Zwolnienie z VAT najmu na cele mieszkaniowe realizowane pośrednio – wyrok NSA

Najem oraz dzierżawa lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia z VAT tylko wtedy, gdy sam najemca lub dzierżawca bezpośrednio używa tych lokali do własnych celów mieszkaniowych  - wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2163/18.

Stan faktyczny

Podatniczka, osoba fizyczna, nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej, zamierza wydzierżawić w całości spółce z o.o. budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania, którego jest właścicielką. W tym budynku spółka, jako dzierżawca, będzie prowadzić działalność pożytku publicznego polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach domu pomocy społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego w budynku nie będzie prowadzona żadna inna działalność. Będzie on więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających, które zostaną w nim zameldowane i będą tam realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

Na realizację tego zadania spółka otrzyma wsparcie w postaci dotacji przekazywanej miesięcznie przez miasto.

Podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, pytając, czy powyższa usługa dzierżawy może korzystać ze zwolnienia z VAT jako dzierżawa obiektu mieszkalnego na cele mieszkaniowe (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Zdaniem podatniczki - może.

Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Zdaniem organu dzierżawca nie realizuje celu mieszkaniowego zwolnienia, ale prowadzi działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie spornego zwolnienia z VAT.

Stanowisko WSA w Gliwicach

Sąd uznał, że rację ma organ, wobec czego skargę podatniczki oddalił z następującym uzasadnieniem. Nie sposób przyjąć, że dzierżawa następuje na cele mieszkaniowe. Podatniczka udostępnia dzierżawcy (spółce) nieruchomość mieszkalną po to, aby spółka prowadziła tam działalność pożytku publicznego, która na gruncie VAT jest działalnością gospodarczą, a nie po to, aby spółka tam zamieszkała. Tym samym dzierżawca nie realizuje w tej nieruchomości celu mieszkalnego. Zachowanie to urzeczywistniają dopiero kolejne podmioty. Są nimi osoby skierowane do domu pomocy społecznej umiejscowionego w dzierżawionej nieruchomości. To jednak do zwolnienia nie wystarcza.

Stanowisko NSA

Sąd oddalił skargę kasacyjną podatniczki. Wskazał, że celem zwolnienia z VAT najmu jest minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma do nieobciążania podatkiem VAT wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę lub dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to najemca lub dzierżawca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione jest stwierdzenie, że wynajmujący lub wydzierżawiający wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie to nie dzierżawca będzie wykorzystywał budynek na zaspokojenie swoich (własnych) potrzeb mieszkaniowych, wobec czego zwolnienie nie wchodzi w grę. Akcentowany przez podatniczkę element działalności pożytku publicznego nie ma tu znaczenia.

Od redakcji

Z uzasadnienia obu wyroków wynika, że jedynie bezpośrednia realizacja celów mieszkaniowych, czyli zamieszkiwanie w wynajętym lokalu przez samego najemcę albo dzierżawcę, uprawnia do zastosowania zwolnienia.

Niestety, wyrok NSA jest prawomocny i potwierdza utrwalona linię orzecznictwa, z której skorzystał fiskus, wydając w tej sprawie interpretację ogólną (zob. „Tylko najem na cele mieszkaniowe najemcy jest zwolniony z VAT ” interpretacja MF”). Wobec tego należy podatników przestrzec, że jeśli znajdą się w sytuacji takiej jak podatniczka, to z pewnością spotkają się z odmową zastosowania zwolnienia.

Zdaniem redakcji przyjęta argumentacja sądów powtórzona przez fiskusa w interpretacji ogólnej z 8 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021, nie jest prawidłowa. Formułuje bowiem dodatkowy warunek, który nie jest zawarty w treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Sądy dokonały zatem nieprawidłowej, zawężającej wykładni tego przepisu. Jeśli najemca (dzierżawca) przekazuje nieruchomość innym osobom wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, to również w tym układzie następuje wynajmowanie nieruchomości „wyłącznie na cele mieszkaniowe”, jak wymaga tego wspomniany przepis. W odróżnieniu do ulgi mieszkaniowej w PIT tutaj przepis nie wymaga, by były to własne cele mieszkaniowe najemcy (dzierżawcy).

Do niedawna takiego zdania był także fiskus. Zanim wydana została interpretacja ogólna Dyrektor KIS wydał wiele interpretacji indywidualnych, w których przyznawał prawo do zwolnienia w podobnych sytuacjach. Niestety fiskus wykorzystał argumentację sądów i obecnie nie ma co liczyć na otrzymanie interpretacji potwierdzającej prawo do zwolnienia z VAT, gdy występuje podmiot pośredniczący w wynajmie.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny, specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym