Sprawozdanie finansowe w firmie

1. Zamknięcie ksiąg rachunkowych - od czego zacząć

Zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje na dzieñ koñczący dany rok obrotowy. Jednak zanim to nastąpi, jednostka powinna przeprowadzić określone czynności, aby rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową i finansową oraz prawidłowo ustalić wynik finansowy.

Czynności związane z zamknięciem ksiąg rachunkowych można podzielić na cztery etapy.

Etap I - Sprawdzenie kompletności i poprawności ewidencji księgowej

Na początku jednostka powinna sprawdzić, czy prowadzona przez nią ewidencja księgowa jest kompletna i poprawna pod względem formalnym. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Następnie należy przeanalizować, czy zostały ujęte wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zapewnienie kompletności i poprawności ksiąg rachunkowych wiąże się m.in. z koniecznością wprowadzenia do nich wszystkich operacji dotyczących danego roku.

Etap II - Inwentaryzacja

W kolejnym etapie jednostka powinna sprawdzić, czy figurujące w księgach rachunkowych stany aktywów i pasywów pokrywają się ze stanem rzeczywistym. W tym celu jednostka dokonuje inwentaryzacji, która powinna zostać przeprowadzona na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

W zależności od rodzaju aktywów czy pasywów inwentaryzację przeprowadza się poprzez:

• spis z natury - w przypadku np. towarów, materiałów, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie,
• potwierdzenie salda - w przypadku np. należności od kontrahentów, aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
• porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości składników - w przypadku np. środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych.

Etap III - Wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy

Na tym etapie dokonywana jest weryfikacja oraz aktualizacja aktywów i pasywów poprzez ich wycenę na dzień bilansowy. Powinna zostać zapewniona kompletność i współmierność przychodów oraz związanych z nimi kosztów.

Etap IV - Wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych

Wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych należy dokonać na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia kończącego ten rok. W przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wstępne zamknięcie ksiąg za 2017 r. powinno nastąpić 31 grudnia 2017 r., nie później niż do 2 kwietnia 2018 r. (31 marca 2018 r. przypada w sobotę). Na podstawie wstępnie zamkniętych ksiąg sporządzane jest roczne sprawozdanie finansowe. Jednostki mają na to 3 miesiące, licząc od dnia bilansowego. Oznacza to, że jednostka, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, sporządza sprawozdanie finansowe za rok 2017 nie później niż do końca marca 2018 r.

W publikacji omówimy etap III i IV, skupiając się na weryfikacji i aktualizacji aktywów i pasywów (wycena) oraz na wstępnym zamknięciu ksiąg rachunkowych.

1.1. Wybrane składniki bilansu - charakterystyka i wycena

Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada ostrożnej wyceny (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Nakazuje ona wyceniać aktywa ostrożnie, a jednocześnie obiektywnie. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów także zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów (należności, zapasów, środków trwałych). Utworzone w ten sposób odpisy aktualizujące zmniejszają wynik finansowy jednostki. W niektórych przypadkach mogą także zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Z kolei ich rozwiązanie może powodować powstanie przychodu podatkowego. Dokonywanie aktualizacji wymienionych aktywów, na potrzeby związane z ich wyceną bilansową, niejednokrotnie ma charakter bardzo złożony, ponieważ wymaga jednoczesnego uwzględnienia zarówno rozwiązań bilansowych, jak i podatkowych, które obowiązują w tym zakresie.

1.1.1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Wycena aktywów i pasywów jest bardzo istotnym elementem całego procesu związanego z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Środki trwałe należy wyceniać według cen nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, z uwzględnieniem zmian wartości początkowej wynikających z ulepszeń i dokonanych od nich odpisów i umorzeń, lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Zasady wyceny aktywów i pasywów muszą być określone w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości, co się wiąże z wyborem zasad wyceny zgodnie z art. 28 uor.

W 2017 roku jednostki mogą korzystać, w zakresie nieuregulowanym w uor, z rozwiązań Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (dalej: KSR 11), który wszedł w życie 29 maja 2017 r. Rozwiązania przedstawione w tym Standardzie mogą być stosowane po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r.

Warto zwrócić uwagę, że korzystanie z rozwiązań wprowadzanych przez KSR nie jest obowiązkowe (art. 10 ust. 3 uor). Jednak ich stosowanie daje pewność, że spełniony zostanie obowiązek wynikający z art. 4 ust. 1 uor, tj. rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Należy także pamiętać o tym, że zapis w polityce (zasadach) rachunkowości mówiący o wyborze stosowania choćby jednego ze Standardów zobowiązuje jednostkę do stosowania wszystkich dotyczących jej Standardów w sprawach nieuregulowanych ustawą. Zgodnie z pkt 3.2.2 KSR 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych z nich lub ich części i niestosowanie innych.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami uor i KSR 11 (jeśli jednostka podejmie decyzję o stosowaniu KSR).

1.1.1.1. Okres, stawki i metody amortyzacji oraz ich weryfikacja

Na dzień przyjęcia składnika majątku jednostka powinna ustalić okres (stawkę) amortyzacji oraz jej metodę. Przepisy bilansowe nie dopuszczają zmiany przyjętej metody amortyzacji, ale poprawność stawek i okresów amortyzacji wymaga okresowej weryfikacji. Taki proces może być przeprowadzony w dowolnym czasie, jednak czas inwentaryzacji sprzyja sprawdzeniu poprawności przyjętych parametrów. Zasady ustalania wytycznych dotyczących amortyzacji oraz ich weryfikacji są różne w przepisach bilansowych (uor, KSR) i podatkowych.

Odpisy umorzeniowe wyznaczają stopień zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (wnip) w postaci zużycia fizycznego i ekonomicznego liczony od momentu przyjęcia do używania. Poprzez zużycie fizyczne środków trwałych następuje zmniejszenie ich pierwotnych właściwości, np. mechanicznych, w wyniku czego środki te nie są w stanie tak dobrze wypełniać zadań produkcyjnych, do których zostały przeznaczone, jak środki nowe. Natomiast zużycie moralne środków trwałych polega na stopniowej utracie ich wartości wymiennej oraz wartości użytkowej z powodu wytwarzania nowych, wydajniejszych środków pracy, o lepszych parametrach techniczno-eksploatacyjnych.

Amortyzacja powoduje rozłożenie w czasie jednorazowych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, wnip. Dzięki temu nakłady poczynione na ich zakup czy wytworzenie są stopniowo zaliczane do kosztów poszczególnych okresów, a jednostka ma czas na zgromadzenie środków potrzebnych na odnowienie majątku.

UWAGA

Zasady amortyzacji przyjęte przez jednostkę w momencie rozpoczęcia używania składników majątkowych (metoda, stawki) wpływają na obraz sytuacji majątkowej jednostki. Dlatego aby zapewnić rzetelność danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, należy okresowo dokonywać weryfikacji obowiązujących w jednostce warunków amortyzacji w zakresie wskazanym lub dopuszczanym przepisami prawa bilansowego (uor i KSR).

W rozwiązaniach podatkowych zakłada się, że składnik majątku zostanie całkowicie umorzony w przybliżeniu w tym samym momencie, w którym nastąpi koniec jego użytecznego wykorzystania, podczas gdy przepisy bilansowe bazują na ekonomicznym zużyciu. Przepisy podatkowe, w pewnym zakresie, umożliwiają zmiany stosowanych dotychczas rozwiązań, które jednostka może wykorzystać w ramach optymalizacji podatkowej. W praktyce amortyzacja bilansowa i podatkowa wymagają prowadzenia odrębnych ewidencji.

Amortyzacja jest kosztem, z którym nie jest związany realny wypływ gotówki. Przepływ ten ma miejsce w momencie zakupu aktywów. Amortyzacja ma jednak wpływ na saldo przepływów gotówki, gdyż będąc kosztem uzyskania przychodu, obniża podstawę opodatkowania. Powoduje to zmniejszenie wysokości podatku dochodowego, pod warunkiem że koszty amortyzacji będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Trzeba pamiętać, że koszty amortyzacji ustalone dla celów bilansowych nie muszą stanowić jednocześnie kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z zapisami podatkowymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

• odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego NBP z dnia przekazania samochodu do używania,
• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,
• odpisów aktualizujących,
• odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy bądź praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania,

• odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Tabela 1. Wartość początkowa środków trwałych i jej zmiany

Dla celów podatkowych amortyzacji nie podlegają:

• grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
• budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
• dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
• wartość firmy,
• składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której były używane - składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność albo jej zaprzestano.

Ustawa o rachunkowości i odwołujący się do niej KSR 11 wykluczają amortyzację gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową oraz dzieł sztuki i obiektów muzealnych, gdyż mimo upływu czasu nie tracą one na wartości.

Odpisów aktualizujących wartość środków trwałych z tytułu utraty wartości dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, w odróżnieniu od amortyzacji, która stanowi koszty działalności operacyjnej.

Okres lub stawkę i metodę amortyzacji należy ustalić na dzień przyjęcia środków trwałych do używania. W myśl prawa bilansowego poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. W prawie bilansowym, jeśli wartość końcowa środka trwałego (przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto pozostałości środka trwałego) jest znaczna, przy ustalaniu okresu amortyzacji należy brać pod uwagę przewidywaną cenę jego sprzedaży netto. Przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej od wartości początkowej (od 100%) należy odjąć taki procent wartości początkowej środka trwałego, jaki przypuszczalnie będzie przedstawiała jego wartość końcowa w momencie likwidacji. Tak otrzymaną wartość należy podzielić przez przewidywany okres używania środka trwałego (mierzony w latach).

Amortyzacja powinna być dokonywana zgodnie z ustalonym planem amortyzacji, wynikającym z oszacowania okresu ekonomicznej użyteczności danego środka trwałego.

W uor wskazano, że na długość okresu amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną (uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego) wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

UWAGA

Prawo bilansowe w zasadzie nie zakazuje stosowania stawek podatkowych amortyzacji. Jest to możliwe jednak tylko wtedy, gdy odzwierciedlają one okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Ustawa o rachunkowości nie wyznacza minimalnych ani maksymalnych okresów amortyzacji środków trwałych.

Tabela 2. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wnip

Ustawa o rachunkowości nie określa metod amortyzacji, pozostawiając wybór w gestii jednostki.

Również KSR zawiera wskazanie, że do decyzji jednostki należy wybór metody amortyzacji. W praktyce najczęściej stosowane są:

a) metoda liniowa,

b) metoda degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej),

c) metoda naturalna (określana również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu).

W Standardzie sugeruje się, że metodę liniową, która polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji przez okres jego użytkowania, najczęściej stosuje się do nieruchomości.

Natomiast do maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu (zwłaszcza tzw. zużyciu moralnemu) niż w okresach późniejszych, najczęściej stosuje się metodę degresywną. Pozwala ona m.in. skompensować zmniejszającymi się w czasie kosztami amortyzacji potencjalnie wyższe koszty eksploatacji środka trwałego w późniejszych okresach jego użytkowania, wynikające z wyższych kosztów remontów.

Jednak jako metodę, która umożliwia najdokładniejsze odzwierciedlenie zużywania się potencjału ekonomicznego danego środka trwałego, głównie maszyn, urządzeń i środków transportu, KSR wskazuje metodę naturalną. W myśl Standardu metoda ta pozwala również na bezpośrednie odzwierciedlenie skutków czasowego wyłączenia środka trwałego z użytkowania m.in. z powodu jego wykorzystania tylko w okresie sezonu. Metoda naturalna polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do wykorzystania jego potencjału użytkowego.

W myśl zapisów podatkowych podstawową metodą amortyzacji jest amortyzacja liniowa. Metoda degresywna i indywidualne stawki są możliwe do stosowania po spełnieniu szczegółowych warunków. Metodą degresywną można dokonywać odpisów od środków zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. W pierwszym podatkowym roku używania środków trwałych odpisów dokonuje się od wartości podatkowej z zastosowaniem stawki podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0. W następnych latach podatkowych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Natomiast począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, jednostki dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

W przypadku używania środków trwałych w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów, stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami ustalonymi w ustawach podatkowych.

Indywidualne stawki podatkowe przewidziane dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji są ograniczone przez wskazanie minimalnego okresu amortyzacji (art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: updop) oraz warunków, jakie musi spełniać środek trwały, aby mógł zostać uznany za ulepszony (art. 16j ust. 2 updop).

Inwentaryzacja środków trwałych może przyczynić się do ujawnienia warunków, w których możliwe jest zastosowanie podwyższonych stawek. Podatnicy mogą:

• podwyższać podatkowe stawki amortyzacyjne od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił warunek używania budynków lub budowli w warunkach złych lub pogorszonych, a także maszyn, urządzeń i środków transportu w warunkach wymagających szczególnej sprawności technicznej,
• podwyższać podatkowe stawki amortyzacyjne dla środków trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji lub od początku każdego następnego roku podatkowego,
• obniżać stawki podatkowe od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub od początku każdego następnego roku podatkowego.

UWAGA

Ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe nie dopuszczają zmiany wybranej metody amortyzacji. Raz przyjęta obowiązuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Tabela 3. Metody, stawki amortyzacji - weryfikacja i zmiany