Środki trwałe, na które utworzono odpis aktualizujący

PROBLEM

RADA

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych tworzy się w przypadku wystąpienia trwałej utraty ich wartości. Poprzez tworzone odpisu doprowadza się wartość środka trwałego wykazanego w księgach rachunkowych do ceny sprzedaży netto możliwej do uzyskania na dzień bilansowy, a w przypadku jej braku do wartości godziwej.

Następnie należy dokonać przeliczenia wartości będącej podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem planowanego okres użytkowania środka trwałego.

Jednostka powinna jednak raz w roku dokonać oceny, czy występują przesłanki utworzenia lub odwrócenia odpisów aktualizujących, i po ich utworzeniu lub odwróceniu ponownie dokonać przeliczenia wartości środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych.

UZASADNIENIE

Jednostki posiadające składniki aktywów są zobowiązane do dokonania wyceny ich wartości nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Tabela 1. Sposób wyceny wybranych aktywów zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości

Wartość składników majątku pomniejszana jest o:

● odpisy amortyzacyjne - będące odzwierciedleniem rozłożenia w czasie utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu,

● odpisy z tytułu trwałej utraty wartości - następujące w przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik nie przyniesie w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych

W przypadku gdy zaistnieją przesłanki mówiące o utracie wartości przez składnik majątku, wówczas uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego jego wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych do:

● ceny sprzedaży netto - możliwej do uzyskania na dzień bilansowy ceny jego sprzedaży pomniejszonej m.in. o koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży,

a w przypadku braku ceny sprzedaży netto

● do inaczej określonej wartości godziwej - kwoty, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

W ustawie o rachunkowości zawarte są jedynie ogólne zasady dotyczące utraty wartości aktywów, dlatego jednostka, dokonując analizy, czy nastąpiła (bądź nie) utrata wartości poszczególnych składników aktywów, może korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 4 "Utrata wartości aktywów".

1. Procedury ustalania odpisu aktualizującego

W KSR 4 przedstawiona jest procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów w razie utraty przez nie wartości i dotyczy wszystkich aktywów jednostki.

Tabela 2. Przykładowe sytuacje, w których występują przesłanki wewnętrzne lub zewnętrzne świadczące o możliwości zaistnienia utraty wartości aktywów

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości obejmuje kilka etapów:

Etap 1. Ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości

Etap 2. Zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości

Etap 3. Ocena, czy nastąpiła utrata wartości, i ustalenie, w miarę potrzeby, odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub grupowo oraz ustalenie obiektów oceny utraty wartości

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów, zwana także procedurą aktualizacji wyceny, polega zatem na podejmowaniu na dzień bilansowy ciągu analiz i ustaleń, w wyniku których następuje:

● określenie wysokości odpisu aktualizującego wartość aktywów jednostki, wynikającą z jej ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy,

● ustalenie zaktualizowanej wartości bilansowej tychże aktywów, tj. wartości prezentowanej w księgach i w sprawozdaniu finansowym na ten sam dzień bilansowy.

UWAGA!

Zgodnie z KSR 4 jednostka powinna ustalić, nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości. Jeśli zatem nie zachodzą przesłanki przeprowadzenia tej procedury, jednostka nie musi jej przeprowadzać, a tym samym nie musi ustalać odpisu z tytułu utraty wartości aktywów.

2. Utrata wartości środków trwałych

W przypadku wystąpienia trwałej utraty wartości środków trwałych z powodu np. zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, należy dokonać odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Odpisu aktualizującego wartość środka trwałego dokonuje się następującym zapisem księgowym:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne"

Ma "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych"

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danego środka trwałego, odpowiednią część tego odpisu zalicza się na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych następującym zapisem księgowym:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych"

Ma "Pozostałe przychody operacyjne"

Warto pamiętać, że jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to odpis aktualizacyjny zmniejsza w pierwszej kolejności różnicę odniesioną wcześniej na kapitał z aktualizacji wyceny.

Natomiast pozostałe koszty operacyjne są obciążane w wyniku powstania nadwyżki odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny.

3. Amortyzacja dla celów bilansowych

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się do czasu:

● zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową,

● przeznaczenia środka trwałego do likwidacji,

● przeznaczenia środka trwałego do sprzedaży,

● stwierdzenia niedoboru środka trwałego.

Zatem amortyzacja powinna rozpocząć się w momencie, gdy środek trwały jest gotowy do użytkowania, a zakończyć w chwili jego wycofania z użytkowania. Okres użytkowania oraz metodę amortyzacji należy weryfikować co najmniej na koniec każdego roku obrotowego i wprowadzać niezbędne zmiany.

UWAGA!

Odpisy amortyzacyjne są dokonywane z uwzględnieniem wcześniejszych odpisów z tytułu utraty wartości środka trwałego. Oznacza to, że po aktualizacji wartości środka trwałego należy przeliczyć wartość odpisów amortyzacyjnych, które są dokonywane od wartości początkowej pomniejszonej o skumulowane odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości.

4. Amortyzacja dla celów podatkowych

Zgodnie z ustawą podatkową odpisów amortyzacyjnych należy dokonać do końca miesiąca, w którym:

● środek trwały postawiono w stan likwidacji,

● zbyto środek trwały,

● stwierdzono niedobór środka trwałego.

Zatem dopóki nie wystąpią wymienione zdarzenia, jednostka do momentu zrównania odpisów umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego amortyzuje środek trwały wybraną metodą i stawką amortyzacji zgodnie z przepisami podatkowymi.

Amortyzacji podatkowej nie podlegają tylko składniki używane do działalności, która została zaprzestana przez jednostkę.

Przykład

Założenia

Jednostka posiada w swoich księgach rachunkowych środek trwały o wartości początkowej 1 000 000 zł.

Jednostka planuje amortyzować środek trwały przez 5 lat, stawką 20%, tj. 200 000 zł rocznie.

Na koniec pierwszego roku jednostka utworzyła odpis aktualizujący wartość środka trwałego, w związku z utratą jego wartości na kwotę 100 000, tj.:

● wartość bilansowa środka trwałego na koniec pierwszego roku wynosi 800 000 zł

(1 000 000 zł - 200 000 zł)

● cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania: 700 000 zł.

Na koniec trzeciego roku jednostka odwróciła utworzony na koniec pierwszego roku odpis aktualizujący wartość środka trwałego w związku z ustaniem przyczyny powodującej utratę jego wartości na kwotę 100 000 zł.

Tabela 3. Ustalenie odpisu z tytułu utraty wartości

Ewidencja księgowa

1. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za pierwszy rok:

1 000 000 zł x 20% (5 lat) = 200 000 zł

Wn "Amortyzacja" 200 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 200 000 zł

2. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w związku z utratą jego wartości:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 100 000 zł

Ma "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych" 100 000 zł

Przeliczenie wartości początkowej środka trwałego na początek drugiego roku wartość początkowa - amortyzacja skumulowana - utrata wartości skumulowanej

1 000 000 zł - 200 000 zł - 100 000 zł = 700 000 zł

3. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za drugi rok:

Przeliczenie amortyzacji po pierwszym roku

Zaktualizowana wartość początkowa: liczba lat (pozostałych do amortyzacji)

700 000 zł : 4 lata = 175 000 zł

Wn "Amortyzacja" 175 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 175 000 zł

4. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za trzeci rok:

Wn "Amortyzacja" 175 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 175 000 zł

5. Odwrócenie, na koniec trzeciego roku, odpisu aktualizującego wartość środka trwałego utworzonego w pierwszym roku, w związku z ustaniem przyczyny, dla której utworzono odpis:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych" 100 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 100 000 zł

Przeliczenie wartości początkowej środka trwałego na początek czwartego roku wartość początkowa - amortyzacja skumulowana + utrata wartości skumulowana

1 000 000 zł - 550 000 zł + 0 zł = 450 000 zł

6. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za czwarty rok:

Przeliczenie amortyzacji zaktualizowana wartość początkowa : liczba lat (pozostałych do zakończenia amortyzacji)

450 000 zł : 2 lata = 225 000 zł

Wn "Amortyzacja" 225 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 225 000 zł

7. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za piąty rok:

Wn "Amortyzacja" 225 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 225 000 zł

UWAGA!

Utworzenie odpisu aktualizującego dla celów bilansowych wartość środka trwałego nie ma wpływu na wartość amortyzacji podatkowej.

Podstawa prawna:

● art. 28 ust. 7, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 31, art. 32 ust. 1-5, art. 33 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4

● pkt 2.2, pkt 2.3, pkt 3.5, pkt 4.1, pkt 4.2, pkt 4.3 KSR 4 "Utrata wartości aktywów"

● art. 16c pkt 5, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 73

Joanna Gawrońska

biegły rewident