praktyką jest, by ogół czynności kontrolnych danego dowodu księgowego (tj. kontrola merytoryczna, formalnoprawna i rachunkowa) był przeprowadzany przez różne osoby (w szczególności chodzi o rozdzielenie kontroli merytorycznej od kontroli formalno-rachunkowej). Należy również pamiętać, że jeżeli osoba kwalifikująca dowód do ujęcia w księgach rachunkowych nie jest tożsama z osobami sprawdzającymi ten dowód pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, to osoby dokonujące tych kontroli powinny na znak ich wykonania zamieścić swój podpis (ewentualnie sygnaturę) na dokumencie (jeśli z innych technik dokumentowania nie wynika, że dowód został sprawdzony). Dzięki temu osoba kwalifikująca dowód do ujęcia w księgach jest w stanie bezpośrednio stwierdzić, że nastąpiło sprawdzenie dokumentu.

Na tym, w zasadzie, kończą się wymagania dotyczące dowodów księgowych wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Wydawać by się mogło, że jeżeli dowody księgowe są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem dokumentowanych zdarzeń, to nie powinno być z nimi większych problemów. Ustawa o rachunkowości nie reguluje jednak w sposób szczegółowy wielu problemów, z którymi spotykają się księgowi, chcąc prawidłowo udokumentować zdarzenia gospodarcze.

1. Co oznacza zapis w ustawie o rachunkowości, że można zaniechać umieszczania na dowodzie księgowym podpisu wystawcy dokumentu, jeśli wynika to z odrębnych przepisów

W praktyce zapis ten odnosi się głównie do uregulowań przepisów o podatku od towarów i usług. Owymi "odrębnymi przepisami" w tym przypadku jest rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia nie ma obowiązku podpisywania faktury VAT stwierdzającej dokonanie sprzedaży zarówno przez jej wystawcę, jak i odbiorcę. Tak wystawiona faktura (tj. bez podpisów osób uprawnionych do wystawiania i otrzymywania faktur) będzie uznawana za prawidłowy dowód księgowy w myśl ustawy o rachunkowości.

W przypadku rachunków "odrębnymi przepisami" jest rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Od 11 marca 2011 r. rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi nie musi zawierać czytelnego podpisu wystawcy rachunku (patrz na ten temat także: Czy rachunek przesłany drogą elektroniczną może być dowodem księgowym).

2. Jak rozumieć "wiarygodność tłumaczenia" na język polski treści dowodu księgowego

Wiarygodność tłumaczenia na język polski treści dowodów księgowych, o którym wspomina art. 21 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zapewnia w praktyce jedynie skorzystanie z usług tłumacza przysięgłego.

3. Czy dokumenty księgowe trzeba ręcznie opisywać

Dokumentów księgowych nie trzeba ręcznie opisywać, jeżeli inna technika dokumentowania zapisów księgowych pozwala na zawarcie elementów analogicznych dla ręcznego dekretu.

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 21 ust. 1a), że można zaniechać zamieszczania na dowodach księgowych m.in.:

● stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacji), oraz

● podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania

- jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Oznacza to, że ręczną dekretację na dowodach księgowych można zastąpić inną techniką dokumentowania zapisów księgowych, np. wydrukiem z systemu komputerowego. Wydruk z systemu komputerowego powinien jednak zawierać analogiczne dla ręcznego dekretu elementy określone w art. 21 ustawy o rachunkowości (przede wszystkim sposób ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych, jak również numer, pod którym dokument został zaksięgowany).

Fakt, że ustawa o rachunkowości pozwala w przypadku prowadzenia ksiąg za pomocą komputera zaniechać zamieszczania na dowodach księgowych podpisu osoby odpowiedzialnej za sprawdzenie i zakwalifikowanie dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych, nie może oznaczać braku identyfikacji osoby odpowiedzialnej za dekretację. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 4 ustawy o rachunkowości:

przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu.

Należy również pamiętać, że przyjęte techniki dokumentowania zapisów księgowych wymagają ujęcia (zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości) w dokumentacji opisującej stosowane przez daną jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, a wśród nich sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Za aktualizację polityki rachunkowości odpowiada (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości) kierownik jednostki.

Podsumowując: z uwagi na bezwzględnie obowiązującą funkcję kontrolną dekretu księgowego nie ma możliwości całkowitego odejścia od obowiązku oznaczania nim dokumentów. Dopuszczalne jest natomiast stosowanie uproszczenia, polegającego np. na sporządzaniu wydruku zawierającego niezbędne dla dekretu elementy bezpośrednio z programu komputerowego. Na temat możliwości rezygnacji z odręcznego dekretowania dokumentu pisaliśmy też w "MONITORZE księgowego" nr 14/2011 w artykule "Jak dekretować dokumenty elektroniczne".

4. Czy rachunek przesłany drogą elektroniczną może być dowodem księgowym

Rachunek przesłany drogą elektroniczną może być dowodem księgowym. Potwierdzenie tego można znaleźć w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdzie wskazuje się, że:

Termin "dokument elektroniczny" odnosi się do formy dokumentu, jak np.: elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp.

Dokument elektroniczny, stanowiący dowód księgowy, powinien spełniać wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy dla dowodów księgowych, z uwzględnieniem uproszczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1a ustawy.

Zatem z punktu widzenia ustawy o rachunkowości "forma elektroniczna" dokumentów księgowych nie wpływa na fakt uznania ich za dowody księgowe. Jedynym warunkiem takiego uznania jest spełnienie wymogów art. 21 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem uproszczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1a ustawy. Wskazane uproszczenia dotyczą m.in. tego, że można zaniechać umieszczania na dowodach niektórych danych, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów. W przypadku rachunków "odrębnymi przepisami" jest rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Od 11 marca 2011 r. przepisy te zostały znowelizowane. W wyniku tej nowelizacji w § 14 tego rozporządzenia zrezygnowano z warunku, że rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi musi zawierać:

● odpowiednio wyraz "ORYGINAŁ" lub "KOPIA",

● czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeśli się nią posługuje.

Zmiany te nie tylko uprościły od 2011 r. sporządzanie, przesyłanie i przechowywanie rachunków w formie elektronicznej, ale tym samym pomogły również spełnić wymogi ustawy o rachunkowości uznania ich za dowody księgowe.

5. Czy paragon dokumentujący przejazd płatnymi autostradami jest dowodem księgowym

Paragony dokumentujące przejazd płatnymi autostradami nie zawierają wszystkich danych wymaganych dla dowodów księgowych przez ustawę o rachunkowości. Nie oznacza to, że ich forma uniemożliwia zaewidencjonowanie kosztu w księgach rachunkowych oraz zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli celowość i związek z przychodami nie są podawane w wątpliwość. Jednakże dla prawidłowego udokumentowania wydatku wskazane jest uzupełnienie paragonu o dane nabywcy, podpis osoby dokonującej zapłaty i opis, jakiego wydatku dotyczy (tj. operacji gospodarczej, np. podróż służbowa, przewóz towarów lub pracowników). Dane te można zamieścić bezpośrednio na paragonie lub na odrębnym dowodzie, np. Poleceniu księgowania, który będzie stanowił załącznik do paragonu.

6. Czy bilety parkingowe otrzymane od inkasentów obsługujących dany parking oraz bilety parkingowe będące wydrukiem z parkometru są dowodem księgowym

Podobnie jak w przypadku paragonów dokumentujących przejazd płatnymi autostradami bilety parkingowe nie zawierają wszystkich danych wymaganych dla dowodów księgowych przez ustawę o rachunkowości. Należy je (analogicznie jak w przypadku paragonów za przejazd autostradami) uzupełnić o elementy wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości, tj. o dane nabywcy, podpis osoby dokonującej zapłaty i opis, jakiego wydatku dotyczy. Tak uzupełnione będą równocześnie stanowić podstawę uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Wskazuje na to interpretacja indywidualna z 13 maja 2010 r., nr ITPB3/423-74/10/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził:

Kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów - jak wyjaśniono powyżej - normują odrębne przepisy. A zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości bilety parkingowe otrzymane od inkasentów obsługujących dany parking lub bilety parkingowe będące wydrukiem z parkometru stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji koszty opłat parkingowych udokumentowane w sposób wymagany przepisami o rachunkowości mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.

7. Czy kserokopia rachunku dokumentującego zakup może być dowodem księgowym

Ustawa o rachunkowości generalnie wymienia (art. 20 ust. 2) trzy grupy dokumentów, które mogą stwierdzać dokonanie operacji gospodarczej i być podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Są nimi:

● dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,

● dowody zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,

● dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Kserokopia rachunku dokumentującego zakup nie jest dowodem źródłowym w myśl przytoczonych wyżej grup dokumentów. Samo udokumentowanie zakupu powinno, co do zasady, być dokumentowane oryginalnymi dokumentami zewnętrznymi. Ustawa o rachunkowości przewiduje jednak w art. 20 ust. 4 pewien wyjątek, tj.:

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Ponieważ rachunek nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej VAT, to kserokopia rachunku zakupu (jeśli nie dotyczy skupu metali nieżelaznych od ludności) może (po uzyskaniu zgody kierownika jednostki) być dowodem księgowym dokumentującym operację gospodarczą zakupu.

8. Czy paragon fiskalny za przejazd taksówką jest dowodem księgowym

Pracownicy często korzystają z usług taksówkarskich zarówno w trakcie delegacji służbowych, jak i w związku z wykonywaniem innych obowiązków służbowych (tj. poza zakresem delegacji służbowych). Chociaż wydatki te zasadniczo mogą być dokumentowane na rożne sposoby, tj. paragonami fiskalnymi, fakturami VAT oraz rachunkami wystawianymi przez taksówkarzy, to jednak paragon fiskalny w praktyce często okazuje się jedynym możliwym dokumentem, który pasażer (pracownik) może otrzymać jako potwierdzenie zapłaconej kwoty za odbyty kurs.

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości paragon fiskalny stanowi dowód księgowy i jako taki może być podstawą ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, jeżeli jednostka zadba o uzupełnienie tego dokumentu o brakujące elementy opisane w art. 21 ustawy o rachunkowości (m.in. o dane nabywcy), wymagane dla dowodu księgowego, oraz opis okoliczności uzasadniających poniesienie tego wydatku. Jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości paragony fiskalne oraz rachunki wystawione przez taksówkarzy potwierdzające wydatki stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia powinien być również wystarczający dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2011 r., nr IPPB5/423-37/11-4/JC). Aby uniknąć ewentualnych sporów z urzędem skarbowym, wiele firm instruuje pracowników, by za przejazdy taksówkami żądali wystawienia faktury lub rachunku. Jeżeli jednak zdarzy się sytuacja, w której spółka będzie dysponować jedynie paragonem, to wówczas należy zadbać o wspomniane uzupełnienie tego dokumentu o brakujące elementy. W praktyce odbywa się to poprzez przedłożenie przez pracownika paragonu wraz z opisem sprawy, w związku z którą skorzystał z przejazdu taksówką, oraz podpisem swego przełożonego, akceptującego taki wydatek.

9. Czy faktura pro forma jest dowodem księgowym

Faktura pro forma nie jest dowodem księgowym, na podstawie którego można dokonywać zapisów w księgach rachunkowych. Co więcej, przepisy polskie nie przewidują możliwości wystawiania faktur pro forma. Faktury te funkcjonują w obrocie gospodarczym, jednak nie mają one z punktu widzenia prawa nic wspólnego z fakturami VAT. Nie dokumentują one sprzedaży dokonanej przez podatnika, lecz stanowią pewnego rodzaju ofertę zawarcia umowy sprzedaży towaru lub świadczenia usług.

10. Czy na podstawie jednej dekretacji można wprowadzić do ksiąg rachunkowych wiele dokumentów księgowych

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 20 ust. 3), że podstawą zapisu w księgach rachunkowych (a więc pod jedną pozycją) mogą być dowody zbiorcze. Dowody te charakteryzują się tym, że są sporządzone dla grup operacji jednorodnych, powtarzających się z dużą częstotliwością. Dowody te zawierają dane wynikające z wielu jednorodnych dowodów źródłowych (np. wielu dowodów Pz, faktur sprzedaży itp.), przy czym każdy dowód źródłowy powinien być pojedynczo wyszczególniony w dokumencie zbiorczym. Przykładem dokumentów zbiorczych są wszelkiego rodzaju raporty (np. raport kasowy, raport obrotów), zestawienia (np. zestawienie sprzedaży) czy rejestry (np. rejestr zakupu, rejestr sprzedaży).

Reasumując: ustawa o rachunkowości zezwala na dokonywanie łącznych zapisów w księgach rachunkowych (na podstawie jednej dekretacji) jednorodnych dokumentów dołączonych do dowodu zbiorczego i pojedynczo w nim wymienionych.

11. Czy wyciąg bankowy wydrukowany z Internetu lub elektroniczny bilet lotniczy może być dowodem księgowym

Tak. Wyciąg bankowy "wydrukowany z Internetu", jak również elektroniczny bilet lotniczy mogą być dowodami księgowymi. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych potwierdza taki sposób myślenia, wskazując, że:

Termin "dokument elektroniczny" odnosi się do formy dokumentu, jak np.: elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp.

Dokument elektroniczny, stanowiący dowód księgowy, powinien spełniać wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy dla dowodów księgowych, z uwzględnieniem uproszczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1a ustawy.

W przypadku wyciągu z systemu bankowości elektronicznej należy również wskazać, że prawo bankowe traktuje bankowe dokumenty elektroniczne na równi z ich papierowymi odpowiednikami (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe).

12. Czy do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu księgowego można udokumentować zdarzenie gospodarcze dowodem księgowym zastępczym

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 20 ust. 4), że kierownik jednostki w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Oznacza to, że nawet w sytuacji gdy jednostka nie otrzymała na czas zewnętrznego dowodu obcego, kierownik jednostki może podjąć decyzję o wystawieniu zastępczego dowodu dokumentującego daną operację gospodarczą. Za pomocą dowodów zastępczych nie można jednak dokumentować operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Oznacza to, że np. w przypadku bardzo długiego oczekiwania na fakturę zaliczkową od kontrahenta nie można wpłaty tej zaliczki udokumentować dowodem zastępczym. Do czasu otrzymania faktury wpłaconą kwotę zaliczki wykazuje się na podstawie dokumentu wypłaty jako należność od kontrahenta.

WAŻNE!

Dowody zastępcze nie mogą nigdy być wystawiane na operacje gospodarcze, które powinny być udokumentowane fakturą VAT.

Ponieważ w gestii kierownika jednostki leży uznanie dowodu zastępczego za właściwy dla udokumentowania operacji, to każdorazowo taki dowód zastępczy powinien zawierać wskazanie, że został zaakceptowany przez kierownika jednostki, np. przez umieszczenie na nim zdania: "Wyrażam zgodę na uznanie niniejszego dokumentu za dowód zastępczy" oraz złożenie podpisu.

Reasumując, do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu księgowego można udokumentować zdarzenie gospodarcze dowodem księgowym zastępczym, nawet gdy przyczyną jest nie tylko permanentny, ale i chwilowy brak zewnętrznego obcego dowodu księgowego. Warunkiem jest jednak, by nie dotyczył on operacji, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

13. Jakim dowodem udokumentować skup surowców wtórnych oraz metali nieżelaznych od ludności

Generalnie dokumentami będącymi podstawą ujęcia wydatku w księgach rachunkowych są dowody zewnętrzne obce (faktury VAT i rachunki). Jednakże w przypadku osób fizycznych dokumenty są te w zasadzie niemożliwe do otrzymania. Można zatem skorzystać z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości i za zgodą kierownika jednostki operacje skupu dokumentować dowodami zastępczymi. W przypadku skupu surowców wtórnych (np. opakowań szklanych lub makulatury) podstawą do ujęcia w księgach rachunkowych będą w zasadzie dowolne dowody zastępcze (określone przez jednostkę we własnym zakresie, np. kwity skupu, które stanowią podstawę do uwzględnienia ich w dowodzie zbiorczym, jakim jest np. raport skupu). Dowodami takimi (tj. zastępczymi) nie można jednak dokumentować zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Ich zakup powinien być dokumentowany umową kupna-sprzedaży. Dowody dokumentujące te operacje powinny bowiem zawierać dane umożliwiające identyfikację tożsamości osób, od których dokonano nabycia tych metali (imię i nazwisko, adres, nr dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości). Należy też pamiętać, by umowa kupna-sprzedaży spełniała warunki uznania jej za dowód księgowy (tj. warunki szczegółowo określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

14. Jak udokumentować zakup płodów rolnych i zwierząt od rolnika

W przypadku zakupu płodów rolnych i zwierząt należy wyróżnić dwie sytuacje, tj. gdy zakup następuje od rolnika ryczałtowego oraz gdy zakup następuje od osoby, która nie jest rolnikiem ryczałtowym.

W przypadku zakupu płodów rolnych od rolnika ryczałtowego zakup ten powinien być udokumentowany fakturą VAT RR. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany sprzedawcy. Faktura ta powinna zostać wystawiona zgodnie z art. 116 ustawy o VAT, zaś z punktu widzenia ustawy o rachunkowości stanowi ona dowód zewnętrzny własny (określony w art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zdarzają się jednak sytuacje, że z przyczyn niezależnych od jednostki kupującej płody rolne nie można udokumentować zakupu zwierząt wspomnianymi fakturami VAT RR. Przeważnie są to przypadki niemożności uzyskania wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego wystawienia faktury VAT RR, nieposiadania rachunków bankowych przez rolników, niechęci w ujawnianiu danych, małej świadomości w tym zakresie sprzedających (np. nie zależy im na otrzymaniu faktury VAT RR) itp.

W tym przypadku organy podatkowe zajmują dość jednolite stanowisko wskazujące, że faktura VAT RR jest w zasadzie jedynym sposobem udokumentowania zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2010 r. (nr IPPB1/415-123/10-2/EC), w której jednocześnie odniesiono się do pytania, czy w szczególnych przypadkach można dokonywać zakupów produktów rolnych, dokumentując te zakupy za pomocą księgowych dowodów zastępczych:

W konsekwencji w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym.

Zauważyć bowiem należy, iż możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, niedokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Co więcej, dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji. Natomiast dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy od rolników nieryczałtowych i emerytów, którzy nie udostępniają swoich danych osobowych, nie będą stanowiły dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatku, bowiem nie spełniają wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli nie zawierają danych - określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, pozwalających zaliczyć dany dokument jako dowód księgowy.

W przypadku zakupu płodów rolnych lub zwierząt od osób niebędących rolnikami ryczałtowymi księgowym (i podatkowym) dokumentem potwierdzającym dokonanie takiego zakupu jest umowa kupna-sprzedaży, jeżeli umowa taka spełnia wymagania określone w art. 21 ustawy o rachunkowości.

Organy podatkowe jednak także i w tym przypadku bardzo ostrożnie podchodzą do dokumentowania tego typu transakcji dowodami zastępczymi:

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż dowody zastępcze stosowane przez Spółkę przy skupie produktów rolnych, ziół, owoców dzikorosnących i leśnych, dostarczanych przez tzw. zbieraczy, nie mogą stanowić dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatku. Ww. dowody zastępcze nie spełniają wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż nie zawierają takich danych jak - określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, pozwalających zaliczyć dany dokument jako dowód księgowy, na podstawie którego Spółka mogłaby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczych, w tym poniesienia kosztów, za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osobę (osoby) dokonujące tej transakcji. Z możliwości tej jednak można korzystać w sytuacjach wyjątkowych i dla udokumentowania operacji gospodarczych o relatywnie niskich wartościach.

Powyższe stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2008 r. (nr IBPB3/423-371/08/AK) warunkuje ewentualne udokumentowanie dowodem zastępczym zakupu produktów rolnych od osób fizycznych wyjątkowością sytuacji i relatywnie niskimi wartościami transakcji.

15. Kiedy używa się dowodu PK - Polecenie księgowania

Dowód PK - Polecenie księgowania jest szczególnym dokumentem księgowym wystawianym wówczas, gdy należy udokumentować operację gospodarczą, dla której nie są przewidziane oryginalne lub typowe dowody. Polecenie księgowania jest najczęściej stosowane w przypadku:

● otwierania i zamykania kont,

● przenoszenia salda z jednego konta na inne konto,

● poprawiania (stornowania) błędnego zapisu w księgach rachunkowych,

● rozliczania wyniku finansowego (na podstawie uchwały jednostki),

● dokonywania odpisów amortyzacyjnych (na podstawie tabeli amortyzacyjnej),

● przyporządkowywania kosztów i przychodów rozliczanych w czasie do określonych okresów sprawozdawczych,

● zbiorczego zapisu operacji (np. rozpisanie na dowodzie PK wszystkich księgowań dotyczących potrąceń z listy płac).

Pracownik księgowości sporządza Polecenie księgowania zazwyczaj w jednym egzemplarzu.

16. Kiedy używa się noty księgowej

Notę księgową wystawia się w celu uznania (tzw. nota uznaniowa) lub obciążenia (tzw. nota obciążeniowa) kontrahenta z tytułów, które nie dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Można ją zatem wystawić tylko wówczas, gdy przepisy nie wymagają udokumentowania danej operacji fakturą VAT, rachunkiem lub fakturą korygującą. Podobnie jak w przypadku każdego innego dowodu księgowego nota księgowa, aby mogła być podstawą zapisów w księgach rachunkowych, powinna być rzetelna, tzn. zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, wolna od błędów rachunkowych oraz zawierać co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Dla jednostki wystawiającej jest to dowód zewnętrzny własny (wystawiany w 2 egzemplarzach, gdzie oryginał otrzymuje odbiorca, a kopia zostaje w księgowości wystawcy noty).

Najczęstszym przykładem zastosowania not księgowych jest obciążenie kontrahenta odsetkami za zwłokę w regulowaniu należności. Odsetki ustawowe przysługujące wierzycielowi od nieuregulowanych przez kontrahentów należności liczy się, wykorzystując zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Oprócz not księgowych, będących wezwaniem do uregulowania należnych jednostce gospodarczej odsetek za zwłokę w regulowaniu jej należności, noty księgowe można wykorzystywać także w każdym innym celu, dla którego nie przewidziano innego sposobu dokumentacji, tj. np:

● obciążenia kontrahenta karami umownymi,

● rezygnacji z dochodzenia naliczonych odsetek za zwłokę w zapłacie,

● udokumentowania wpłaconej kaucji,

● udokumentowania żądania wpłaty odszkodowania.

Noty księgowej nie należy mylić z notą korygującą, której zasady wystawiania i treść szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

w art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 4, art. 20-22, art. 34 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585

w pkt 7, pkt 10-11 uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych - Dz.Urz. Min.Fin. z 2010 r. Nr 6, poz. 26

w art. 116 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654

w art. 7 ust. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 781

w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz.U. Nr 165, poz. 1373; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 40, poz. 204