Komentarz do VAT 2022 - Art. 96

I. Uwagi wstępne

1

[Pięć grup przepisów] Komentowany artykuł określa obowiązki i uprawnienia związane z rejestracją VAT. Jego przepisy można podzielić na pięć grup. Są to:

1) przepisy określające obowiązek rejestracji oraz zasady jego realizacji (art. 96 ust. 1-5 i 10-10c ustawy o VAT),

2) przepisy określające obowiązki związane z rejestracją oraz konsekwencje rejestracyjne niektórych zdarzeń (art. 96 ust. 6, 7 i 12 ustawy o VAT),

3) przepisy dotyczące wykreślania podatników z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 6, 8, 8a oraz 9-9i ustawy o VAT),

4) przepisy dotyczące zarządu sukcesyjnego (zob. art. 96 ust. 7b-7d, 8b i 12a ustawy o VAT),

5) przepisy określające uprawnienia do składania wniosków związanych z rejestracją VAT (art. 96 ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

2

[Rodzaje podatników] Na podstawie przepisów o rejestracji podatnicy VAT dzielą się na zarejestrowanych i niezarejestrowanych, zaś podatnicy zarejestrowani - na podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni. W konsekwencji można wyróżnić trzy grupy podatników VAT:

1) zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni,

2) zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni,

3) niezarejestrowanych.

3

[Zmiany od 1 lipca 2022 r.] Z dniem 1 lipca 2022 r. zmieni się treść art. 96 ust. 1 ustawy o VAT oraz dodane zostaną art. 96 ust. 3b, 4d, 7ba, 7bb i 9k ustawy o VAT. Przepisy te będą dotyczyć rejestracji VAT grup VAT oraz członków tych grup.

I. Rejestracja VAT [art. 96 ust. 1-5 i 10-10c]

4

[Obowiązek rejestracji VAT] Obowiązek rejestracji VAT jest jednym z podstawowych obowiązków nakładanych na podmioty będące podatnikami VAT. Każdy podatnik VAT ma obowiązek zarejestrować się jako taki podatnik, chyba że istnieje przepis zwalniający go z tego obowiązku.

5

[Osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie] Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione przypadkach. Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w takich przypadkach zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Osoby fizyczne, które dokonają takiego zgłoszenia, uważane są za podatników VAT (zob. art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

6

[Podatnicy zwolnieni z obowiązku rejestracji VAT] Z obowiązku rejestracji VAT zwolnione są trzy grupy podatników.

Pierwszą grupę podatników zwolnionych z obowiązku rejestracji VAT stanowią podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (jest to tzw. zwolnienie podmiotowe) oraz podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT. Z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnicy tacy mogą (a więc nie muszą) złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Skutkiem ewentualnego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez takich podatników jest rejestracja jako podatników VAT zwolnionych (zob. art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Drugą grupę podatników zwolnionych z obowiązku rejestracji VAT stanowią podatnicy, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość taką mają podatnicy, którzy dokonują na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Obowiązek rejestracji VAT przez takich podatników wyłącza art. 96 ust. 3a ustawy o VAT.

Trzecią grupę podatników zwolnionych z obowiązku rejestracji VAT określa rozporządzenie w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (zob. tabelę 1).

Tabela 1. Podatnicy zwolnieni z obowiązku rejestracji VAT na podstawie przepisów wykonawczych

7

[Dokonanie rejestracji VAT] Rejestracji VAT podatnicy dokonują, składając zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie to musi zostać złożone na formularzu VAT-R (składanym w formie papierowej lub elektronicznej), którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług. Obecnie, tj. od 1 lipca 2021 r., obowiązujący wzór tego formularza oznaczony jest indeksem 15.

Nie jest możliwa rejestracja VAT z pominięciem formularza VAT-R. Aktualny w tym zakresie pozostaje prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 5 lipca 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1557/04), w którym czytamy, że:

WSA

(...) rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia.

8

[Termin rejestracji VAT] Rejestracja co do zasady powinna nastąpić przed dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem najpóźniej dzień przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT obowiązkiem podatnika jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R.

Należy jednak zauważyć, że status podatnika VAT jest na ogół uzyskiwany wcześniej niż z chwilą wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. już z chwilą podjęcia czynności przygotowawczych związanych z rozpoczynaną działalnością gospodarczą. W związku z tym, termin określony w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT jest terminem maksymalnym.

Nie ma przy tym przeszkód, aby podatnicy dokonali rejestracji długo przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Należy jednak pamiętać, że od 1 stycznia 2017 r. składanie przez 6 miesięcy zerowych deklaracji VAT powoduje, że podatnik zostanie wykreślony z rejestru VAT. Z drugiej strony jest jak najbardziej dopuszczalne, aby podatnicy podejmowali działania przygotowujące do rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT bez rejestracji. Aktualny w tym zakresie pozostaje prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Bd 698/07), w którym czytamy, że:

WSA

(...) obowiązek rejestracji obciąża podatników VAT dopiero od momentu bezpośrednio poprzedzającego wykonywanie czynności opodatkowanych.

9

[Termin dokonania zgłoszenia przez zagranicznych dostawców dokonujących wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość] Z dniem 29 czerwca 2021 r. dodany został art. 96 ust. 1a ustawy o VAT, wskazujący termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez dostawcę nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju dokonującego wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu znajdują w Polsce. Termin ten upływa z końcem dnia poprzedzającego dzień dokonania dostawy.

10

[Brak możliwości przywrócenia terminu rejestracji VAT] Nie ma możliwości przywrócenia terminu rejestracji VAT. Jak orzekł NSA w wyroku z 13 października 2010 r. (sygn. I FSK 1757/09):

NSA

(...) termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też (...) nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja.

Mimo tego, organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach dopuszczają możliwość rejestracji VAT z datą wsteczną (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.442.2017.2.NK).

11

[Obowiązek rejestracji VAT a sprzedaż poza terytorium kraju] Termin rejestracji VAT wyznacza wykonanie przez podatnika pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu w Polsce.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce nie są przy tym odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju. W rezultacie podatnicy (w szczególności podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski) dokonujący wyłącznie takich czynności, nie mają obowiązku rejestracji VAT.

Wyjątek dotyczy podatników, którzy świadczą usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podatnicy tacy mają obowiązek rejestracji VAT UE (zob. art. 97 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Wymaga to złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z wypełnioną częścią C.3. W związku z tym podatnicy, o których mowa, są zmuszeni do rejestracji VAT.

12

[Skutek złożenia zgłoszenia VAT-R] Na skutek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R naczelnik urzędu skarbowego - jeżeli nie odmawia rejestracji - rejestruje podatnika jako:

● podatnika VAT czynnego - w przypadku podatników obowiązanych do rejestracji VAT,

● podatnika VAT zwolnionego - w przypadku podatników, którzy nie mają obowiązku (a jedynie możliwość) rejestracji VAT, tj. podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (jest to tzw. zwolnienie podmiotowe) oraz podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT.

Rejestracja taka ma charakter czynności materialno-technicznej. Jak czytamy w wyroku NSA z 26 lipca 2016 r. (sygn. I FSK 1737/14):

NSA

(...) jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Czynności materialno-techniczne charakteryzuje to, że są podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają władczej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

13

[Potwierdzenie zarejestrowania podatnika] Do końca 2014 r., dokonując rejestracji podatnika, naczelnik urzędu skarbowego potwierdzał jego zarejestrowanie. Obecnie zarejestrowanie podatnika naczelnik urzędu skarbowego potwierdza tylko na jego wniosek (zob. art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Zmiana ta była dla podatników o tyle korzystna, że wydanie potwierdzenia zarejestrowania podlega opłacie skarbowej w wysokości 170 zł (zob. art. 4 w zw. z poz. 16 części I załącznika do ustawy o opłacie skarbowej). Dotyczy to zarówno potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług jako podatnika VAT czynnego, jak i jako podatnika VAT zwolnionego. Na podstawie obecnego brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mogą rezygnować z uzyskiwania potwierdzenia rejestracji VAT, a tym samym unikać konieczności poniesienia kosztu opłaty skarbowej (zaznaczają odpowiedni kwadrat w poz. 65 formularza VAT-R(15)).

Potwierdzenie zarejestrowania podatnika jest dokonywane na formularzu VAT-5, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług. Potwierdzenie to ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu przepisów art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., sygn. I FSK 498/10).

14

[Odmowa rejestracji] Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym i w określonych w art. 96 ust. 4a ustawy o VAT przypadkach przysługuje mu prawo do odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT (bez konieczności zawiadamiania podmiotu). Jest tak, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą, lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego,

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej; informacje te mogą pochodzić przede wszystkim z systemu teleinformatycznego izby rozliczeniowej (tzw. STIR), których analizy - w szczególności pod kątem wykorzystywania banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do popełniania wyłudzeń skarbowych - dokonuje Szef Administracji Skarbowej,

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie jest przy tym jasne, w jakiej formie powinna nastąpić odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT. Wydaje się, że odmowa taka powinna następować w ramach czynności materialno-technicznych, gdyż doręczanie podatnikom decyzji w wymienionych przypadkach jest bardzo często niemożliwe. Podmioty, które kwestionują zasadność odmowy rejestracji następującej w ramach czynności materialno-technicznych, powinny - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - występować ze skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy jednak zastrzec, że na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. pojawiały się orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikało, iż odmowa rejestracji podatnika jako podatnika VAT powinna mieć formę decyzji. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z 26 lipca 2016 r. (sygn. I FSK 1737/14), w którym czytamy, że:

NSA

(...) w przypadku uznania przez organ, że nie ma podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja, gdyż taka odmowa nosi cechy zindywidualizowanego rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. (...) Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji.

Dodać należy, że w innych niż wskazane przypadkach naczelnik urzędu skarbowego nie jest uprawniony do odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT. W szczególności - jak czytamy w wyroku TSUE z 18 listopada 2021 r. w sprawie C-358/20:

TSUE

(...) okoliczność, że członek zarządu podatnika jest wspólnikiem innej spółki, która jest objęta postępowaniem upadłościowym, nie może jako taka być podnoszona w celu automatycznego odmówienia temu podatnikowi ponownej rejestracji do celów VAT.

15

[Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej] Od 2 stycznia 2019 r. przesłanką odmowy rejestracji jako podatnika VAT jest fakt, że wobec danego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (zob. art. 96 ust. 4a pkt 6 ustawy o VAT). Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie w przypadkach, gdy sąd orzeka zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 373 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.). W mojej ocenie przepis ten nie ma natomiast zastosowania, gdy sąd orzeka zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, np. na podstawie art. 34 Kodeksu karnego skarbowego. Zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej nie oznacza bowiem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a takiego właśnie przypadku dotyczy art. 96 ust. 4a pkt 6 ustawy o VAT.

16

[Spółki cywilne i osobowe] Na podstawie przepisów VAT spółki cywilne oraz wszystkie spółki osobowe są uważane za podatników (zob. również komentarz do art. 15 ustawy o VAT). W konsekwencji spółki takie co do zasady są obowiązane do rejestracji VAT.

W związku z tym należy wskazać, że obowiązku rejestracji spółek cywilnych oraz osobowych nie zastępuje zarejestrowanie się jako podatników wspólników tych spółek (aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 7 czerwca 1995 r., sygn. SA/Kr 162/95). Niezależnie bowiem od ewentualnego statusu wspólników spółki cywilnej czy osobowej jako podatników, podatnikiem jest również sama spółka, która musi zostać odrębnie zarejestrowana.

Rejestracja spółki cywilnej czy osobowej jest konieczna także wówczas, gdy działalność w formie tej spółki stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w innej formie (zob. nadal aktualny w tym zakresie wyrok NSA z 4 lutego 1997 r., sygn. SA/Sz 3199/95). Dotyczy to również przypadków przystąpienia nowej osoby (także małżonka podatnika) do prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, na skutek czego powstaje spółka cywilna lub osobowa. W takim przypadku - jak czytamy w nadal odpowiednio aktualnym wyroku NSA z 5 sierpnia 1998 r. (sygn. I SA/Ka 2183/96) - powstaje nowy podmiot gospodarczy:

NSA

(...) który zobowiązany był do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

17

[Rejestracja VAT podatników, którzy dotychczas byli zwolnieni z obowiązku rejestracji] Podatnicy zwolnieni z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego mogą stać się podatnikami obowiązanymi do złożenia takiego zgłoszenia. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku rozpoczęcia przez podatników wykonujących dotychczas wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku czynności opodatkowanych (na skalę uniemożliwiającą im korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) oraz w przypadku utraty lub rezygnacji z prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (tzw. zwolnienia podmiotowego). W terminach określonych przepisami art. 96 ust. 5 ustawy o VAT (zob. tabelę 2) podatnicy tacy obowiązani są (z zastrzeżeniem, że w przypadku przedsiębiorstw w spadku te obowiązki wykonuje zarządca sukcesyjny - zob. art. 96 ust. 12a ustawy o VAT) do:

● aktualizacji złożonego uprzednio zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jeśli mimo braku obowiązku zdecydowali się na dokonanie takiego zgłoszenia (na skutek czego zostaną przerejestrowani z podatników VAT zwolnionych na podatników VAT czynnych), lub

● złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jeśli skorzystali z przysługującego im prawa i nie złożyli dotychczas takiego zgłoszenia (na skutek czego zostaną zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni).

Tabela 2. Termin aktualizacji lub złożenia zgłoszenia VAT-R

18

[Rejestracja podatników VAT czynnych jako podatników VAT zwolnionych] Przepisy art. 96 ust. 10 i 10a ustawy o VAT określają przypadki, gdy podatnicy dotychczas zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT są przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni. Jest tak, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny:

● wybrał korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. zwolnienia podmiotowego) lub zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisów art. 43 ustawy o VAT,

● w składanych przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracjach, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 ustawy o VAT, wykazał wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku, chyba że ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, iż brak wykazanej w deklaracjach sprzedaży innej niż zwolniona od podatku związany jest ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zaprzestaniem wykonywania sprzedaży innej niż zwolniona od podatku (zob. art. 96 ust. 10a i 10b ustawy o VAT).

Raczej nie ulega wątpliwości, że w pierwszym ze wskazanych przypadków rejestracja podatników jako podatników VAT zwolnionych następuje w ramach czynności materialno-technicznych, a więc bez wydawania decyzji ani postanowienia. Nie jest natomiast jasne, w jakiej formie powinna nastąpić rejestracja podatników jako podatników VAT zwolnionych w przypadku, o którym mowa w art. 96 ust. 10a ustawy o VAT. Wydaje się, że w tym przypadku ingerencja naczelnika urzędu skarbowego w sferę uprawnień podatnika jest na tyle duża, że konieczne jest wydawanie decyzji o rejestracji podatnika jako podatnika VAT zwolnionego.

19

[Solidarna odpowiedzialność pełnomocników] Z dniem 1 stycznia 2017 r. dodany został art. 96 ust. 4b ustawy o VAT. Przepis ten wprowadził solidarną odpowiedzialność pełnomocników składających zgłoszenia rejestracyjne w imieniu podatników za zaległości tych podatników. Odpowiedzialność ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż:

● dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych (należy uznać, że chodzi wyłącznie o zaległości podatkowe w VAT) powstałych z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego,

● istnieje do kwoty 500 000 zł,

● nie istnieje, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (zob. art. 96 ust. 4c ustawy o VAT).

W zakresie wynikającym z przepisów art. 96 ust. 4b i 4c ustawy o VAT pełnomocnicy nie odpowiadają za zaległości podatkowe z mocy samego prawa, lecz wyłącznie na skutek orzeczenia przez organ podatkowy takiej odpowiedzialności w drodze decyzji (zob. art. 108 § 1 w zw. z art. 117c Ordynacji podatkowej). Decyzje takie mogą być wydawane, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa sześciomiesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, nie upłynęły 3 lata (zob. art. 118 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność ta może być stosowana do zgłoszeń złożonych od 2017 r.

III. Obowiązki związane z rejestracją [art. 96 ust. 6, 7 i 12]

20

[Obowiązek aktualizacji danych] Podatnicy, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne, obowiązani są do aktualizacji danych zawartych w tym zgłoszeniu. Termin zgłoszenia zmian (w drodze ponownego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R(15) z zaznaczonym drugim kwadratem w poz. 4 zgłoszenia, tj. kwadratem "aktualizacja danych") w tym zakresie wynosi 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana (zob. art. 96 ust. 12 ustawy o VAT).

21

[Osoby odpowiedzialne za aktualizację danych przedsiębiorstw w spadku] Z art. 96 ust. 12a ustawy o VAT wynika, że w przypadku przedsiębiorstw w spadku obowiązki w zakresie aktualizacji danych co do zasady wykonuje zarządca sukcesyjny. W drodze wyjątku od tej zasady, w okresie od otwarcia spadku do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, obowiązek aktualizowania danych za przedsiębiorstwo w spadku wykonują spadkobiercy albo małżonek zmarłego, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

22

[Dane objęte obowiązkiem aktualizacji] Obowiązek aktualizacji co do zasady dotyczy wszystkich danych zawartych w zgłoszeniu VAT-R. Wyjątek dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, chyba że zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego. Oznacza to, że - jeśli zgłaszana zmiana nie powoduje zmiany właściwości organu podatkowego - nie jest konieczna aktualizacja zgłoszeń VAT-R, jeżeli dane podlegające aktualizacji zostały już objęte złożonym przez podatnika zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2, NIP-7, NIP-8 albo wnioskiem CEIDG-1.

Ponadto, w drodze aktualizacji zgłoszeń VAT-R, podatnicy informują naczelników urzędów skarbowych o:

● zmianie swojego statusu jako podatnika (np. utracie prawa lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego czy o wyborze tego zwolnienia),

● wyborze metody kasowej, o utracie prawa do metody kasowej oraz o rezygnacji ze stosowania metody kasowej,

● zmianie rodzaju składanych deklaracji (tj. o wyborze lub rezygnacji ze składania deklaracji kwartalnych),

● stosowanych przez siebie procedurach szczególnych.

23

[Zmiany w składach osobowych spółek cywilnych i osobowych] Zmiany w składach osobowych spółek cywilnych i osobowych co do zasady skutkują obowiązkiem złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 wraz z nową treścią informacji NIP-D. W VAT żadne skutki takich zmian co do zasady nie występują. W szczególności nie dochodzi do rozwiązania spółki i powstania nowej spółki (aktualny w tym zakresie pozostaje wyrok NSA z 28 listopada 1996 r., sygn. SA/Rz 1017/95). Nie jest również w takich przypadkach konieczna aktualizacja zgłoszenia VAT-R, gdyż obowiązek aktualizacji dotyczy wyłącznie danych zawartych w tym zgłoszeniu (zob. art. 96 ust. 12 ustawy o VAT), które to zgłoszenie nie zawiera danych dotyczących wspólników spółek cywilnych i osobowych (chyba, że na skutek dokonywanych zmian, dochodzi do rozwiązania spółki).

24

[Obowiązek zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności] Na zarejestrowanych podatnikach ciąży również obowiązek zgłaszania (w formie papierowej lub w formie elektronicznej) zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to jest dokonywane na formularzu VAT-Z. Jego wzór określa załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika (zob. art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

25

[Ocena zasadności zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności] Ocena, czy trzeba zgłosić zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, należy przede wszystkim do podatnika. Jak orzekł WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 18 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Gl 1416/08):

WSA

(...) przesłanką złożenia wniosku VAT-Z jest zaniechanie, czyli odstąpienie, zrezygnowanie z wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (a raczej z działalności gospodarczej). Fakt, czy miało miejsce owo zaprzestanie co do zasady będzie podlegał ocenie samego podatnika. To do niego należy ocena, czy przerwa w wykonywaniu czynności opodatkowanych (a raczej w prowadzeniu działalności gospodarczej) ma charakter trwały i w istocie stanowi zaprzestanie.

Jednak - jak stanowi art. 96 ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników w tym trybie jest możliwe, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego dysponuje informacjami uprawdopodabniającymi fakt, że podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

26

[Śmierć podatnika] Do 24 listopada 2018 r. w przypadku śmierci podatnika obowiązkiem jego następców prawnych (a więc spadkobierców) było dokonanie zgłoszenia o zaprzestaniu działalności (na formularzu VAT-Z). Wynikało to z obowiązującego wówczas brzmienia art. 96 ust. 7 ustawy o VAT. Skutkiem złożenia zgłoszenia VAT-Z przez spadkobierców było wykreślenie podatnika z rejestru podatników z datą jego śmierci, a nie z datą złożenia tego zgłoszenia (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. III SA 1944/95).

Z dniem 25 listopada 2018 r. obowiązek dokonywania przez następców prawnych zgłoszeń o zaprzestaniu działalności przez zmarłego podatnika został zniesiony. Obecnie w przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla go z rejestru podatników VAT, chyba że otrzymał z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej:

1) dane zarządcy sukcesyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym,

2) informacje o zmianach danych, o których mowa w pkt 1

- na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r. poz. 2296 ze zm.) - zob. art. 96 ust. 8a w zw. z art. 96 ust. 7 ustawy o VAT.

27

[Rozwiązanie spółki cywilnej lub osobowej] Za zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, należy również uznać rozwiązanie spółki cywilnej lub osobowej. W rezultacie na wspólnikach rozwiązanej spółki cywilnej lub osobowej ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia VAT-Z (oraz najczęściej sporządzenia i opodatkowania tzw. remanentu likwidacyjnego - zob. art. 14 ustawy o VAT).

Kontynuowanie działalności prowadzonej przez spółkę przez jej dotychczasowych wspólników zawsze stanowi odrębną działalność tych osób. W kwestii tej aktualny pozostaje wyrok NSA z 27 listopada 1998 r. (sygn. I SA/Lu 530/97), w którym czytamy, że:

NSA

(...) fakt rozwiązania spółki cywilnej i kontynuowanie działalności gospodarczej przez jednego ze wspólników nie może być utożsamiany z przekształceniem podatnika powodującym sukcesję numeru identyfikacyjnego, gdyż wspólnik prowadzący nadal tę samą działalność co spółka jest odrębnym, nowym podatnikiem podatku VAT.

28

[Rozwiązanie spółki cywilnej z mocy prawa] W przypadku spółek cywilnych możliwe jest ich rozwiązanie z mocy prawa. Do rozwiązania takiego dochodzi, jeżeli na skutek wystąpienia wspólnika (wspólników) spółki cywilnej pozostaje w niej tylko jeden wspólnik. W kwestii tej aktualny pozostaje wyrok NSA z 8 października 1998 r. (sygn. SA/Sz 1989/97), w którym czytamy, że:

NSA

(...) wystąpienie jednego wspólnika z dwuosobowej spółki cywilnej powoduje skutek prawny w postaci rozwiązania takiej spółki. Przystąpienie nowego wspólnika po tym fakcie rodzi obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania nowego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb VAT.

Do rozwiązania z mocy prawa spółki cywilnej dwuosobowej może dojść również na skutek śmierci jednego ze wspólników. Rozwiązaniem dwuosobowej spółki cywilnej nie skutkuje jednak śmierć jednego ze wspólników tej spółki, jeżeli jej umowa przewidywała wstąpienie spadkobiercy (spadkobierców) w miejsce zmarłego wspólnika. Jak bowiem stanowi art. 872 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-488/12-2/PR) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-300/14-2/AW).

W mojej ocenie dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe zastrzeżenie wynika z umowy zawartej po śmierci wspólnika (stronami takiej umowy są pozostały przy życiu wspólnik oraz spadkobiercy zmarłego wspólnika; skuteczność takich umów potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z 11 marca 1996 r., sygn. PP3-8218-2872/95). W szczególności jest to możliwe w przypadkach, gdy ustanowiony został zarząd sukcesyjny (zob. art. 47 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

29

[Ogłoszenie upadłości] Ogłoszenie upadłości nie pozbawia danego podmiotu statusu podatnika VAT i nie stanowi przesłanki do zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zgłoszenia VAT-Z). Aktualne w tej kwestii pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych wydane na podstawie przepisów poprzedniej ustawy o VAT, np. wyrok NSA z 16 maja 1997 r. (sygn. I SA/Łd 86/96) czy wyrok NSA z 13 października 1999 r. (sygn. I SA/Gd 1180/97). Jak czytamy w drugim z tych wyroków:

NSA

(...) nie ma podstaw do wykreślenia z rejestru podatnika pozostającego w upadłości i unieważnienia nadanego temu podatnikowi numeru identyfikacyjnego dopóty, dopóki działający w jego imieniu i na jego rachunek syndyk masy upadłości dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji tak długo, jak w toku postępowania upadłościowego w imieniu podatnika są dokonywane czynności podlegające opodatkowaniu, nie powinno być zgłaszane zaprzestanie wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Dopiero faktyczne zaprzestanie wykonywania tych czynności przez podatnika, którego upadłość została ogłoszona, powinno zostać zgłoszone przez syndyka na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT.

30

[Termin zgłoszenia VAT-Z] Ustawodawca nie określił terminu, w jakim należy dokonać zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zgłoszenia VAT-Z). W tej sytuacji należy uznać, że zgłoszenie takie powinno być dokonywane niezwłocznie po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

31

[Przekształcenia podatników] Podatnicy, w szczególności spółki, mogą ulegać przekształceniom. Przekształcenia takie co do zasady wymagają złożenia zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez dotychczasowego podatnika i zarejestrowanie się podmiotu powstałego z przekształcenia jako podatnika (poprzez złożenie pierwotnego zgłoszenia VAT-R).

Nie dotyczy to co do zasady przekształceń, w których przypadku przepisy art. 93a Ordynacji podatkowej przewidują następstwo prawne. W takich sytuacjach wystarczające jest zaktualizowanie zgłoszenia VAT-R przekształcanego podatnika. Dotyczy to:

● zawiązania osoby prawnej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (zob. art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

● zawiązania osoby prawnej w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (zob. art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej),

● zawiązania osobowej spółki handlowej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (zob. art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej),

● zawiązania osobowej spółki handlowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (zob. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej),

● stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego (zob. art. 93a § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej; przepis ten dodany został z dniem 1 stycznia 2017 r.),

● przekształcanych samorządowych zakładów budżetowych (zob. art. 93b Ordynacji podatkowej).

Od powyższego istnieją dwa wyjątki, kiedy jednak konieczna jest rejestracja nowych podatników. Pierwszy dotyczy jednoosobowych spółek kapitałowych powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (zob. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej) (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-986/13/MN). Natomiast drugi ma miejsce w przypadku spółek niemających osobowości prawnej, do których osoba fizyczna wnosi na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (zob. art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej).

IV. Wykreślanie podatników z rejestru [art. 96 ust. 6, 8-9j]

32

[Trzy grupy przypadków] Z przepisów art. 96 ust. 6, 8-9j ustawy o VAT wynikają trzy grupy przypadków, w których naczelnicy urzędów skarbowych wykreślają podatników z rejestru podatników VAT.

Po pierwsze, wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT następuje na skutek dokonania przez niego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zob. art. 96 ust. 6 ustawy o VAT) lub stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, że zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało przez podatnika zgłoszone (zob. art. 96 ust. 8 ustawy o VAT).

Po drugie, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników VAT następuje, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej; informacje te pochodzić mogą przede wszystkim z systemu teleinformatycznego izby rozliczeniowej (tzw. STIR), których analizy - w szczególności pod kątem wykorzystywania banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do popełniania wyłudzeń skarbowych - dokonuje Szef Administracji Skarbowej,

6) wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Celem tej regulacji jest - jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1370/11):

NSA

(...) uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzecią grupę przypadków określają przepisy art. 96 ust. 9a ustawy o VAT. Przepisy te stosuje się z zastrzeżeniem wyjątków określonych przepisami art. 96 ust. 9b-9f ustawy o VAT (zob. tabelę 3).

Tabela 3. Podatnicy wykreślani z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 96 ust. 9a ustawy o VAT

33

[Zakaz prowadzenia działalności gospodarczej] Od 2 stycznia 2019 r. przesłanką wykreślenia z rejestru VAT jest fakt, że wobec danego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (zob. art. 96 ust. 9 pkt 6 ustawy o VAT). Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie w przypadkach, gdy sąd orzeka zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 373 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.). W mojej ocenie przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdy sąd orzeka zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, np. na podstawie art. 34 Kodeksu karnego skarbowego. Zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej nie oznacza bowiem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a takiego właśnie przypadku dotyczy art. 96 ust. 9 pkt 6 ustawy o VAT.

34

[Forma wykreślenia] Co do zasady wykreślanie podatników z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie niekiedy powinno poprzedzić przeprowadzenie czynności sprawdzających. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy do wykreślenia podatnika dochodzi na skutek dokonania przez niego (względnie jego spadkobierców) zgłoszenia o zaprzestaniu działalności gospodarczej (a więc na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

Podobnie rzecz się ma w przypadku wykreślania podatników z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Do takiego wniosku prowadzi fakt, że na podstawie tych przepisów naczelnik urzędu skarbowego wykreśla podatników z rejestru bez zawiadamiania ich o tym (zob. przykładowo wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 293/15).

Niekiedy jednak wykreślanie podatników z rejestru podatników VAT wymaga wydania decyzji. Dotyczy to, po pierwsze, wykreślania podatników z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 18 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Lu 844/16):

WSA

(...) procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. - jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 o.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Wydaje się, że podobnie rzecz się ma w przypadku wykreślania podatników z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 96 ust. 9a ustawy o VAT. Również bowiem w takich przypadkach rozstrzygnięcie organu podatkowego ingeruje w sferę uprawnień podatnika, a jednocześnie w art. 96 ust. 9a ustawy o VAT brak zastrzeżenia, że wykreślenie następuje bez zawiadamiania o tym podatnika.

W drodze wyjątku należy uznać według mnie, że w ramach czynności materialno-technicznych z rejestru podatników VAT wykreślani powinni być podatnicy zawieszający wykonywanie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Uznanie, że w takich przypadkach powinna być wydawana decyzja byłoby nie do pogodzenia z treścią przepisów art. 96 ust. 9b, 9c i 9g ustawy o VAT, które przewidują tymczasowe i ostateczne przywracanie rejestracji VAT takich podatników.

35

[Skarga na wykreślenie z rejestru podatników VAT] Podatnik, który kwestionuje zasadność wykreślenia z rejestru podatników VAT w ramach czynności materialno-technicznych (a więc bez wydania decyzji) może - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. przykładowo wyrok NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1266/12). Natomiast od decyzji o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników przysługuje odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. Z kolei od wydanej na skutek odwołania decyzji dyrektora izby administracji skarbowej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (zob. art. 3 § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

36

[Przywrócenie zarejestrowania] W niektórych przypadkach rejestracja VAT wykreślonych podatników jest przywracana bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. I tak w przypadku wykreślenia podatników na podstawie przepisów:

● art. 96 ust. 9 pkt 1-4 ustawy o VAT (np. ze względu na podanie w zgłoszeniu danych niezgodnych z prawdą) lub art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (ze względu na nieskładanie deklaracji) - jest tak, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje i złoży wniosek o przywrócenie w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia go z rejestru podatników VAT (po upływie tego terminu przywrócenie zarejestrowania podatnika na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT nie jest możliwe),

● art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT (tj. ze względu na składanie deklaracji "zerowych") - przywrócenie jest możliwe jeżeli okoliczność ta wynika, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i złoży on wniosek o przywrócenie w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia go z rejestru podatników VAT (zob. art. 96 ust. 9ha w zw. z art. 96 ust. 9h ustawy o VAT),

● w przypadku wykreślenia podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT (tj. ze względu na wystawianie przez podatnika pustych faktur) - jest tak, jeżeli podatnik wykaże, że prowadzi działalność gospodarczą, a wystawienie pustych faktur było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika (zob. art. 96 ust. 9i ustawy o VAT),

● w przypadku wykreślenia podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT - jest tak, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak tego zamiaru.

W przypadkach gdy wyrejestrowanie podatników nastąpiło w ramach czynności materialno-technicznych przywracanie zarejestrowania podatników na podstawie wskazanych przepisów również ma charakter czynności materialno-technicznych (co oznacza, że w przypadku odmowy przywrócenia zarejestrowania podatnikom przysługuje - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Natomiast w przypadkach, gdy wyrejestrowanie podatników nastąpiło w formie decyzji, przywrócenie zarejestrowania podatników na podstawie wskazanych przepisów wymaga uchylenia decyzji na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej.

37

[Podatnik, który nie istnieje] Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik nie istnieje. Wskazówki co do ustalania, czy dany podmiot rzeczywiście istnieje, wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 5 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Ke 172/14), w którym czytamy, że:

WSA

(...) podatnik istniejący, to nie tylko podmiot, który funkcjonuje formalnie, tj. wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego czy do ewidencji podatników. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, to znaczy realnie prowadzić działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem, w sferze prawa podatkowego cechą charakterystyczną jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów.

Z kolei NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. I FSK 1466/14) orzekł, że:

NSA

(...) wskazanie przez Spółkę, jako adresu jej siedziby miejsca w którym nie prowadziła działalności gospodarczej, można było uznać za tworzenie formalnych pozorów jej istnienia. Podczas gdy w rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu towarami wrażliwymi. Pod wskazanym adresem znajdowało się bowiem wyłącznie tak zwane "wirtualne biuro". Przy czym usługa ta - jak wynika z umowy wynajmu "wirtualnego biura" - ograniczała się do udostępnienia przez właściciela adresu i przekierowania korespondencji. Nie obejmowała ona obsługi biurowej i księgowej. Pod wskazanym adresem nie znajdowała się również dokumentacja Spółki. Innymi słowy, w miejscu, w którym powinna mieć swoją siedzibę nie znaleziono przejawów jej działalności.

38

[Brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem] Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wystąpienie tej przesłanki wymaga podjęcia przez naczelnika prób (przynajmniej dwóch) skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Przesłanka ta - jak orzekł WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z 12 września 2007 r. (sygn. I SA/Op 214/07):

WSA

(...) winna być rozumiana w sposób zobiektywizowany tzn. taki, że owa niemożność kontaktu z podatnikiem w realiach danej sprawy jest rzeczywiście niemożliwa, a podjęte i udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem istniejących przeszkód nie przezwyciężyły. Nie jest natomiast możliwe wykreślenie podatnika z rejestru tylko z tego powodu, że kontakt ten jest utrudniony. Dopiero ustalenie, iż nie ma realnej możliwości skontaktowania się z podatnikiem sprawia, że organ podatkowy zwolniony zostaje z konieczności powiadomienia podatnika o fakcie jego wykreślenia z rejestru.

Istnieją przy tym wątpliwości, czy w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi dla spełnienia komentowanej przesłanki konieczne jest podejmowanie prób skontaktowania się z osobami reprezentującymi podatnika, np. z członkami zarządu. Istnieje kilka orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynika, że jest to konieczne (zob. przykładowo prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 1 lutego 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 587/16 oraz z 4 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3481/17). Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął jednak NSA w wyroku z 27 listopada 2018 r. (sygn. I FSK 26/17). W tym ostatnim wyroku czytamy, że:

NSA

(...) stawianie wymogu, by organ podatkowy ustalał miejsca zamieszkania członków zarządu osoby prawnej i kontaktował się z nimi w celu nawiązania kontaktu z osobą prawną jest pozbawione podstaw prawnych, a taka wykładnia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jaką zaprezentował Sąd I instancji, nosi znamiona wykładni rozszerzającej. Trzeba mieć na uwadze i to, że jakiekolwiek doręczenie pisma osobie prawnej poprzez jej członka zarządu, nie będzie spełniało warunku z art. 151 O.p. i zawsze będzie mogło być uznane za nieskuteczne.

Konieczne jest również, aby podjęte próby nie dawały nadziei na skontaktowanie się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem w przyszłości. Tylko w takiej sytuacji można bowiem uznać, że naczelnik urzędu skarbowego - mimo podjętych udokumentowanych prób - nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

39

[Niestawianie się na wezwanie] Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zob. art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT). Użycie słowa "wezwanie" w liczbie mnogiej oznacza, że komentowana przesłanka jest spełniona, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawił się na wezwanie przynajmniej dwukrotnie. Należy uznać, że uwzględniane mogą być wyłącznie wezwania skutecznie doręczone podatnikowi albo jego pełnomocnikowi.

40

[Podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności] Od 1 stycznia 2017 r. przesłanką wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest zawieszenie przez niego wykonywania działalności gospodarczej (obecnie na podstawie art. 22 ustawy - Prawo przedsiębiorców) na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Wykreślenie to ma charakter tymczasowy, gdyż - jak stanowi art. 96 ust. 9g ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT, zostaje zarejestrowany bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego ponownie jako podatnik VAT z dniem wznowienia wykonywania działalności gospodarczej, ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem zawieszenia tej działalności.

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT nie wyklucza przy tym wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli podatnik taki będzie wykonywał takie czynności (np. sprzedawał środki trwałe czy wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej), jest on - jak stanowi art. 96 ust. 9b ustawy o VAT - obowiązany zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres, w którym będzie wykonywał te czynności (przed zawieszeniem działalności gospodarczej albo przed rozpoczęciem ich wykonywania w okresie zawieszenia działalności gospodarczej). W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu, a jeżeli okres wskazany w zawiadomieniu jest krótszy od okresu zawieszenia działalności gospodarczej - wykreśla podatnika z rejestru VAT po upływie wskazanego w zawiadomieniu okresu (zob. art. 96 ust. 9c ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę, że przesłanką tymczasowej rejestracji podatnika, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy, jest wyłącznie wykonywanie przez niego czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie jest przesłanką tymczasowej rejestracji takiego podatnika nabywanie towarów i usług, dla których jest on podatnikiem na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy o VAT.

Na podatnikach zawieszających wykonywanie działalności gospodarczej nie ciążą inne niż wskazany obowiązki informacyjne. W szczególności tacy podatnicy nie muszą informować właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, aktualizować zgłoszenia rejestracyjnego ani zgłaszać zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej.

V. Przepisy związane z zarządem sukcesyjnym [art. 96 ust. 7b-7d, 8b i 12a]

41

[Zgłoszenie ustanowienia zarządcy sukcesyjnego] Do końca 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 7a ustawy o VAT, podatnicy będący osobami fizycznymi mieli obowiązek informować naczelnika urzędu skarbowego o dokonaniu wpisu do CEIDG ustanowionego przez siebie zarządcy sukcesyjnego (jak również o zmianach w tym wpisie). Dopełnienie tego obowiązku skutkowało tym, że podatnicy ci z chwilą śmierci nie byli wykreślani z rejestru podatników VAT (zob. art. 96 ust. 8a w zw. z art. 96 ust. 7a w zw. z art. 96 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r.), a jedynie aktualizowany był ich status w tym rejestrze (z podatnika będącego osobą fizyczną na podatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku).

Od 1 stycznia 2020 r. informacje o ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego są naczelnikowi urzędu skarbowego przekazywane przez CEIDG. Uchylony w związku z tym został art. 96 ust. 7a ustawy o VAT. Dlatego też od 1 stycznia 2020 r. nie jest konieczne informowanie naczelnika urzędu skarbowego o dokonaniu wpisu do CEIDG ustanowionego przez siebie zarządcy sukcesyjnego (jak również o zmianach w tym wpisie). Jednocześnie od 1 stycznia 2020 r. wskazana aktualizacja statusu podatnika w rejestrze (z podatnika będącego osobą fizyczną na podatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku) ma miejsce, gdy naczelnik urzędu skarbowego otrzyma odpowiednie informacje z CEIDG (zob. art. 96 ust. 8a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.).

42

[Przywrócenie rejestracji podatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku] Z chwilą śmierci podatnik będący osobą fizyczną jest przez naczelnika urzędu skarbowego z urzędu wykreślany z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 7 ustawy o VAT). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy naczelnik urzędu skarbowego otrzymał z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej:

1) dane zarządcy sukcesyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym,

2) informacje o zmianach danych, o których mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 96 ust. 8b ustawy o VAT istnieje jednak możliwość przywrócenia rejestracji takiego podatnika (jako przedsiębiorstwo w spadku) ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Jest to możliwe w dwóch przypadkach, tj. w przypadku:

1) zgłoszenia kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o NIP (przepis ten stanowi, że w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wygaśnięcia uprawienia do powołania zarządcy sukcesyjnego dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa),

2) poinformowania przez zarządcę sukcesyjnego o ustanowieniu zarządu sukcesyjnego po śmierci przedsiębiorcy.

W obu przypadkach warunkiem przywrócenia rejestracji jest niezwłoczne złożenie brakujących deklaracji za okresy poprzedzające okres, w którym dokonano zgłoszenia lub złożono informację.

43

[Wykreślanie przedsiębiorstw w spadku z rejestru podatników VAT oraz przywracanie ich rejestracji] Przedsiębiorstwa w spadku są wykreślane z rejestru podatników VAT w przypadkach określonych przepisami art. 96 ust. 7b ustawy o VAT (zob. tabelę 4). W dwóch z tych przypadków istnieje możliwość przywrócenia rejestracji przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika VAT ze statusem takim, jakie posiadało przed dniem wykreślenia. Jest tak w przypadku:

1) ponownego zgłoszenia kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o NIP, oraz

2) poinformowaniu przez kolejnego zarządcę sukcesyjnego o swoim powołaniu po wykreśleniu przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika na podstawie art. 96 ust. 7b pkt 3 ustawy o VAT.

W obu przypadkach warunkiem przywrócenia rejestracji jest niezwłoczne złożenie brakujących deklaracji za okresy poprzedzające okres, w którym dokonano zgłoszenia lub złożono informację.

Tabela 4. Przyczyny wykreślenia z rejestru VAT przedsiębiorstwa w spadku oraz przywrócenia jego rejestracji

44

[Obowiązki informacyjne] Przepisy art. 96 ust. 7c i 7d ustawy o VAT określają obowiązki informacyjne w zakresie okoliczności istotnych dla wykreślenia przedsiębiorstwa w spadku z rejestru podatników VAT. Osoba, która dokonała zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa, a w przypadku jej śmierci lub utraty pełnej zdolności do czynności prawnych, osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym (spadkobiercy lub małżonek), dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są zobowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaprzestaniu przez tę osobę prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy oraz o wygaśnięciu uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od wystąpienia tych zdarzeń (zob. art. 96 ust. 7c ustawy o VAT). Z kolei zarządca sukcesyjny, a w przypadku gdy zarządca sukcesyjny przestał pełnić swą funkcję przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego - spadkobiercy lub małżonek dokonujący czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są zobowiązani do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tym, że zarządca sukcesyjny przestał pełnić swą funkcję, albo o wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od wystąpienia tych zdarzeń (zob. art. 96 ust. 7d ustawy o VAT).

45

[Osoby wykonujące obowiązki w przypadku przedsiębiorstwa w spadku] Z art. 96 ust. 12a ustawy o VAT wynika, że obowiązki w zakresie rejestracji VAT oraz aktualizacji danych w przypadku przedsiębiorstwa w spadku co do zasady wykonują zarządcy sukcesyjni. W drodze wyjątku od tej zasady - w okresie od otwarcia spadku do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego - obowiązek aktualizowania danych za przedsiębiorstwo w spadku wykonują spadkobiercy lub małżonek dokonujący czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

VI. Przepisy dotyczące grup VAT oraz członków grup VAT [art. 96 ust. 3b, 4d,7ba, 7bb i 9k]

46

[Grupy VAT] Od 1 lipca 2021 r. umożliwione zostanie wspólne rozliczanie podatku VAT przez dwa lub więcej podmiotów. Będzie to możliwe w ramach tzw. grup VAT. W związku z tym dodane zostaną również przepisy dotyczące rejestracji grup VAT oraz członków grup VAT.

47

[Rejestracja grupy VAT jako warunek jej powstania] Warunkiem powstania grupy VAT jako podatnika VAT będzie zarejestrowanie grupy VAT jako podatnika podatku VAT. W tym celu przedstawiciel grupy składać będzie zgłoszenie rejestracyjne do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego przedstawiciela (naczelnik ten jest bowiem organem podatkowym właściwym dla grupy VAT - zob. dodawany art. 3 ust. 7 ustawy o VAT). Do tego zgłoszenia załączana będzie umowa o utworzeniu grupy VAT (zob. dodawany art. 96 ust. 3b ustawy o VAT).

Jeżeli spełnione będą warunki uznania grupy VAT za podatnika VAT, naczelnik urzędu skarbowego zarejestruje grupę VAT jako podatnika tego podatku (na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) oraz wykreśli z rejestru podatników VAT członków grupy VAT (zob. dodawany art. 96 ust. 7ba ustawy o VAT). W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego nie dokona rejestracji grupy VAT jako podatnika VAT i zawiadomi o braku rejestracji przedstawiciela grupy VAT (zob. dodawany art. 96 ust. 4d ustawy o VAT).

48

[Utrata statusu podatnika przez grupę VAT] Grupa VAT będzie mogła utracić status podatnika VAT. Utrata statusu podatnika przez grupę VAT następować będzie z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika oraz z upływem terminu, na jaki została utworzona (zob. dodawany art. 15a ust. 15 ustawy o VAT).

W takich przypadkach naczelnik urzędu skarbowego z urzędu będzie wykreślać z rejestru jako podatnika VAT grupę VAT i zawiadamiać przedstawiciela grupy VAT o jej wykreśleniu (zob. dodawany ar. 96 ust. 7bb ustawy o VAT). Jednocześnie naczelnik urzędu skarbowego przywracać będzie zarejestrowanie członków tej grupy VAT jako podatników VAT ze statusem takim, jaki posiadali przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania przez nich zgłoszenia rejestracyjnego (zob. dodawany art. 96 ust. 9k ustawy o VAT).

VII. Wnioski związane z rejestracją [art. 96 ust. 13 i 14]

49

[Wniosek o potwierdzenie rejestracji podatnika] Jak stanowi art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Wydanie takiego potwierdzenia jest traktowane jako wydanie zaświadczenia (zob. pismo Ministerstwa Finansów z 27 kwietnia 2004 r., sygn. LK-PP-1134/2/LM/JB/2004) i podlega opłacie skarbowej w wysokości 21 zł (zob. art. 4 w zw. z poz. 19 części II załącznika do ustawy o opłacie skarbowej).

50

[Wystąpienie z wnioskiem a dobra wiara] Skorzystanie przez kontrahenta z możliwości wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowi istotny element przy ocenie istnienia dobrej wiary u tego kontrahenta. Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2009 r. (sygn. I SA/Bd 193/09):

WSA

(...) należy więc nade wszystko ocenić, czy skarżąca odliczając podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tymczasem organy nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie. Pomocna dla takiej oceny może być analiza transakcji, które dokumentują faktury np. sposób zapłaty, kontaktowania się kontrahentów, zakres współpracy. Okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z możliwości, jaką stwarza art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie przesądza z góry jej złej wiary. Wskazany przepis nie nakłada takiego obowiązku, jednakże opisane w nim postępowanie staje się jednak niezbędne o ile podatnik z obiektywnych przesłanek powinien powziąć wątpliwości, co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych.

51

[Wniosek podatnika świadczącego usługi międzynarodowego przewozu drogowego] Na podstawie art. 96 ust. 14 ustawy o VAT na wniosek podatnika świadczącego usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do wydania kopii potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego w liczbie wskazanej we wniosku. Więcej na ten temat - zob. komentarz do art. 96a ustawy o VAT.

Przepis ten nawiązuje do ciążącego na kierowcach takich autobusów obowiązku posiadania i okazywania na żądanie uprawnionych organów kontroli potwierdzenia lub kopii potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego albo wydruk potwierdzenia (zob. art. 87 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o transporcie drogowym). Posiadanie odpowiedniej liczby (czasem nawet kilkudziesięciu czy kilkuset) kopii takich potwierdzeń ułatwia podmiotom świadczącym usługi międzynarodowego przewozu drogowego wywiązywanie się z tego obowiązku.