VAT 2019/2020. Komentarz - Art. 106i

1

[Termin wystawienia faktury] Komentowany artykuł określa obowiązujące podatników terminy wystawiania faktur. Terminu wystawienia faktury nie należy przy tym utożsamiać z terminem jej wydania, przesłania lub udostępnienia, który nie jest określony przepisami (zob. komentarz do art. 106g ustawy o VAT). W konsekwencji sytuacja, w której podatnik wystawia fakturę w terminie wynikającym z komentowanego artykułu i ją wydaje, przesyła lub udostępnia nabywcy po upływie tego terminu, nie stanowi zatem, co do zasady, naruszenia przepisów.

2

[Zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2019 r.] Z początkiem 2019 r. zostały dodane art. 106i ust. 6a i 9 ustawy o VAT. Pierwszy z nowych przepisów przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o terminach wystawiania faktur na żądanie do (wystawianych również na żądanie - zob. art. 106b ust. 4 ustawy o VAT) faktur dokumentujących świadczenie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedur MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska. Natomiast art. 106i ust. 9 ustawy o VAT wyłącza stosowanie przepisów art. 106i ust. 3, 4 i 8 ustawy o VAT, czyli szczególnych terminów wystawiania faktur w przypadku wystawiania faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, do których dochodzi na skutek transferu bonów jednego przeznaczenia (zob. również komentarz do art. 8a ustawy o VAT).

3

[Termin wystawienia faktury przypadający na sobotę lub dzień wolny od pracy] Do terminów wystawiania faktur ma zastosowanie art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jeżeli wynikający z przepisów art. 106i ustawy o VAT termin wystawienia faktury przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za termin wystawienia faktury uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

4

[Ogólne terminy wystawiania faktur] Ogólne terminy wystawiania faktur określają przepisy art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynika z nich, że:

· faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi (tzw. faktury zaliczkowe) wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy,

· pozostałe faktury wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

5

[Szczególne terminy wystawiania faktur obowiązujące dla niektórych czynności] Ogólny termin wystawiania faktur dotyczy większości, ale nie wszystkich czynności. Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział szczególne terminy wystawiania faktur (zob. art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Do czynności tych należą:

1) usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, dla których termin wystawienia faktury wynosi 30 dni od dnia wykonania usług,

2) dostawy drukowanych książek, gazet, czasopism i magazynów, dla których termin wystawienia faktury wynosi 60 dni (jeżeli umowa nie przewiduje rozliczenia zwrotów wydawnictw) lub 120 dni (jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw) od dnia wydania (pierwszego wydania) towarów,

3) czynności polegające na drukowaniu książek, gazet, czasopism i magazynów, dla których termin wystawienia faktury wynosi 90 dni od dnia wykonania czynności,

4) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (zob. tabelę 1), dla których termin wystawienia faktury upływa wraz z upływem terminu płatności.

Należy wskazać, że tylko w przypadku trzech pierwszych z wymienionych czynności istnieje obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych, czyli faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Faktury takie należy wystawiać w standardowym terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, czyli nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Ponadto, w tych trzech przypadkach zasady te mają zastosowanie, gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika. W pozostałych przypadkach stosujemy zasady ogólne.

Faktur zaliczkowych nie wystawia się natomiast w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 106b ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT; przepis ten wyłącza również wystawianie faktur zaliczkowych w przypadkach, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów). W przypadku tych czynności termin wystawienia faktury upływa zatem wraz z upływem terminu płatności, również, gdy całość lub część zapłaty została wykonana przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi.

Tabela 1. Szczególne terminy wystawiania faktur

6

[Wyłączenie stosowania szczególnych terminów wystawiania faktur] Przepisy określające szczególne terminy wystawiania faktur nie mają zastosowania do faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, do których dochodzi na skutek transferu bonów jednego przeznaczenia (zob. art. 106i ust. 9 ustawy o VAT). W konsekwencji takie faktury wystawia się w terminach wskazanych w art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet, jeżeli dotyczą czynności, o których mowa w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

7

[Moment wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych] Istnieją wątpliwości co do momentu wykonania usług budowlanych oraz usług budowlano-montażowych. Przez kilka ostatnich lat dominowało stanowisko, że datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wyznacza faktyczny moment wykonania tej usługi, a nie data sporządzenia protokołu odbioru usługi. Jednakże TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 19a ustawy o VAT.

8

[Szczególne terminy wystawiania faktur określone przepisami wykonawczymi] Na podstawie art. 106q ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do określania późniejszych niż określone w art. 106i ustawy o VAT terminów wystawiania faktur. Korzystając z tej możliwości Minister Finansów określił w § 6 rozporządzenia o fakturach, że faktury dokumentujące usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które są pobierane opłaty trasowe, wystawia się nie później niż 28. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano tę usługę. Na chwilę obecną jest to jedyny szczególny termin wystawiania faktur określony przepisami wykonawczymi.

9

[Terminy wystawiania faktur dokumentujących niezwrócone opakowania zwrotne] Z przepisów art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru oraz że w razie niezwrócenia opakowań w terminie (albo w ciągu 60 dni od dnia ich wydania, jeżeli termin zwrotu nie został określony) ich wartość podwyższa podstawę opodatkowania dokonanych dostaw towarów. Do przepisów tych nawiązuje art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, który wskazuje, w jakim terminie należy w takich przypadkach wystawiać faktury dotyczące niezwróconych opakowań.

Termin wystawienia faktury w takich przypadkach upływa:

· 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania - jeżeli w umowie określony został termin zwrotu opakowania (zob. art. 106i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT),

· 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania (zob. art. 106i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Przykład

11 stycznia 2019 r. podatnik sprzedał i wydał towary na paletach i pobrał kaucję za palety.

Scenariusz A: W umowie zawartej z nabywcą termin zwrotu palet został określony jako 31 stycznia 2019 r. W terminie tym nabywca nie zwrócił palet. W tej sytuacji podatnik był obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę palet w terminie do 7 lutego 2019 r.

Scenariusz B: W umowie zawartej z nabywcą nie został określony termin zwrotu palet, a nabywca nie zwrócił palet do 12 marca 2019 r. (tj. do 60. dnia, licząc od dnia wydania palet). Podatnik był obowiązany wystawić fakturę w tym właśnie dniu.

10

[Terminy wystawiania faktur na żądanie nabywców] Niekiedy faktury muszą być wystawiane tylko na żądanie nabywcy zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (zob. art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Terminy wystawiania faktur w przypadku zgłoszenia przez nabywcę żądania wystawienia faktury określają przepisy art. 106i ust. 6 ustawy o VAT. Wynika z nich, że faktury na żądanie wystawia się:

· w standardowym terminie (czyli do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, wykonania usługi albo otrzymania całości lub części zapłaty) - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

· nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w punkcie 1.

Przykład

19 lipca 2019 r. podatnik sprzedał towar osobie fizycznej "na paragon". Załóżmy, że po pewnym czasie nabywca zgłosi się do podatnika z żądaniem wystawienia faktury.

Scenariusz A: Nabywca zgłosił się z żądaniem wystawienia faktury 28 lipca 2019 r. W takim przypadku termin wystawienia faktury temu nabywcy upłynął 16 sierpnia 2019 r. (termin wystawienia faktury będzie o jeden dzień dłuższy ze względu na fakt, że 15 sierpnia jest dniem wolnym od pracy).

Scenariusz B: Nabywca zgłosił się z żądaniem wystawienia faktury 10 sierpnia 2019 r. W takim przypadku termin wystawienia faktury na żądanie nabywcy upłynie 25 sierpnia 2019 r.

Terminy te obowiązują również w przypadku wystawianych na żądanie nabywców faktur dokumentujących świadczenie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedur MOSS, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska. Wynika to z art. 106i ust. 6a ustawy o VAT.

11

[Faktury wystawiane przed dokonaniem dostawy, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki] Od 1 stycznia 2014 r. nie ulega wątpliwości, że faktury mogą być wystawiane przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki. Wcześniej istnienie takiej możliwości było sporne. Jak bowiem stanowi art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, względnie przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W konsekwencji obecnie termin wystawiania większości faktur:

· rozpoczyna się 30. dnia przed dokonaniem dostawy towarów, a kończy się 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów - w przypadku faktur dokumentujących dostawy towarów,

· rozpoczyna się 30. dnia przed wykonaniem usługi, a kończy się 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi - w przypadku faktur dokumentujących świadczenie usług,

· rozpoczyna się 30. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty (otrzymywanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi), a kończy się 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zapłaty - w przypadku faktur zaliczkowych.

Przykład

18 stycznia 2019 r. podatnik otrzymał zamówienie na towar, który został klientowi dostarczony 7 lutego. Nie było przeszkód, aby fakturę dokumentującą dostawę zamówionego towaru podatnik wystawił jeszcze w styczniu, gdyż nie zostałaby wystawiona wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy.

12

[Faktury wystawiane dowolnie wcześnie] W przypadkach określonych przepisami art. 106i ust. 8 ustawy o VAT faktury mogą być przez podatników wystawiane dowolnie wcześnie, jeżeli zawierają informację, jakiego okresu dotyczą. Możliwość ta dotyczy faktur dokumentujących:

1) świadczenie usług oraz dostawy towarów, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,

2) czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a więc:

a) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenie usług telekomunikacyjnych,

c) świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (chodzi o usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, z odpadami, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałe usługi sanitarne),

d) świadczenie usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług o podobnym charakterze,

e) świadczenie usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

f) świadczenie usług stałej obsługi prawnej i biurowej,

g) świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

13

[Wystawianie faktur skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego] Decydując się na wczesne (czy to nie wcześniej niż 30 dni, czy to - w przypadkach wskazanych w art. 106i ust. 8 ustawy o VAT - dowolnie wcześniej) wystawianie faktur podatnicy muszą pamiętać, że w niektórych przypadkach wystawienie faktury skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji wczesne wystawianie faktur przyspiesza powstawanie obowiązku podatkowego. Dotyczy to faktur dokumentujących:

· usługi budowlane oraz budowlano-montażowe,

· dostawy drukowanych książek, gazet, czasopism i magazynów,

· czynności polegające na drukowaniu książek, gazet, czasopism i magazynów, oraz

· czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (zob. tabelę 1).

Przykład

Spółka świadczy usługi najmu rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Faktury dokumentujące świadczenie takich usług spółka może wystawiać dowolnie wcześnie, nawet kilka (kilkanaście, kilkadziesiąt) miesięcy z góry (jeżeli na fakturach tych spółka będzie wskazywać, jakiego okresu dotyczą). Decydując się na takie postępowanie, spółka musi jednak pamiętać, że przyspieszy to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje bowiem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

14

[Wyłączenie możliwości dowolnie wczesnego wystawiania faktur] Przepis umożliwiający dowolnie wczesne wystawianie faktur - jeżeli są spełnione warunki, o których mowa art. 106i ust. 8 ustawy o VAT - nie ma zastosowania do faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, do których dochodzi na skutek transferu bonów jednego przeznaczenia (zob. art. 106i ust. 9 ustawy o VAT). W konsekwencji faktury dokumentujące takie dostawy towarów lub świadczenie usług mogą być wystawiane najwcześniej 30. dnia przed transferem bonu jednego przeznaczenia.

15

[Zagrożenia związane z wczesnym wystawianiem faktur] Jeżeli nie dojdzie do zdarzenia dokumentowanego fakturą wystawianą przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi lub otrzymaniem całości lub części zapłaty, faktura ta staje się fakturą niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są zaś obowiązani do zapłaty kwot podatku wykazanych na fakturach niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Co gorsza, można się spotkać z - nieprawidłowym według mnie - stanowiskiem, że faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży nie można korygować, a w konsekwencji podatek na nich wykazany nie może zostać skorygowany (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 3 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Po 1028/12).

Oznacza to, że na wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi lub otrzymaniem całości lub części zapłaty podatnicy powinni się decydować tylko wówczas, gdy są całkowicie pewni, że do dokumentowanego fakturą zdarzenia rzeczywiście dojdzie. Zdecydowanie bezpieczniejsze jest wystawianie zamiast faktur, o których mowa, faktur pro forma (odnośnie do dopuszczalności wystawiania takich faktur - zob. komentarz do art. 106e ustawy o VAT).

16

[Faktury zbiorcze] W przeszłości istniały przepisy wprost przewidujące możliwość wystawiania faktur zbiorczych, tj. faktur dokumentujących kilka odrębnych dostaw towarów lub usług. Obecnie co prawda przepisu takiego nie ma, lecz nie ulega wątpliwości, że możliwość taka nadal istnieje. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-467/14-2/OS), w której czytamy, że:

MF

(...) w przypadku dostaw dokonywanych na rzecz podatników, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokumentowania sprzedaży kilku dostaw w ramach jednego okresu rozliczeniowego, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy, poprzez wystawienie jednej faktury w ostatnim dniu tego miesiąca (dokumentującej sprzedaż z całego miesiąca) najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Wskazać przy tym należy, że na fakturach zbiorczych wskazywane powinny być daty dokonania wszystkich dostaw towarów oraz daty wykonania wszystkich usług, które są tymi fakturami dokumentowane. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-498/16-2/BS) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.9.2017.2.KM). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

MF

(...) Wnioskodawca w wystawionej fakturze dokumentującej dostawy zrealizowane w danym tygodniu/miesiącu (fakturze zbiorczej) obowiązany będzie zamieścić wszystkie daty poszczególnych transakcji (dostaw towarów) dokumentowanych tą fakturą. Określenie w fakturze zbiorczej daty dostawy jako dzień dokonania ostatniej dostawy w danym tygodniu/miesiącu (potraktowanie daty ostatniej dostawy jako dnia zrealizowania szeregu dostaw) nie wypełni dyspozycji normy zawartej w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy.

Przykład

Podatnik dokonał w styczniu 2019 r. ponad 20 dostaw towarów dla jednego ze swoich kontrahentów. Nie było przeszkód, aby wszystkie te dostawy podatnik udokumentował jedną fakturą zbiorczą wystawioną w terminie 15 lutego 2019 r. Jeżeli podatnik wystawił taką fakturę, powinien był na niej wskazać daty dokonania wszystkich dostaw dokumentowanych fakturą zbiorczą.