Rozliczenie VAT od zaliczek – aktualne problemy i zmiany

Płatności przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, czy wystawiono fakturę oraz jaka jest wysokość zaliczki. Zagadnienie zaliczek może w niektórych wypadkach powodować wiele wątpliwości. Na szczęście orzecznictwo (krajowe czy TSUE), jak i interpretacje, a także praktyka znalazły odpowiedzi na wiele nurtujących pytań. Od 2021 r. wydłużono także termin wywozu poza UE zaliczkowanych towarów, co jest warunkiem stosowania stawki 0% do zaliczek eksportowych.

Otrzymując płatność przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, sprzedawca musi ustalić, czy powstał u niego obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to jak udokumentować i opodatkować zaliczkę. Taki obowiązek może również ciążyć na nabywcy towarów i usług.

1. Zasady opodatkowania zaliczek

Wpłata zaliczki na poczet dostawy towarów i usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Od tej zasady istnieją liczne wyjątki.

1.1. Ustalenie terminu rozliczenia VAT od zaliczek

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Od tej zasady istnieją wyjątki wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Czynności, dla których obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą otrzymania zaliczki

Dlatego określenie np. w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie jej zapłaty nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT ani obowiązku wystawienia faktury. Potwierdził to NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1842/16), uznając, że skoro przy najmie obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, a podatnik w danym przypadku nie musi jej wystawiać, to obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wpłaconą zaliczką (o czym wyraźnie zresztą stanowi przepis ustawy o VAT).

To wyłączenie nie dotyczy jednak usług, dla których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28b ustawy o VAT i podatek rozlicza nabywca jako import usług. W takim przypadku zaliczkę na poczet importu usług uwzględnia się (opodatkowuje) na zasadach ogólnych. O powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku importu usług decyduje jednak moment wpływu środków na rachunek świadczącego usługę, a nie moment zapłaty przez polskiego nabywcę.

Przykład

Niemiecka kancelaria świadczy w Niemczech na rzecz polskiej firmy usługę stałej obsługi prawnej. Dlatego polska firma rozlicza z tego tytułu import usług. Rozliczenie odbywa się co kwartał, termin płatności ustalono do 30 dnia miesiąca następującego po zakończonym kwartale. Za I kwartał spółka zapłaciła już 30 marca. Kancelaria otrzymała zapłatę 31 marca. To oznacza, że polska spółka powinna rozliczyć VAT w deklaracji za marzec.

1.1.1. Zaliczki na poczet WDT i WNT

Obowiązek podatkowy nie powstaje również wtedy, gdy zaliczka jest wpłacana na poczet WDT. Taka płatność nie kreuje obowiązku podatkowego. Nie ma też obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych. Stąd nawet dobrowolnie wystawiona faktura zaliczkowa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tak samo wygląda sytuacja w przypadku WNT.

Jak wyjaśnił bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 lutego 2015 r. (sygn. ILPP4/443-583/14-4/ISN):

Ustawa zmieniająca uchyliła również przepis art. 20 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez podatnika, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury. A zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 ustawy, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

1.1.2. Zaliczki na usługę turystyki

Obecnie ...